I FSK 2355/23

I FSK 2355/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 705/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-30
I SA/Kr 278/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 75.000 (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016r. – uchylił zaskarżoną decyzję.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 21 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił T. sp. z o.o. w K. (obecnie: N. sp. z o.o. w M.; dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r.
Podstawą tego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności faktur VAT dotyczących sprzedaży dla skarżącej paliwa, a wystawionych przez W. SKA w Łodzi w przypadkach, gdy na wcześniejszych etapach obrotu paliwo pochodziło od [...]. W konsekwencji spółka miała w nieprawidłowy sposób odliczyć podatek naliczony w kwocie 36.654.257,17 zł.
Decyzją z 13 grudnia 2021 r. organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., w pozostałym zaś zakresie rozstrzygnięcie to uchylił, przyjmując, że część zakwestionowanych faktur VAT była rzetelna w związku z czym rozstrzygnął na nowo sprawę poprzez określenie na nowo zobowiązań za okres II-IV kwartał 2015 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w swoim rozstrzygnięciu uznał, że cztery faktury VAT spośród zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji były rzetelne, a co za tym idzie, dawały podstawę do odliczenia naliczonego w nich podatku – co stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia w odmienny sposób.
Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko co do tego, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa od wskazanego dostawcy, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz NSA organ podatkowy wyjaśnił, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego, jeżeli bowiem transakcja jest związana z oszustwem, od podatnika wymagane jest działanie w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonych dowodów istniały podstawy do uznania, że działania skarżącej nie spełniały wymagań dla uznania, iż działała w dobrej wierze.
Organ podatkowy uznał, że skarżąca nie podjęła odpowiednich działań, zmierzających do zabezpieczenia się przed negatywnymi dla niej skutkami, uczestniczenia w transakcjach polegających na oszustwie podatkowym. Skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że transakcje ze spółką W. mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, gdyż okoliczności towarzyszące zawarciu i realizacji transakcji z tym kontrahentem, odbiegały zarówno od reguł stosowanych we współpracy z innymi podmiotami jak również od reguł profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Realizowane przez skarżącą działania weryfikacyjne zdaniem organu podatkowego miały na celu wyłącznie sprawienie pozorów dochowania należytej staranności.
Złożona od powyższego wyroku skarga została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.
W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2015 r. i wskazał, że termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinien był upłynąć wraz z końcem 2020 r., a organ odwoławczy wydał decyzję dopiero 13 grudnia 2021 r. (data doręczenia: 28 grudnia 2021 r.). Uprawnienie organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy za wskazany okres rozliczeniowy zależne było od tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywarło skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd, biorąc pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), doszedł do wniosku, że wbrew temu co wywiódł organ podatkowy w motywach kontrolowanej decyzji – wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
Odnosząc się do istoty sprawy Sąd wskazał, że sprawa ogniskuje się przede wszystkim wokół przesłanek zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT– czyli realizacji dostawy paliwa w ramach oszustwa podatkowego oraz zachowania przez spółkę dobrej wiary przy realizowaniu umowy o dostawę paliwa zawartej ze spółką W.
Sąd przeanalizował okoliczności sprawy i podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że dostawa paliwa nastąpiła w ramach oszukańczego łańcucha dostaw, który umożliwił wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. W tym zakresie nie można było przypisać organom podatkowym uchybień wskazanych w skardze. Odmiennie jednak ocenił Sąd okoliczności związane z dochowaniem przez skarżącą spółkę w kontaktach z kontrahentem dobrej wiary, przede wszystkim w zakresie przeprowadzonej jego weryfikacji.
Zdaniem Sądu, kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy wywiódł z materiału dowodowego wnioski dotyczące niezachowania przez spółkę dobrej wiary – chociaż ich prawidłowa ocena nie dawała ku temu podstaw.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia powyższej oceny prawnej i rozważenia, czy w sprawie nie zaistniały inne przyczyny wskazujące na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2015 r.
Zaskarżając powyższy wyrok w całości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o go uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że nie odpowiada ona prawu, ponieważ organ wszczął postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II - IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r., podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji winna prowadzić do konkluzji, iż prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny musiałby skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej ocenie materiału dowodowego, albowiem wbrew stanowisku Sądu stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie,
3) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przez ich niewłaściwe zastosowanie będące następstwem bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny, poddany kompleksowej oraz niewadliwej ocenie winien doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków niż wyrażone w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy zawiera uzasadnione zarzuty.
Za pośrednictwem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pełnomocnik organu podatkowego usiłuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji w dwóch zasadniczych kwestiach. Pierwsza z nich związana jest z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za objęte zaskarżoną decyzją okresy rozliczeniowe II i III kwartału 2015 r., a druga dotyczy odmiennej od prezentowanej przez organy podatkowe oceny dochowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach z W. sp. z o.o. dokonującej na jej rzecz zbycia paliwa.
Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku VAT za II i III kwartał 2015 r. termin ten upływał 31 grudnia 2020 r. Z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odwołał się do wystąpienia przesłanki wynikającej z cytowanego ostatnio przepisu i wskazał, że postanowieniem z 30 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął właściwe postępowania karne skarbowe, o czym spółka w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej została zawiadomiona pismem z 20 października 2020 r. Następnie organ odwoławczy odwołał się do treści ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i uznał, iż w sprawie nie można było przyjąć, aby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak już była mowa powyżej także Sąd pierwszej instancji dokonując oceny sprawy w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją odwołał się tez wspomnianej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Dalej w tej uchwale NSA uznał, że sądy administracyjne pierwszej instancji, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W uchwale tej wyjaśniono również, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna najpierw koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, iż tak organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji mają obowiązek przeprowadzić stosowne badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem tzw. instrumentalności.
Jak wskazano powyżej, zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji przeprowadziły badanie pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do skarżącej spółki, jednak przedstawiły w tym zakresie całkowicie odmienną ocenę.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest prawidłowa, gdyż została dokonana w sposób nie znajdujący oparcia w tezach płynących z powołanej uchwały. Nie powtarzając w całości stanowiska Sądu odnotować trzeba, iż w konkluzji swoich rozważań uznał, że "organ przygotowawczy przejawiał niewielką aktywność, co z kolei prowadzi do wniosku, iż wszczęcie przezeń postępowania karnego skarbowego nie służyło realizacji celów tego postępowania, lecz zmiany sytuacji strony skarżącej w ten sposób, aby organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego mógł orzec w sprawie" (str. 20 uzasadnienia wyroku). W swojej ocenie Sąd uwzględnił termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przedmiot oraz przebieg, a także upływ czasu od nie przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Według Sądu, jednym z zasadniczych czynników, który wpływał na jego ocenę był zakres aktywności organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i przedstawił w tym zakresie rozważania odnoszące się do zasadności podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych.
Zwalczając powyższą ocenę autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż "w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie jest możliwe dokonywanie oceny zasadności podejmowanych przez organ finansowy postępowania przygotowawczego czynności, jak też ich ocena prawna" (str. 6 skargi kasacyjnej), a na poparcie swojego stanowiska przywołał kilka orzeczeń NSA.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać – jak wywodzi to autor skargi kasacyjnej - iż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał merytorycznej oceny zasadności czynności podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego, do czego nie był uprawniony. Z tego powodu wyciągnięty przez niego wniosek co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe nie był prawidłowy.
Z kolei w zaskarżonej decyzji oceniając kwestię instrumentalności postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w tym zakresie zarzutów spółki i wskazał, iż konieczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikała z zakresu ustaleń stanu faktycznego dokonanego w toku kontroli podatkowej (zakończonej we wrześniu 2020 r.), na podstawie wielowątkowego i długotrwałego postępowania dowodowego. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 30 września 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r., poprzez obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony od transakcji dostaw paliw silnikowych, wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. które zostały uwzględnione w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, czyniąc te księgi nierzetelnymi i tym samym narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za ww. okres na łączną kwotę 42.827.504,14 zł. W trybie art. 70c Ordynacji podatkowej spółka została zawiadomiona o tym pismem z 20 października 2020 r., które prawidłowo zostało doręczone jej pełnomocnikowi 2 listopada 2020 r.
Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem spółki, iż w postępowaniu karnym skarbowym ograniczono się jedynie do włączenia materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli. Wskazał na fakt, że organ przygotowawczy przesłuchał dwóch świadków (22 grudnia 2020 r. oraz 21 czerwca 2021 r.), a także pozyskał materiał zebrany w toku postępowania podatkowego oraz wystąpił do Prokuratury Regionalnej w [...] I Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej o przekazanie materiałów dotyczących podmiotów mających związek z zakwestionowanymi transakcjami.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uprawniona była ocena organu podatkowego co do charakteru prowadzonego wobec spółki postępowania karnego skarbowego. Uwzględnić w tym zakresie należało: podstawę wszczęcia tego postępowania (przestępstwo skarbowe związane z wysoką kwotą przewidywanego uszczuplenia w podatku VAT), znaczny okres do upływu terminu przedawnienia (trzy miesiące), podejmowanie aktywnych działań w tym postępowaniu (przesłuchanie świadków, wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w [...] o przekazanie materiałów). W konsekwencji należało przyjąć, że organ przygotowawczy realizował cele postępowania karnego wymienione w 2 § 1-2 K.p.k., a co za tym idzie nie można było mu przypisać instrumentalnego wykorzystania tej instytucji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – jak błędnie ocenił to Sąd pierwszej instancji.
Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że ocena aktywności organu postępowania przygotowawczego nie może stanowić samoistnej przesłanki stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Trzeba mieć na względzie, że w treści uzasadnienia przywołanej uchwały NSA stwierdził, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.
Na przedstawioną ocenę nie może mieć wpływu fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie przesądził w sposób ostateczny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, gdyż nakazał, aby organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozważył czy nie zaistniały inne przyczyny wskazujące na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2015 r.
W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Tak samo należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej związane z ustaleniami w zakresie zaistnienia przesłanek do zastosowania przez organ podatkowy normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do realizacji transakcji w ramach oszustwa podatkowego, a najistotniejsze było zbadanie zachowania przez skarżącą dobrej wiary przy realizowaniu umowy na dostawy paliwa od spółki W. Podkreślenia przy tym wymaga, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował ustalenia i ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie istnienia oszustwa podatkowego, natomiast nie zasługuje na akceptacje ocena tego Sądu w zakresie zachowania przez skarżącą dobrej wiary.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonując oceny dobrej wiary skarżącej spółki Sąd "skupił się na pojedynczych aspektach sprawy, pomijając szereg ustalonych przez organ okoliczności faktycznych, nie wskazując ich znaczenia dla sprawy, a które w ocenie organu świadczyły o tym, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nierzetelność zakwestionowanych transakcji" (str. 10 skargi kasacyjnej).
Prawdą jest, iż co do zasady ocena w zakresie dobrej wiary winna być dokonana na tle całokształtu sprawy i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowiska organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchybił tej zasadzie, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie oszustwo, w którym miała wziąć udział skarżąca sensu stricte polegało na stworzeniu takiego łańcucha dostaw, który umożliwił wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Chodziło o stworzenie pozorów legalności jego sprzedaży dla potrzeb rozliczeń podatkowych. W ocenie Sądu, w tym zakresie nie można było przypisać organowi uchybień zarzucanych w skardze przez pełnomocnika skarżącej.
Odwołując się do zaleceń płynących z orzecznictwa krajowego i unijnego, Sąd wskazał na znaczenie ustaleń w zakresie dobrej wiary oraz jakie okoliczności i działania podatnika winny być poddane ocenie. Zestawiając te zalecenia z argumentacją zawartą w motywach kontrolowanej decyzji, Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za błędne, a zarazem stwierdził, że organ ten nie miał podstaw, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.
Ponieważ w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że "dokonane ustalenia pozwoliły na określenie spółki W. mianem nierzetelnego podmiotu", to zdaniem Sądu pierwszej instancji należało rozważyć, które z podanych przez organ okoliczności mogły mieć wpływ na świadomość skarżącej, że W. jest podmiotem nierzetelnym. Podniesione przez organ odwoławczy okoliczności odnoszą się przede wszystkim do nieprawidłowości które wystąpiły na wcześniejszych fazach obrotu i dotyczą relacji pomiędzy W. a jej dostawcami, a okoliczności te nie mogły być znane skarżącej (np. wielkość upustów, wysokość obrotów).
W ocenie Sądu pierwszej instancji, "nie można również w kategoryczny sposób stwierdzić, że Spółka zachowała się nieostrożnie nawiązując współpracę ze spółką W. z tej przyczyny, iż jej kontrahent nie dysponował własną infrastrukturą, czy też pojazdami do transportu paliwa. Wszak spółka W. występowała jedynie w roli pośrednika, co od początku współpracy – również tej, która miała miejsce na etapie dostaw realizowanych przez spółkę A. – było jasne. Z tej perspektywy istotnym było zatem to, czy spółka W. posiadała zaplecze konieczne do działania jako pośrednik w obrocie paliwem, a nie jego bezpośredni dystrybutor. Sam zaś fakt nawiązania współpracy z pośrednikiem nie może oznaczać, że Spółka nie zachowała w relacjach kupieckich stosownej ostrożności, skoro tego rodzaju działalność jest w obrocie handlowym czymś normalnym" (str. 32-33 uzasadnienia wyroku).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził ocenę większości wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności mających świadczyć o wiedzy skarżącej spółki o nierzetelności jej kontrahenta.
W skardze kasacyjnej po raz kolejny organ podatkowy wskazuje na okoliczności mające świadczyć o niedochowaniu przez skarżącą warunków do przyznania, iż działała ona w dobrej wierze, wskazując przy tym okoliczności, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte lub niewłaściwie ocenione. Prawdą jest, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena obejmowała szereg poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w tym m.in. kwestie związane z warunkami i sposobem nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a spółką W. (w tym faktu kontynuowania działalności po spółce A., znajomości siedziby spółki, osób ją reprezentujących, zawarcie pisemnej umowy), cenę paliwa, brak baz paliwowych, kwestię kaucji gwarancyjnej, stosowane procedury weryfikacyjne.
Szczególną rolę Sąd pierwszej instancji przypisał procedurom weryfikacyjnym jakie wprowadziła i przeprowadziła skarżąca przed rozpoczęciem współpracy ze spółką W., uznając, że dokonała ona niezbędnych czynności w celu zweryfikowania wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta, dochowując tym samym reguły należytej staranności.
Sąd nie miał wątpliwości - a organ podatkowy tego nie kwestionował - że przed rozpoczęciem współpracy z W. spółka dokonała sprawdzenia tego podmiotu od strony formalno-prawnej na podstawie dostarczonych oryginałów dokumentów rejestracyjnych, w tym wypisu rejestru z KRS na okoliczność formy prawnej W., danych adresowych, struktury własnościowej, osób uprawnionych do reprezentacji, wysokości kapitału zakładowego, zakresu działalności, a także sprawdziła wniesienie kaucji gwarancyjnej oraz sprawdziła posiadanie odpowiednich koncesji na obrót paliwami.
Sąd pierwszej instancji przeanalizował treść zeznań szeregu świadków (pracowników spółki) aby uznać, iż w ich świetle organ podatkowy błędnie przyjął, iż spółka nie zweryfikowała swojego kontrahenta. Z zeznań tych wynika bowiem, że spółka W. jak każdy inny podmiot nawiązujący współpracę ze skarżącą, została poddana weryfikacji przez poszczególne komórki (dział: zakupów, podatkowy, prawny). W związku z tym Sąd wyraził pogląd, iż doświadczenie życiowe wskazuje, że bardzo rzadko w innych podmiotach gospodarczych w latach 2013-2016 r. istniały szczegółowe procedury weryfikacyjne i na tym tle procedury weryfikacyjne wprowadzone przez skarżąca jawią się jak na ówczesny czas jako rozbudowane (zatrudnianie choćby wywiadowni gospodarczych).
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczności związane z wiarygodnością kontrahenta, terminowością dostaw, jakością paliwa oraz jego ceną mogły upewnić skarżącą zarówno o legalności zawieranych transakcji, jak i tym, że poszczególne dostawy wykonywane były zgodnie z umową. W tym znaczeniu nie można było wymagać od spółki, aby listy CMR były przekazywane ze stacji benzynowych do odpowiedniego działu w jej centrali w celu dalszej weryfikacji. Spółka nie miała również powodów, aby przeszkolić pracowników stacji, tak aby mogli wykryć ewentualne nieprawidłowości sugerujące, że dana dostawa paliwa wiązała się z oszustwem podatkowym. Z tego powodu Sąd działania spółki uznał za wystarczające, tj. mieszczące się w modelu przezornego przedsiębiorcy.
Odnosząc się do wyżej prezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje autorowi skargi kasacyjnej, że w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji pominął okoliczności związane z nawiązaniem współpracy przez skarżącą i spółkę W. (a wcześniej spółkę A.), które w ocenie organu podatkowego "w znacznym stopniu powinny rzutować na ocenę późniejszych okoliczności współpracy w kontekście tzw. dobrej wiary Skarżącej" (str. 10 skargi kasacyjnej).
Co prawda w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do okoliczności związanych z planowanym rozwojem spółki A., w wyniku czego powstała nowoutworzona W., która miałaby przejąć dotychczasową działalność spółki w zakresie obrotu paliwem. Rozważania w tym zakresie zostały skwitowane przez Sąd stwierdzeniem, że "rzecz jednak w tym, że (...) Spółka podjęła jednak działania weryfikujące spółkę W. i to nie tylko w zakresie formalnym" (str. 40 uzasadnienia wyroku).
Tymczasem organy podatkowe poza kwestią następstwa w prowadzeniu działalności przez spółkę W., eksponowały okoliczności związane z nawiązaniem relacji handlowych pomiędzy skarżąca a spółkami A. i W., z udziałem pośrednika P.T. (prokurenta S. sp. z o.o.) powiązanego z W.Z. (pracownikiem działu bezpieczeństwa skarżącej spółki) oraz finansowo ze spółką A. Ponadto organ podatkowy powoływał się na ustalenia w zakresie nawiązania przez P.T. znajomości z prezesem skarżącej R.T., czy na znajomość W.Z. z C.G. (nadzorującym dział prawny w skarżącej spółce).
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, nie odniósł się do żadnego z tych ustaleń, natomiast zdaniem organu podatkowego brak stanowiska w zakresie tych ustaleń świadczy o dokonaniu oceny tylko poszczególnych elementów związanych z dobrą wiarą skarżącej spółki, bez uwzględnienia całości okoliczności niniejszej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty postawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Jeżeli bowiem do nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a dostawcą paliwa doszło w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości co do ich transparentności – jak wywodzi to organ podatkowy – to niewątpliwie wymagało to objęcia tych okoliczności badaniem Sądu pierwszej instancji. Skupienie się przez Sąd jedynie na niekwestionowanym przez organ podatkowym procesie weryfikacji kontrahenta, a pominięcie przedstawienia oceny czy na ten proces mogły wpłynąć okoliczności zaistniałe na etapie podjęcia decyzji o nawiązaniu współpracy, świadczy o nienależytym wykonaniu funkcji kontrolnej przez Sąd pierwszej instancji.
W takiej sytuacji uprawnione może okazać się twierdzenie organu podatkowego, że skarżąca spółka wprawdzie miała procedury weryfikacyjne, ale nie znalazły one zastosowania w przypadku spółek A. i W.
Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał ponadto ponowne przeprowadzenie badania kwestii kaucji gwarancyjnej, gdyż wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie została przedstawiona bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności. Słusznie podnosi organ podatkowy, że Sąd pominął fakt, iż kontrahent wniósł kaucję gwarancyjną w wysokości niższej niż wymagała sama skarżąca spółka (1 mln zł zamiast 3 mln zł) oraz brak jest informacji o weryfikowaniu spółki W. przez kierownika ds. podatkowych ze względu uiszczenie kaucji gwarancyjnej w niższej wysokości.
Słusznie podnosi organ podatkowy, iż kolejna okoliczność rzutująca na ocenę dobrej wiary skarżącej w spornych transakcjach, do której w wyczerpujący sposób nie odniósł się Sąd pierwszej instancji jest związana z brakiem weryfikacji przez skarżącą przestrzegania zapisów umowy łączącej ją z kontrahentem w kwestii baz paliwowych, z których ma pochodzić dostarczany do niej towar.
Z uwagi na wszystkie wskazane wyżej naruszenia konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Obowiązkiem Sądu będzie dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2015 r. oraz wszechstronnej, obejmującej wszystkie wskazywane przez organy podatkowe okoliczności oceny w zakresie dochowania przez skarżącą dobrej wiary przy nawiązaniu współpracy i przy realizacji spornych transakcji.
Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek