I FSK 907/22

I FSK 907/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 354/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 354/21 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2021r., sygn. akt III SA/Wa 354/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W. M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także jako DIAS) z dnia 27 listopada 2020r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że DIAS decyzją z dnia 10 listopada 2017r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 18 sierpnia 2017r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe za marzec 2012r. i czerwiec 2012r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2012r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012r. oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wykazanego na fakturach VAT wystawionych od stycznia 2012r. do czerwca 2012r.
Pismem z dnia 6 listopada 2018r. strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia 10 listopada 2017r. i jednocześnie o uchylenie dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ocenie przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 24 czerwca 2020r. odmówił uchylenia wyżej wymienionej ostatecznej decyzji DIAS uzasadniając, że przywołane przez stronę we wniosku okoliczności nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 listopada 2020r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
1.3. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że organ za strukturą wniosku o wznowienie postępowania podzielił poszczególne wymienione przez stronę dowody i okoliczności na dwie grupy.
Pierwsza grupa to powoływane przez skarżącą nowe okoliczności faktyczne odnoszące się do rynku reeksportu samochodów w okresie objętym decyzją wydaną wobec strony w postępowaniu zwykłym, charakterystyka tego rynku, powszechność takiego modelu i brak jego niezgodności z prawem, istnienie konfliktu między producentami samochodów i podmiotami dokonującymi ich reeksportu. Powyższe nowe okoliczności faktyczne wynikać miały zdaniem strony z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania publikacji prasowych i internetowych, powszechnie dostępnych raportów i analiz (załączniki od 1 do 13 wniosku o wznowienie postępowania).
Sąd pierwszej instancji podzielił zaprezentowaną w decyzji ocenę DIAS, zgodnie z którą mające wynikać z przywołanych wyżej raportów, analiz i publikacji okoliczności związane z rynkiem reeksportu samochodów nie są okolicznościami nowymi, były znane i dostępne w czasie prowadzonego postępowania w prasie, Internecie i mediach społecznościowych i nie można uznać ich za nowe.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że druga grupa to powoływane przez skarżącą nowe dowody w postaci załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów dotyczących jej kontrahentów, w tym, deklaracje vat, formularze SCAC 2004, protokoły kontroli i przesłuchania świadków, decyzje i postanowienia oraz odwołanie (załączniki od 14 do 24 wniosku o wznowienie postępowania).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieuprawnione było zdyskwalifikowanie przedstawionych przez stronę dowodów w ramach załączników do wniosku o numerach od 14 do 24 tylko z tego powodu, że zdaniem DIAS były one wcześniej znane skarżącej i jako takie winny być one przedłożone w toku postępowania zwykłego. Powyższe świadczy o wadliwej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również wadliwym zastosowaniu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkującym odmową uchylenia decyzji dotychczasowej.
Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że realia rozpatrywanej sprawy nie dawały podstaw do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej również przy uznaniu za prawidłową wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zaprezentowanej przez organ. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia skarżonej decyzji organy uznały, że strona miała wiedzę o dokumentach stanowiących załączniki do wniosku o numerach od 14 do 24. Zdaniem organów, skoro dokumenty stanowiące załącznik od 14 do 24 pochodziły z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, z którymi utrzymywała ona relacje biznesowe, to skarżąca znała je już w czasie prowadzenia postępowania w trybie zwykłym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie założenie jest nieuprawione. Strona załącza bowiem między innymi protokoły z przesłuchań świadków dokonywanych w toku innych postępowań podatkowych, czy też formularze S. będące efektem wymiany informacji dokonywanej w toku innych postępowań, tymczasem zasadą jest, że akta postępowania prowadzonego wobec konkretnego podmiotu nie są dostępne dla innego podatnika, nawet kontrahenta strony postępowania.
1.4. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS z dnia 24 czerwca 2020r.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa procesowego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 24 czerwca 2020r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd za prawidłową wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji, a wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania, która to wykładania doprowadziła Sąd do niezasadnego uznania, że DIAS tylko z tego powodu, te dowody w postaci załączników do wniosku o wznowienie postępowania o numerach od 14 do 24 były wcześniej znane stronie i jako takie winny być one przedłożone w toku postępowania zwykłego je zdyskwalifikował i w konsekwencji niezasadnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że podatnik może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody co do których istnienia nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 27 listopada 2020r. oraz poprzedzającej ją decyzji i DIAS z dnia 24 czerwca 2020r. ze względu na naruszenie w ocenie Sądu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie znalazł uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.
W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.
Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.
W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 5 maja z 2022r., sygn. akt III FSK 386/21; wyrok WSA w Warszawie z 3 dnia kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2135/13, publik. CBOSA). Wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2020r., II FSK 232/20). Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 799/15). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 82/13).
3.4. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji, natomiast wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę świadomy jest rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw". Zdaniem pierwszej linii orzeczniczej należy przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (m.in. wyroki NSA z dnia: 13 maja 2020r. sygn. akt II FSK 2974/19; 13 lipca 2021r. sygn. akt II FSK 3333/18; 28 września 2021r. sygn. akt II FSK 725/21; 7 grudnia 2021r., sygn. akt II FSK 1129/21; 5 kwietnia 2022r., sygn. akt III FSK 1580/21; 17 maja 2022r., sygn. akt II FSK 2461/19; 2 czerwca 2022r., sygn. akt III FSK 220/22; 24 sierpnia 2022r., sygn. akt III FSK 680/22).
W świetle drugiego poglądu nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę (m.in. wyroki NSA z dnia: 9 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 1556/18; 27 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 1299/19 i z 21 kwietnia 2020r., sygn. akt II FSK 45/20).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym skłania się do stanowiska zgodnie z którym, z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wynika aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji, a wykładnia przepisów określających warunki wznowienia, jak wskazano powyżej, musi być ścisła. Konsekwencją przyjęcia ścisłej wykładni jest to, że sformułowanie "wyjdą na jaw" należy odnieść do organu, a nie jak czyni to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie – do strony postępowania i oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub danej okoliczności organowi. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 1593/17).
Innymi słowy o prawidłowości poglądu skarżącej świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznawia się mianowicie postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość powyższego stanowiska organu – przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika (nieznane organowi). A contario zatem – te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022r., sygn. akt I FSK 1556/18).
Należy zaakcentować, odwołując się do wykładni historycznej, że ustawodawca nie ujął w treści przepisu warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione, czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Gdyby ustawodawca zamierzał ten warunek pozostawić w przepisie z pewnością redakcja przepisu byłaby zbliżona do pierwowzoru z art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 z późn. zm.), a tak przecież nie jest. Co więcej, ustawodawca wręcz usunął z treści przepisu ten fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę.
Ponadto, zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej) jest istotną wartością, jednakże w rozdziałach 17-22 Działu IV Ordynacji mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. "Zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2022r., sygn. akt III FSK 680/22).
3.5. W tym kontekście za prawidłową i opartą na właściwych podstawach prawnych należało uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, iż załączone do wniosku dokumenty stanowiące załącznik od 14 do 24, mając na uwadze wskazaną wyżej wykładnię, powinny zostać poddane analizie organu, w zakresie spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie zasługuje na uznanie pogląd organu, że nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania dowody przedstawione przez skarżącą, albowiem były one wcześniej jej znane i jako takie winny być przedłożone w toku postępowania zwykłego. Mało tego organ nie wskazał z jakich powodów uznał, że te dowody były znane skarżącej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Ta uwaga jest na marginesie, bowiem, jak wskazano wyżej z innych przyczyn uznano argumentację organu za nieprawidłową.
Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów, że skoro dokumenty stanowiące załącznik od 14 do 24 pochodziły z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, z którymi utrzymywała ona relacje biznesowe, to znała je ona już w czasie prowadzenia postępowania w trybie zwykłym. Strona załączyła bowiem między innymi protokoły z przesłuchań świadków dokonywanych w toku innych postępowań podatkowych, czy też formularze S. będące efektem wymiany informacji dokonywanej w toku innych postępowań, tymczasem zasadą jest, że akta postępowania prowadzonego wobec konkretnego podmiotu nie są dostępne dla innego podatnika, nawet kontrahenta strony postępowania.
3.6. Z przyczyn powyżej wskazanych niezasadne okazały się także być podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA