I FSK 91/24

I FSK 91/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 423/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112 c ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 423/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 13 września 2013r., sygn. akt I SA/Łd 423/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą
w Ł na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2023r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług
za poszczególnie okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2019r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że spółka zawyżyła podatek naliczony, przyjmując
do rozliczenia faktury, których przedmiotem jest świadczenie usług konsultingowych wystawionych przez podmiot [...]. W okresie, w którym świadczone były usługi konsultingowe, Pani D. D. – F. będąc jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki M. Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.) prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Usługi świadczone były na podstawie umów między przedsiębiorcami z 1 maja 2018r. i z 1 czerwca 2019r. Organy wskazały, że umowy stanowiące podstawę
do wystawiania na rzecz skarżącej faktur zostały sporządzone niezgodnie z przepisami prawa, tj. jak wskazuje art. 210 § 2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, w sytuacji gdy stronami umowy są z jednej strony spółka, a z drugiej strony jedyny udziałowiec, a zarazem jedyny członek zarządu to umowa powinna zostać sporządzona w formie aktu notarialnego.
Wykazano nadto, że czynności jakie miała wykonywać Pani D. D. – F. w ramach świadczenia usług konsultingowych w rzeczywistości nimi nie były. Czynności te miały znacznie szerszy charakter, bowiem były czynnościami zarządzania spółką i prowadzenia jej bieżących spraw, co należy do kompetencji zarządu. Za zarządzanie spółką Pani D. – F. nie podbierała wynagrodzenia, ponieważ wynagrodzeniem były środki pieniężne przekazywane przez spółkę na rzecz podmiotu [...]. Organy podatkowe wywiodły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Pani D. D. – F. prowadziła działalność gospodarcza w istocie jedynie po to, aby fakturować usługi konsultingowe na rzecz podmiotów, które kontrolowała i którymi zarządzała. Uznano, że faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego należało zakwalifikować – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 maca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") – jako faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ spółka miała pełną świadomość, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji usług konsultingowych, posłużyła się nimi
w celu osiągnięcia korzyści w postaci skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur. Biorąc taki stan fatyczny pod rozwagę, organy podatkowe zobligowane były do zastosowania wobec skarżącej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w jej maksymalnej wysokości.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do treści zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywiódł, iż kwestią sporną pozostaje zasadność zastosowania przez ograny podatkowe instytucji dodatkowego zobowiązania wynikającej z treści art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co było konsekwencją uznania przez organy podatkowe, że sporne faktury należało zakwalifikować jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie kwestionuje bowiem zasadności pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast kwestionuje podstawę prawną na jakiej organ tego dokonał oraz zasadność zastosowania sankcji przewidzianej w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że wykazane na spornych fakturach usługi konsultingowe zostały dokonane faktycznie przez jedynego członka zarządu i prezesa skarżącej spółki i były
w istocie czynnościami związanymi z bieżącym prowadzeniem spraw i jej zarządem. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, ponieważ skarżąca spółka nie nabywała usług konsultingowych, a jedynie posługiwała się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Zestawiając obowiązki spoczywające na Pani D. D. – F. w ramach pełnienia obowiązków na stanowisku prezesa zarządu z czynnościami wykonywanymi w ramach świadczenia usług konsultingowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze ich charakterystyka jest tożsama. Podatniczka prowadziła, opisane w umowach między przedsiębiorcami czynności, jako sprawy spółki w ramach pełnionych obowiązków członka zarządu, natomiast faktury służyły jedynie to skorzystania z obniżenia podatku należnego.
Sąd, konfrontując zarzuty podniesione przez stronę ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ w toku postępowania zostały podjęte wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. do podważenia dokonanych
w sprawie ustaleń faktycznych związanych.
1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302
ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł
o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi na decyzje administracyjne wydane w efekcie postępowania dowodowego prowadzonego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych zawierające błędna ocenę stanu faktycznego,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, które w sposób bezpodstawny wywodzą, że po stronie skarżącej doszło do nadużycia prawa, a nie błędu co do prawa, tj. zawarcia umowy cywilnoprawnej bez zachowania prawem wymaganej formy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanego przepisu jako sprzecznego z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 273 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów administracji obu instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu)
nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi co do zasady powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów
i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżąca
nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji,
w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty,
co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Świadczy
to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.
3.3. Przechodząc do rozpatrywania zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy dodatkowo wziąć pod uwagę, co podkreśla się w orzecznictwie, że przez wpływ, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały
lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2162/13; z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2084/13; z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; z dnia 10 października 2014r., sygn. akt II OSK 793/13; z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt I OSK 2575/13, oraz Małgorzata Niezgódka – Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).
3.4. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku
od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czy też postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są ze sobą powiązane, ponieważ zmierzają do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej zebrany
w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu, a zatem podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi konsultingowe zostały faktycznie wykonane przez podmiot [...] i usługi te nie miały związku z pełnieniem obowiązków jedynego członka zarządu.
W zakresie gromadzenia materiału dowodowego skarżąca podnosi, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji nie kwestionują de facto braku czynności po stronie kontrahenta spółki, a jedynie sposób zawarcia między nimi umowy. Zdaniem skarżącej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji administracyjnych wynika,
że spółka była beneficjentem czynności wykonywanych przez Panią D. D. i nie ma podstaw do wywodzenia, że czynności te nie zostały wykonane
i że obie strony uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Spór dotyczy wyłącznie tytułu prawnego spółki do wykonywania tych czynności.
Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dopatrzeć się ani w treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, ani też w decyzjach organów podatkowych wywiedzionych przez stronę skarżącą wniosków dotyczących kwestionowania jedynie sposobu zawarcia przez podmioty umowy o świadczenie usług, a nie kwestii braku czynności kontrahenta wobec spółki.
3.5. Zakres podejmowanych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zależny jest od treści normy prawa materialnego, która znajduje zastosowanie
w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy
o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając
na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
3.6. Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazane zostały konkretne środki i źródła dowodowe a także kryteria, jakimi kierowano się dokonując oceny dowodów.
W trakcie postępowania wykazano, że Pani D. D. – F.
w okresie od 6 czerwca 2018r. do 28 maja 2019r., kiedy to sprzedała jeden udział A. N., była jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem jednoosobowego zarządu M. Sp. z o.o.. W tym okresie prowadziła również jednoosobowa działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Wskazane podmioty podpisały między sobą 1 maja 2018r. umowę o świadczenie usług konsultingowych. Do podstawowych zadań zleceniobiorcy,
tj. podmiotu [...], należało między innymi; pozyskiwanie klientów, dbałość o ciągłość współpracy z obecnymi klientami, przygotowywanie i aktualizacja ofert handlowych, składanie ofert i prowadzenie rozmów z imieniu spółki, organizacja spotkań, prezentacji i rozmów handlowych, organizacja zakupu towarów, które są następnie odsprzedawane do obecnych oraz potencjalnych klientów, analiza rynku, monitorowanie działań konkurencji, marketing. Za świadczone usługi spółka miała wypłacać zleceniobiorcy wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur VAT. Umowę ze strony zleceniodawcy, czyli spółki, podpisała Pani A. N.,
na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa z 30.04.2018r., a ze strony zleceniobiorcy Pani D.D.Z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone do zawarcia w imieniu spółki umowy o świadczenie usług consultingowych z podmiotem [...]. Pełnomocnictwa udzieliła, w imieniu firmy M. Sp. z o.o., Prezes Zarządu Pani D.D.Pełnomocnictwo sporządzono w zwykłej formie pisemnej. Po dokonaniu sprzedaży jednego udziału w spółce skarżącej Pani A. N. obie strony, pomimo obowiązywania ww. umowy 1 czerwca 2019r. zawały kolejną umowę o świadczenie usług konsultingowych. Obie umowy były tożsame, wyjątek stanowił § 7 regulujący zasady wypłaty wynagrodzenia. Orany podatkowe wywiodły na podstawie dowodów, że obie opisane powyżej umowy nie zostały sporządzone w formie wymaganej przepisami prawa spółek handlowych, tj. w formie aktu notarialnego.
Wśród dowodów stanowiących potwierdzenie ustaleń faktycznych
w niniejszej sprawie były zeznania złożone przez A. K. w dniu 12 grudnia 2019r., D. D. – F. w dniu 8 stycznia 2020r. oraz pismo obecnego Prezesa spółki D. Pani A. D. z 4 lutego 2021r. Z przedstawionych dowodów jednoznacznie wynika, że Pani D.D.prowadziła wszelkie sprawy spółki, natomiast Pani A. N. za wyjątkiem podpisania umów w imieniu Spółki - zupełnie nie interesowała się działalnością Spółki. W złożonych wyjaśnieniach Pani D. – F. scharakteryzowała wykonywanie na rzecz spółki czynności konsultingowych, które polegały między innymi na zakupach towarów, sprzedaży zakupionych towarów, negocjacji cen, potwierdzaniu terminu realizacji, składaniu zamówień.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
i w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe dokonały właściwej oceny.
O fikcyjności świadczonych przez firmę podatniczki na rzecz spółki usług świadczy zakres przedstawionych powyżej czynności konsultingowych, które de facto sprowadzają się do standardowo wykonywanych przez organ zarządczy czynności prowadzenia bieżących spraw i zarządzania spółką. Na fikcyjny charakter usług wskazuje również okoliczność, że D. D. – F. występowała
w podwójnej roli. Z jednej strony jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą udzielała spółce doradztwa, z drugiej strony jako jedyny przedstawiciel spółki te porady przyjmowała. Dodatkowo, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, pismem z 3 marca 2021r. firma [...] wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od 01.07.2018r.do 30.04.2019r. wskazała, że spółka w związku z toczącym się wobec niej postępowaniem podatkowym poprosiła o skorygowanie ww. faktur wystawionych za usługi konsultingowe na podstawie zawartej umowy o świadczenie takich usług, jako nieważnej z mocy prawa. Podstawę do wystawienia korekty stanowi art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając zasadność roszczeń spółki w kwestii skorygowania faktur, które dokumentowały nieważną czynność prawną firma podatniczki dokonała korekt faktur [...], jako niezasadnych oraz niedokumentujących dokonanych czynności. W ocenie organu i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka powyższym działaniem potwierdziła, iż faktycznie akceptuje ustalenia kontroli w kwestii rzekomej współpracy z firmą D.D.w okresie od lipca 2018r. do kwietnia 2019r.
3.7. Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty oraz szeroki materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, powzięte przez organy podatkowe
i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie uznania spornych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury") oraz fakt, że strony miały pełną w tym zakresie pełną świadomość. Efektem dokonania powyższych ustaleń było zastosowanie wobec skarżącej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wbrew stanowisku skarżącej spółki wyrażonemu w skardze kasacyjnej nie można zanegować możliwości ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Oczywiście stosowanie tego przepisu powinno uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tak jak uczyniło to skarżąca uzasadniając swoje zarzuty.
Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu
o art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19.
W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno
w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak
i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT
i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019r., (...)., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje
z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić
w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).
Jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnień wyroków TSUE, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego.
W świetle powyższego, nie można było podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odpowiadał prawu.
Słusznie zauważył WSA, że przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.
Należy zwrócić uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024) stwierdzono, że " (...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965).
W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty
i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów.
W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o podatku od towarów, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka świadomie nabywała "puste faktury", co działo się niejako na jej "zamówienie". Wyrok
C-935/19 dotyczył sytuacji, gdzie nieprawidłowość wynikała z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo.
3.8. Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za pozbawione podstaw. W niniejszym postępowaniu przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy
i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966,
s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Strona skarżąca de facto nie podważa dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni zaskarżonych przepisów prawa, jedynie powiela argumentację wskazaną już wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, że sąd kasacyjny nie stwierdził naruszenia żadnych ze wskazanych w zarzutach przepisów prawa w pełni podziela i uznaje za własną wykładnię dokonaną w treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.
3.9. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.800 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Mariusz Golecki Sylwester Golec Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)