I FSK 906/23

I FSK 906/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 314/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2, art. 86 ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 314/22 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.720.2021.2.EJU UNP: 1510175 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 314/22 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę W. (dalej: strona skarżąca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach centralizacji rozliczeń Gmina rozlicza podatek VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W Gminie funkcjonują obiekty sportowe (m.in. sale gimnastyczne). Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Gmina zarządza obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym obiektem) obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń przez te jednostki. Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje podatku VAT należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich stanowi wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).
Sposób wykorzystania obiektów jest regulowany regulaminami. Regulaminy, stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego obiektu, odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego obiektu. Funkcjonowanie obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących obiektów). Wydatki te są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z podaniem danych Gminy jako nabywcy.
Tytułem przykładu Gmina wskazała, że w latach 2020-2021 realizuje/będzie realizować inwestycje: budowy sal gimnastycznych przy Szkole Podstawowej w K. (inwestycja A) oraz przy Szkole Podstawowej w L. (inwestycja B). Po zakończeniu ww. inwestycji, powstałe obiekty Gmina planuje oddać w trwały zarząd odpowiednim jednostkom organizacyjnym. Według rozważanego przez Gminę scenariusza, z obiektów będzie można korzystać przez 6 dni w tygodniu (od poniedziałku do soboty). Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektów.
Jednakże Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektów (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Wyjaśniono, że w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowiącymi o sposobię określania proporcji Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do obiektów kryterium.
W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że głównym przeznaczeniem obu sal gimnastycznych jest upowszechnianie kultury fizycznej, zapewnienie lokalnej społeczności, w szczególności dzieciom i młodzieży szerokiego dostępu do kultury sportowej, aktywności fizycznej, popularyzacji zdrowego stylu życia, a także zapewnienie wspólnej integracji. W celu realizacji tych zadań Gmina może udostępniać przedmiotowe obiekty w ramach działalności publicznej (zasadniczo nieodpłatnej) oraz w ramach działalności gospodarczej (odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu VAT). Po zakończeniu inwestycji sale zostaną oddane w trwały zarząd szkołom, czyli jednostkom budżetowym Gminy. Powstałe w ramach projektu zagospodarowanie terenu wokół sal będzie wykorzystywane do działalności mieszanej.
Gmina wyjaśniła, że zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z obiektami, wyliczonego w opisany we wniosku szczegółowo sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
W konsekwencji, zestawiając dwa sposoby określenia proporcji stwierdzono, że w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia obiektów do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształcając kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
Na wezwanie do podania przesłanek, jakimi kierowała się Gmina uznając że wskazany sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć?" Wnioskodawca odpowiedział: "Jak Gmina wskazała we Wniosku, w jej opinii wskazany sposób obliczenia proporcji stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych Gmina jest/będzie w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania obiektów. W opinii Gminy metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Na wezwanie organu do przedstawienia wyliczenia porównawczego zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm., dalej: rozporządzenie) i proponowanej przez Gminę proporcji wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z kalkulacją przedstawioną we wniosku, prewspółczynnik czasowy w przypadku obu sal według wiedzy Gminy na moment przedstawienia niniejszego uzupełnienia, wynosiłby ok. 55% (Gmina nie może wykluczyć, że po oddaniu sal do użytkowania, z uwagi na nieprzewidywalne i niezależne od Gminy okoliczności, jak np. sytuacja pandemiczna, wysokość prewspółczynnika może ulec nieznacznym wahaniom).
Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów dla obu szkół, którym przekazane w administrowanie zostaną sale, na chwilę obecną wynosi 0%, gdyż jednostki te nie wykazują w ogóle sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta ulegnie zmianie, gdy sale zostaną wybudowane i oddane do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i stanem faktycznym wyrażonym w regulaminach, jednakże na chwilę obecną nie można przewidzieć przyszłej wartości tych prewspółczynników. W obu obiektach stosowana jest jednakowa metodologia wyliczenia prewspółczynnika czasowego przedstawionego we wniosku.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 grudnia 2021 r.:
Czy w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą gimnastyczną w K. oraz salą gimnastyczną w L. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla danej Sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
Zdaniem wnioskodawcy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla danej sali gimnastycznej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Uzasadniając to stanowisko Gmina przywołała art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i wskazała, że usługi świadczone odpłatnie przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem obiektów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. Dalej zawarto ogólne uwagi dotyczące prewspółczynnika, wskazując w szczególności na (spełnione w niniejszej sprawie) warunki, z których wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
1.3. Powyższe stanowisko zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie przytoczył pozostałe uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, zawarte w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Organ podkreślił, że Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W opinii organu, zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez jednostkę budżetową).
W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku argumenty Gminy, nie są – zdaniem organu - wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępniania obiektu sportowego. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ podatkowy wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) tj.:
1) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, ze podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego uprawniony jest do odstąpienia od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez tego podatnika jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia proporcji musi mieć charakter relewantny, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala wykazana przez podatnika nie tylko specyfika prowadzonej działalności, ale i większa precyzja prewspółczynnika umożliwiająca urzeczywistnienie zasady neutralności w podatku od towarów i usług;
2) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 22 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż skarżąca będąca jednostką samorządu terytorialnego w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie uprawniona do stosowania sposobu określenia proporcji opartego o wskaźnik przychodowy, który jest w tym przypadku bardziej przejrzysty i obiektywny, niż sposób przewidziany w dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego w § 3 rozporządzenia, gdy tymczasem za prawidłową należało uznać taką wykładnię wspomnianych przepisów, która prowadzi do wniosku, iż skarżąca będąca jednostką samorządu terytorialnego w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie uprawniona do zaproponowanego przez nią prewspółczynnika, albowiem nie wykazała, że wskaźnik przychodowy jest bardziej reprezentatywny niż sposób obliczenia proporcji przewidziany dla skarżącej w rozporządzeniu.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Gmina ma prawo na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej w ramach zadań własnych jak i komercyjnych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu.
Organ interpretacyjny prezentuje pogląd, że sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy, natomiast Gmina, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zaproponowała zastosowanie metody opartej na faktycznym udziale godzinowym, w jakim sale gimnastyczne będą odpłatnie udostępniane, jako najbardziej reprezentatywne.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżącej stronie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sale gimnastyczne wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sale gimnastyczne wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zatem chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z 13 marca 2025 r. I FSK 265/22, z 3 października 2024 r. I FSK 274/21, z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, I FSK 444/18, z 15 marca 2019 r. I FSK 701/18, z 10 maja 2019 r. I FSK 1971/18, z 17 stycznia 2020 r. I FSK 1015/19, z 19 lutego 2020 r. I FSK 1609/17 czy z 24 listopada 2023 r. I FSK 315/23 wydanych w analogicznych i zbliżonych stanach faktycznych.
3.4. Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).
3.5. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
3.6. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sale gimnastyczne będą faktycznie wykorzystywane/udostępnione odpłatnie lub nieodpłatnie. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo ze obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji Zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych sal gimnastycznych, ale także nie pokazuje stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sal gimnastycznych podmiotom zewnętrznym, W całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianych obiektów sportowych (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sal gimnastycznych do czynności opodatkowanych.
3.7. Słusznie wskazał także Sąd pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. Chybiona jest bowiem argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że metoda czasowa nie uwzględnia realizacji – przy wykorzystaniu sali gimnastycznej – działalności nieodpłatnej Gminy oraz, że zakłada, że w przypadku obliczania sposobu określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Dlatego uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, że metoda czasowa jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektów do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sale będą udostępniane odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sal do działalności gospodarczej.
3.8. Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także uwzględnienie czasu, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.
3.9. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 22 ustawy o VAT, poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowa ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.11. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA