I FSK 905/22

I FSK 905/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 591/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 591/21 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od obciążania stron kosztami postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 591/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi M.J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 13 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r.; - w pkt II oddalił skargę w pozostałym zakresie; - w pkt III zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 1.600 zł.
2. Relacja ze stanu sprawy podanego w uzasadnieniu wyroku WSA
2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (organ I instancji) z 20 stycznia 2021 r. określającą Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2015 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2016 r.
2.2. W uzasadnieniu treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Strona za II kwartał 2016 r. nie wykazała sprzedaży o wartości netto 1.504,07 zł i VAT 345,93 zł z tytułu świadczenia usług w czerwcu 2016 r. Jednocześnie organ odnotował, że ten element rozliczenia podatkowego pozostawał poza sporem.
2.3. Ponadto, według ustaleń organu, w rozpatrywanych kwartałach 2015 r. i 2016 r. Strona nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego ujętego w:
- 16 fakturach wystawionych przez M., obejmujących łącznie kwotę netto 220.500 zł i VAT 50.715 zł;
- 11 fakturach wystawionych przez J. spółkę z o.o. w W., w których ujęto łącznie kwotę netto 219.500 zł i VAT 50.485 zł.
Organ ustalił, że Strona wykonywała usługi budowlane i remontowe w większości jako podwykonawca. Dotyczyły one przede wszystkim obiektów zabytkowych oraz przemysłowych. Strona zasadniczo używała materiałów pochodzących od inwestorów. Sporadycznie kupowała małe ilości materiałów. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynikało, że wystawcy spornych faktur nie mogli być i nie byli podwykonawcami Strony w zakresie robót budowlanych, remontowych.
Organ motywował, że M. "prowadził" działalność gospodarczą "tylko na papierze". Jego zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na dużą skalę. Nie było żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistej aktywności tej osoby w obrocie gospodarczym, w tym na rynku usług budowlanych, remontowych. Z kolei z J. spółką z o.o. w W. nie udało się nawiązać kontaktu i nie było żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę.
Ponadto Strona nie dysponowała nie tylko protokołami odbioru robót, ale także zamówieniami, kosztorysami. Nie znała mechanizmu kalkulacji cen, rozliczenia czasu pracy. W tych okolicznościach organ stwierdził, że zakwestionowane faktury są pustymi dokumentami. W następstwie organ przyjął, że dobra wiara z istoty rzeczy nie mogła być w sprawie brana pod uwagę. W podstawie prawnej swojego stanowiska organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. - w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych – dalej: ustawa o VAT).
2.4. W odniesieniu do przedawnienia określonych Stronie zobowiązań podatkowych organ podał, że pięcioletni termin przedawnienia ustanowiony w art. 70 § 1 O.p. został zawieszony 28 grudnia 2019 r. w związku z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Puławach śledztwa, dotyczącego podawania nieprawdy w deklarowanych rozliczeniach VAT za okresy od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. przy wykorzystaniu dokumentów poświadczających nieprawdę wystawianych na rzecz Strony przez firmę M. i J. spółkę z o.o. w W przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie małej wartości (101.200 zł), to jest czynu z art. 56 § 2, § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 K.k.s.
Organ zaznaczył, że wszczęcie śledztwa postanowieniem z 28 grudnia 2019 r. nastąpiło na podstawie zawiadomienia przez organ I instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Następnie postanowieniem z 28 października 2020 r. śledztwo wszczęte postanowieniem z 28 grudnia 2019 r. zostało dołączone do śledztwa już prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie, które pozostaje w toku. "Organy ścigania podejmowały w tej sprawie liczne działania (...)", o czym stanowi pismo z 28 czerwca 2021 r.
Jednocześnie organ zauważył, że organ I instancji pismem z 28 stycznia 2020 r. (doręczonym 7 lutego 2020 r.) zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego 28 grudnia 2019 r. stosownie do art. 70c O.p.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem w zakresie rozliczenia VAT za II i III kwartał 2015 r.
3.2. Według Sądu, w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach sprawy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.
Przede wszystkim nie przeanalizował i nie omówił jakie konkretne czynności podejmował Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach od wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 28 grudnia 2019 r. do wydania 28 października 2020 r. postanowienia o dołączeniu tego śledztwa do śledztwa już prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie. Organ nie ustalił i nie rozważył również, jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od 28 października 2020 r. do wydania 13 września 2021 r. zaskarżonej decyzji.
W piśmie z 28 czerwca 2021 r., do którego nawiązał organ, Prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie poinformował o przesłaniu kopii dokumentów z akt śledztwa do wykorzystania przez organ. Z tych dokumentów wynika, że w czerwcu 2018 r. przesłuchano podatnika, w październiku 2019 r. oraz w lutym 2020 r. po jednym świadku, a w październiku 2020 r. dwóch świadków. Wobec tego organ miał obowiązek - rzetelnie i bezstronnie - rozważyć czy tok postępowania karnego skarbowego nie był bezpośrednio uzależniony wyłącznie od przebiegu najpierw kontroli podatkowej prowadzonej od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego w czerwcu 2020 r.
Co więcej, organ przemilczał kwestię czy nie doszło do ustania karalności czynu objętego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Puławach wydanym 28 grudnia 2019 r. w odniesieniu do II i III kwartału 2015 r. z uwagi na wysokość uszczuplenia z perspektywy art. 56 § 2 oraz art. 44 § 1 pkt 1 - § 4 K.k.s. W następstwie organ nie rozważył znaczenia ewentualnych skutków, jakie wywołuje przedawnienie karalności, dla prawidłowości wszczęcia i toku postępowania karnego skarbowego w tym zakresie, a tym samym dla prawidłowości (nieinstrumentalności) zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w realiach analizowanej sprawy.
Dodatkowo w motywach kontrolowanej decyzji organ nie przeanalizował czy niezależnie od śledztwa wszczętego i prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie przed 28 grudnia 2019 r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w Puławach był uprawniony odrębnie wszcząć postępowanie karne skarbowe postanowieniem z 28 grudnia 2019 r., a więc czy powoływane przez organ postanowienie z 28 grudnia 2019 r. zostało wydane w warunkach, obowiązujących w postępowaniu karnym, bo tylko wówczas może być zasadnie wpisane w treść przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W następstwie - zdaniem Sądu - dowolne było dotychczasowe stwierdzenie organu, że zobowiązania podatnika z tytułu VAT za II i III kwartał 2015 r. nie uległy przedawnieniu.
3.3. Natomiast w zakresie dotyczącym zobowiązań z tytułu VAT za IV kwartał 2015 r. i wszystkie kwartały 2016 r. - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W tych okresach rozliczeniowych Strona niezgodnie z prawem odliczyła VAT ujęty w fakturach, pochodzących od M i J. spółki z o.o. w W, które nie miały żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą.
3.3.1. Przede wszystkim zgodnie z 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 2 ustawy o VAT płatność VAT za IV kwartał 2015 r. i wszystkie kwartały 2016 r. przypadała po 1 stycznia 2016 r. W następstwie w 2021 r. nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe.
3.3.2. Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa podatnika do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego w IV kwartale 2015 r. i w kolejnych kwartałach 2016 r., Sąd ocenił, że w tej mierze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie podatnik nie przeprowadzał transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach.
Sąd odnotował, że Skarżący z jednej strony przekonywał o zrealizowaniu transakcji gospodarczych o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, z drugiej zaś mówił o wykonaniu robót w nieskonkretyzowanych okolicznościach, o rozliczeniach w gotówce bez świadków, o przyjmowaniu faktur od bliżej nieskonkretyzowanych osób. Nie potrafił rzeczowo skonkretyzować przedmiotów usług, mechanizmów każdorazowej kalkulacji cen. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkuset tysięcy złotych miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, rozliczać się gotówkowo i przy tym nie dokumentować, jaki zakres usług, kiedy, gdzie został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.
Sąd wyjaśnił również, że organ nie bazował na mocy wiążącej decyzji dotyczących M., ale samodzielnie rekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Kluczowe znaczenie miał brak konkretnej wiedzy przede wszystkim samego podatnika oraz przyznanie M., że faktury wystawione na rzecz podatnika nie mają związku z rzeczywistością.
W świetle powyższego określenie Skarżącemu zobowiązań z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. było - według Sądu - rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.
3.3. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. w zakresie obejmującym rozliczenie VAT za II i III kwartał 2015 r., zaś w pozostałym zakresie dotyczącym VAT za IV kwartał 2015 r. i kolejne kwartały 2016 r. niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej pkt I i III zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części na skutek błędnego przyjęcia, że:
a) organ nie omówił jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym, zarówno od wszczęcia postanowieniem z 28 grudnia 2019 r. do wydania postanowienia o połączeniu śledztw w dniu 28 października 2020 r. oraz nie ustalił i nie rozważył jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od 28 października 2020 r. do 13 września 2021 r. (dzień wydania zaskarżonej decyzji), a w konsekwencji nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy chronologia podejmowanych w toku śledztwa licznych czynności, potwierdzonych dowodami znajdującymi się w aktach sprawy i opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, wskazują na prawidłowość oceny co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując jednocześnie, że zostały spełnione przesłanki wskazane w uchwale I FPS 1/21 skutkujące zawieszeniem postępowania, tym samym zaprzeczając instrumentalnemu charakterowi wszczęcia śledztwa w tej sprawie,
b) że organ nie przeanalizował i przemilczał kwestię czy doszło do ustania karalności czynu objętego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Puławach wydanym w dniu 28 grudnia 2019 r. w odniesieniu do II i III kwartału 2015 r. z uwagi na wysokość uszczuplenia z perspektywy art. 56 § 2 oraz art. 44 § 1 pkt 1 – 4 kks, podczas gdy organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania działają na podstawie i w granicach nadanych kompetencji, które nie uprawniają do kontrolowania zasadności czynności podejmowanych przez organy leżące poza strukturą KAS, co skutkowałoby naruszeniem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.), a ponadto organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności czynu w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
c) organ nie przeanalizował czy niezależnie od śledztwa wszczętego i prowadzonego przez Prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie przed 28 grudnia 2019 r., prokurator był uprawniony odrębnie wszcząć postępowanie karne skarbowe postanowieniem z 28 grudnia 2019 r., a więc czy powoływane przez organ postanowienie z 28 grudnia 2019 r. zostało wydane w warunkach, obowiązujących w postępowaniu karnym, bo tylko wówczas może być zasadnie wpisane w treść przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania nie posiadają kompetencji do kontrolowania czynności podejmowanych przez organy leżące poza strukturą KAS, co skutkowałoby naruszeniem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1, art. 2, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedwczesnym było zajęcie przez sąd merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej wymiaru za II i III kwartał 2015 r. - z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy nie zawarł w uzasadnieniu skarżonej decyzji wywodów uzasadniających stanowisko o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy organ II instancji wykazał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania kamo-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części na skutek błędnego przyjęcia, że organ przeprowadził postępowanie z istotnym naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje na wewnętrzną sprzeczność dokonanej przez Sąd oceny, tym samym niezrozumiałym są motywy podjętego rozstrzygnięcia a uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania aby załatwienia sprawy zgodnie z prawem;
4) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na:
a) zbyt szerokim przyjęciu, wpływu toku odrębnego postępowania karnego skarbowego dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji, iż wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego związanego z określonym w tej sprawie zobowiązaniem podatkowym i odpowiednie zawiadomienie podatnika w tym przedmiocie spowodowało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., o których mowa w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21);
b) przyjęciu, że organ podatkowy nie wykazał przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu przedawnienia podatkowego za II i III kwartał 2015 r., podczas gdy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szczegółowej oceny skuteczności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., wskazując na prawidłowość oceny co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o których mowa w uchwale I FPS 1/21 skutkujące zawieszeniem postępowania, tym samym zaprzeczając instrumentalnemu charakterowi wszczęcia śledztwa w tej sprawie.
4.2. W oparciu o wskazane podstawy Dyrektor IAS wniósł o: - uchylenie wyroku w części zaskarżonej, rozpoznaniu skargi i jej oddalenie w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
5. Skarga kasacyjna Skarżącego
5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w części w zakresie w jakim Sąd oddalił skargę, zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt 1, art. 200 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe wykazały, iż istnieją podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. w W. i M. pomimo, że w tym przypadku organy podatkowe nie dokonały swobodnej lecz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazane firmy prowadziły działalność gospodarczą będąc czynnymi podatnikami VAT. M. przyznał, że do wykonywania usług zatrudniał pracowników na czarno w ilości zależnej od potrzeb.
Wystawione na rzecz strony sporne faktury VAT, zostały ujęte w księgach M. a z podatek z nich wynikający został rozliczony we właściwym organie podatkowym w Warszawie, co wynika z decyzji nr 1438-SPV-1.4103.21.2020.D.38.AO z 18 listopada 2020 r., oraz decyzji nr 1438-SPV-1.4103.73.2020.D.34.AO z 11 grudnia 2020 r., wystawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów dla M.;
2) art. 145 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do kwestii "wypożyczenia pracownika" przez firmę strony do firmy K. Figurująca kwota 1850 zł na koncie bankowym Strony była wynagrodzeniem przekazanym wypożyczonemu pracownikowi, która nie podlegała podatkowi VAT.
5.2. Strona skarżąca wskazuje na błędną ocenę powyższego faktu w wydanych decyzjach przez organy podatkowe i potraktowanie go w sprawie jako niespornego, pomimo wskazania przez stronę podczas przesłuchania, że kwota na koncie firmy dotyczyła "wyposażenia pracownika" i akceptację stanowiska organu podatkowego, bez szerszego uzasadnienia.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
5.3. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej części skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
5.4. Na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
6.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy organy podatkowe a później Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej oceny wszczęcia postępowania karnego pod kątem ewentualnej instrumentalności. Na konieczność dokonania takiej oceny zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21 (ONSA i WSA 2021, nr 5, poz. 69). NSA stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji. W motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim nie przeanalizował i nie omówił jakie konkretne czynności podejmował Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. od wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 28 grudnia 2019 r. do wydania 28 października 2020 r. postanowienia o dołączeniu tego śledztwa do śledztwa już prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie. Organ nie ustalił i nie rozważył również, jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym od 28 października 2020 r. do wydania 13 września 2021 r. zaskarżonej decyzji. W piśmie z 28 czerwca 2021 r., do którego nawiązał organ, Prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie poinformował o przesłaniu kopii dokumentów z akt śledztwa do wykorzystania przez organ. Z tych dokumentów wynika, że w czerwcu 2018 r. przesłuchano podatnika, w październiku 2019 r. oraz w lutym 2020 r. po jednym świadku, a w październiku 2020 r. dwóch świadków. Wobec tego organ miał obowiązek - rzetelnie i bezstronnie - rozważyć czy tok postępowania karnego skarbowego nie był bezpośrednio uzależniony wyłącznie od przebiegu najpierw kontroli podatkowej prowadzonej od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego w czerwcu 2020 r.
Co więcej, organ przemilczał kwestię czy nie doszło do ustania karalności czynu objętego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. wydanym 28 grudnia 2019 r. w odniesieniu do II i III kwartału 2015 r. z uwagi na wysokość uszczuplenia z perspektywy art. 56 § 2 oraz art. 44 § 1 pkt 1 - § 4 K.k.s. W następstwie organ nie rozważył znaczenia ewentualnych skutków, jakie wywołuje przedawnienie karalności, dla prawidłowości wszczęcia i toku postępowania karnego skarbowego w tym zakresie, a tym samym dla prawidłowości (nieinstrumentalności) zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w realiach analizowanej sprawy.
W świetle dotychczasowych rozważań Sąd pierwszej instancji uchylając w tej części zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. Należy podkreślić, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji liczące 35 stron spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego nie zasługują na uwzględnienie.
6.3. Także zarzuty skargi kasacyjnej podatnika nie zasługują na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie podatnik deklarował odliczenie podatku naliczonego od faktur, które nie spełniały warunków materialno-prawnych pozwalających na takie odliczenie. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik otrzymał faktury od kontrahentów, którzy nie mogli wykonać usług. Okoliczności powyższe nie zostały skutecznie podważone.
Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wary nabywcy towaru lub usługi. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".
Z kolei pewien wyłom w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.
Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Jednak w rozpatrywanej sprawie Skarżący doskonale wiedział, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały usług wykonywanych przez jego kontrahentów.
W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 (LEX nr 2414473) NSA stanął na stanowisku, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
Istotny przełom w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt C-459/17 (Przegląd Podatkowy 2018/9/57), w którym uznał, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej szósta dyrektywa - zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16.12.1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)- teza 35 wyroku. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (teza 36 wyroku). W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 37 wyroku. Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego systemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie 'dostawy towaru' w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 19, 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Następnie, odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 55). Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji (teza 45 wyroku).
W świetle wykładni wskazanej w cytowanych orzeczeniach oddalenie skargi kasacyjnej podatnika należy uznać za uzasadnione. Brak też było podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt 1 i art. 200 § 1 O.p.
6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargi kasacyjne należało oddalić. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. NSA odstąpił od obciążania stron kosztami postępowania.
s. NSA M. Kołaczek s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki