I FSK 904/06

I FSK 904/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 709/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2006-03-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
art.20 par. 1
Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 70 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik ( spr. ) Sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 709/05 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S.j na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 zł ( słownie: dwieście czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., I SA/Bd 709/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w przedmiocie stanowiska w sprawie zarzutów.
Z przedstawionego w uzasadnieniu tego wyroku stanu sprawy wynika, że:
- decyzją z [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. S. m.in. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 1999 r.; decyzja ta stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych (z [...]),
- w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie tych tytułów w dniu 18 października 2001 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanej, a następnie postanowieniem z [...] organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.) umorzył postępowanie egzekucyjne,
- decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił wymienioną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 1999 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące,
- w oparciu o tę decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił [...] nowe tytuły wykonawcze,
- pismem z 5 maja 2004 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł (do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], dotyczący listopada 1999 r., podnosząc m.in. niedopuszczalność prowadzenia egzekucji wobec przedawnienia obowiązku podlegającego wykonaniu; powołano się na art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
- postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając jako wierzyciel, nie uznał zarzutu przedawnienia za zasadny,
- po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy postanowienie I instancji, wskazując, że czynność sporządzenia protokołu o stanie majątkowym z 18 października 2001 r., dokonana w obecności strony, była czynnością egzekucyjną, która w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003 r. spowodowała stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia, zaś zgodnie z obowiązującym wówczas § 4 tego artykułu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. A ponieważ postanowieniem z [...] umorzono postępowanie egzekucyjne, to w świetle przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2003 r. przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu [...] Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa z dnia 12 września 2002 r. (DzU nr 169, poz. 1387) wprowadziła przepisy art. 70 § 6 i 7, zaś decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] określająca przedmiotową zaległość została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z [...], którą strona zaskarżyła do NSA, a wyrok wydany 11 czerwca 2003 r. został doręczony organowi 28 lipca 2003 r. Zatem w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. przedawnienie nastąpiłoby [...] Organ, powołując się na art. 20 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r., uznał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nastąpi właśnie [...], dlatego zarzuty o niedopuszczalności egzekucji z uwagi na przedawnienie są bezzasadne,
- w skardze zarzucono naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego powoduje przerwanie biegu przedawnienia, a w konsekwencji błędne uznanie, że nie zachodzi niedopuszczalność prowadzenia egzekucji w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także naruszenie art. 10 § 1 i art. 81 KPA w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i przez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem strony, nie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu czynności egzekucyjnej polegającej na spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej, gdyż czynność ta została dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, która została uchylona, co spowodowało, że tytuł ten przestał funkcjonować w obrocie prawnym, a wcześniej dokonane na jego podstawie działania egzekucyjne należy uznać za niebyłe. Powołano się też na nowe brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 143, poz. 1199).
Sąd w swoich rozważaniach, powołując się na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., stwierdził, że wtedy przerwanie biegu terminu przedawnienia nie było związane z koniecznością zastosowania konkretnego środka egzekucyjnego (jak to przewiduje art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), wystarczało zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej. Zaś w dniu 18 października 2001 r. doręczono zobowiązanej tytuł wykonawczy i jednocześnie spisano protokół o stanie majątkowym podpisany przez nią. Jednocześnie Sąd po przytoczeniu treści art. 20 i 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387) uznał, że zastosowanie powołanych regulacji prawnych do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stanowiłoby naruszenie jednej z fundamentalnych zasad systemu prawa – lex retro non agit. Jeżeli bowiem na podstawie przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2003 r. nastąpiło już przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek dokonanej czynności egzekucyjnej, to niedopuszczalna jest interpretacja, w myśl której po tej dacie przerwanie biegu terminu należałoby uznać za niedokonane. W świetle powyższego, Sąd za nieprawidłowe uznał także wywody dotyczące zastosowania art. 70 § 6 i 7 (zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego), ponieważ przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2003 r., podczas gdy skarga do NSA na decyzję wymiarową została złożona 2 listopada 2001 r. W ocenie Sądu, trafne jest więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w dniu 18 października 2001 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tym dniu.
Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi, że z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji z [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, należy uznać podjęte na jej podstawie czynności egzekucyjne za niebyłe. Sąd stwierdził, że skarżąca, powołując się na wyrok NSA z 26 kwietnia 2001 r., I SA/Lu 685/00, pomija istotną dla sprawy kwestię skutków prawnych stwierdzenia nieważności decyzji i jej uchylenia w trybie instancyjnym; skutki decyzji nieważnej następują ex tunc, czyli od jej wydania, natomiast decyzji uchylonej w zwykłym trybie – ex nunc, czyli od momentu jej uchylenia. Różnicę tę podkreślił NSA w powołanym wyroku. W niniejszej sprawie decyzja z [...] została uchylona w trybie zwykłym na skutek wniesionego odwołania, a zatem w momencie wystawienia tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnej decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tego tytułu korzystała z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że miała moc obowiązującą.
Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów art. 10 § 1 i art. 81 KPA w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie w toku postępowania egzekucyjnego w związku ze złożonymi zarzutami na mocy art. 34 § 1 tej ustawy organ był zobowiązany do uzyskania stanowiska wierzyciela. Zdaniem Sądu, jednak skarżąca nie została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, bowiem mogła wnosić nowe dowody i formułować zarzuty. Nie można również mówić o naruszeniu art. 81 KPA w sytuacji, gdy organ nie gromadził nowych dowodów, lecz opierał się na dokumentach znanych stronie. Fakty istotne dla sprawy, tj. doręczenie tytułu wykonawczego i spisanie protokołu o stanie majątkowym, były stronie znane i przez nią niekwestionowane.
W skardze kasacyjnej M. S. zarzuciła naruszenie:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r., w wyniku której nie zastosowano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisów obowiązującej po 1 stycznia 2003 r. Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., jako prawidłowej podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,
- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy egzekucyjne, tj. art. 10 § 1 i art. 81 w zw. z art. 107 § 3 i art. 126 KPA w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione w sytuacji, gdy strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem niniejszego postanowienia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie do przyjęcia jest pogląd, że postanowienia ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie mogą mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Strona skarżąca przypomniała, że przed tą datą bieg terminu przedawnienia przerywała jedynie pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji), a ustawa z 12 września 2002 r. wprowadziła istotną zmianę – bieg tego terminu przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu po nowelizacji). Zaś z brzmienia art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika, że wybór, które przepisy mają mieć zastosowanie jest determinowany przez korzystniejszą dla podatnika, a więc wcześniejszą opcję przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie mamy do czynienia zarówno z błędnym zrozumieniem przez WSA treści przepisów regulujących kwestię przedawnienia, jak i w konsekwencji z błędną subsumcją, polegającą na niezastosowaniu art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. do ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dostrzega przy tym, że sam ustawodawca wyłączył stosowanie zasady lex retro non agit, na którą Sąd nietrafnie się powołuje, konstatując błędnie, że skoro doszło do przerwania biegu przedawnienia pod rządami "starego" prawa, to kwestia ta nie może być oceniana przez pryzmat przepisów obecnie obowiązujących. Skoro do końca okresu przedawnienia nie zastosowano środka egzekucyjnego, a jedynie przedsięwzięto czynność egzekucyjną, to brak było prawnie skutecznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w 2005 r.
Ponadto podniesiono, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony przez WSA poprzez usankcjonowanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego z naruszeniem art. 10 § 1 KPA, bowiem stronie nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Powołano się przy tym na wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DzU z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2005 r. nr 229, poz. 1954) to strona skarżąca łączy go z zarzutem naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) i art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387).
Ten ostatni przepis ma charakter przepisu przejściowego. Przewiduje, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (czyli ustawą z 12 września 2002 r.), jednakże z zastrzeżeniem § 2; stosownie do tego przepisu, jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, to stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że ustawodawca w tym wypadku wyłączył stosowanie zasady nieretroakcji, czyli stosowania przepisów nowych do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów, jednak z bardzo istotnym zastrzeżeniem, a mianowicie pod warunkiem, że te nowe przepisy nie będą pogarszały sytuacji podatnika (płatnika, inkasenta); wtedy stosuje się przepisy dotychczasowe (stosownie do § 2 art. 20). Właśnie to zastrzeżenie powoduje, że wprowadzone w art. 20 § 1 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r. wyłączenie zakazu retroakcji nie może budzić wątpliwości co do zgodności regulacji zawartych w art. 20 § 1 i 2 tej ustawy z art. 2 Konstytucji. Stanowienie norm prawnych o retroaktywnym charakterze jest zakazane tylko wtedy, gdy pogarszają one sytuację ich adresatów; por. np. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 1997 r., U 11/97 (OTK 1997, nr 5 - 6, poz. 67), a także wyroków Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., III RN 58/01 (OSNAP 2003, nr 3, poz. 54) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ł 1124/95 (LEX nr 26706).
Wobec tego za błędny należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – sprzeczny z brzmieniem powołanego przepisu art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. – że do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy nie można stosować przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. prowadzi do wniosku, że nie można ich stosować tylko wtedy, gdy byłyby mniej korzystne dla podatnika (płatnika, inkasenta) od przepisów dotychczasowych. W związku z powyższym – wbrew wywodom sądu pierwszej instancji – do przerwania biegu przedawnienia w związku z wszczęciem egzekucji stosuje się przepisy nowe (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), gdyż poprzednio obowiązujące (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.) nie są korzystniejsze dla podatnika, gdyż jako okoliczność przerywającą bieg terminu przedawnienia określały pierwszą czynność egzekucyjną, podczas gdy nowe przepisy wymagają zastosowania środka egzekucyjnego.
Jednakże mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wykładni art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. i w konsekwencji błędnego przyjęcia, ze zastosowanie powinien mieć przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zamiast art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od tego dnia, wyrok ten odpowiada prawu (p. art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy bowiem zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. były mniej korzystne dla podatnika, gdyż – uwzględniając obowiązujące wówczas zasady dotyczące przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w obowiązującym wtedy brzmieniu) – termin przedawnienia wyliczony według tych przepisów upłynąłby później ([...]) niż wyliczony według nowych przepisów ([...]). Stosownie do przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia w ogóle by nie nastąpiło (gdyż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w 2001 r. nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, co jest wymagane jako okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia według art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu), jednakże doszło do zawieszenia biegu tego terminu na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzją określającą egzekwowane zobowiązanie podatkowe (stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu). Właśnie – wbrew wywodom sądu pierwszej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że wskutek zawieszenia (a nie przerwania) biegu terminu przedawnienia, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło przed dniem wydania postanowienia z dnia 5 października 2005 r., zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w czym także przejawia się błąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nietrafnie uznano za nieprawidłowe w tym zakresie wywody zawarte w tym postanowieniu.
W tym kontekście należy podkreślić, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych wprowadziły różne rozwiązania – i takie, które były korzystne dla podatnika (płatnika i inkasenta), jak i takie, które były dla niego niekorzystne. Do pierwszych należy zaliczyć zmianę zasad dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia przez określenie, że okolicznością przerywającą bieg tego terminu jest zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), podczas gdy wcześniej była to pierwsza czynność egzekucyjna (art. 70 § 3 w brzmieniu pierwotnym). Natomiast do drugich – rozszerzenie katalogu okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w tym w szczególności o okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). Zatem ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie, co też uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia – przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu – będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo, przyjmując np., że do przerwania biegu terminu przedawnienia należy stosować przepisy nowe (czyli wziąć pod uwagę niezastosowanie środka egzekucyjnego, a nie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej), a do zawieszenia biegu tego terminu – przepisy dotychczasowe (nieprzewidujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego).
Wobec tego, że w dniu zaskarżonego postanowienia, dotyczącego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 - 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. jeszcze nie nastąpiło, za niezasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przewidujący, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji może być m.in. przedawnienia obowiązku. Natomiast zarzut naruszenia pkt. 2 tego artykułu nie został w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej, dlatego należy uznać go za niezasadny bez potrzeby ustosunkowania się do niego.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął naruszenie przez organy egzekucyjne przepisów art. 10 § 1 i art. 81 w związku z art. 107 § 3 i art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż niezasadne jest twierdzenie, jakoby organy te dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów. Pomijając nawet kwestię, że art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stanowi jedynie o odpowiednim stosowaniu przepisów KPA w postępowaniu egzekucyjnym, to należy zauważyć, że postanowienie z dnia [...] zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. działającego nie jako organ egzekucyjny (którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.), ale jako wierzyciel, w trybie przewidzianym w art. 34 § 1 - 3 tej ustawy. W postanowieniu tym wierzyciel wyraża jedynie swoje stanowisko co do zasadności zgłoszonych organowi egzekucyjnemu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 34 § 3 wymienionej ustawy, stanowisko to wierzyciel powinien wyrazić w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny o wniesionych zarzutach, pod rygorem zawieszenia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że przy wyrażaniu tego stanowiska wierzyciel musi działać szybko, w związku z powyższym nie można wymagać od niego, aby wyznaczał dodatkowe terminy zobowiązanemu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Tym bardziej, że niewyznaczenie tego terminu nie oznacza wcale, że strona nie ma możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii. Ponadto wszystkie dowody istotne dla zajęcia stanowiska przez wierzyciela znajdują się w aktach podatkowych lub egzekucyjnych i są znane stronie. Należy przy tym podkreślić, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, odnosił się do stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie ma żadnego odpowiednika w KPA. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 10 § 1 KPA przez organy administracji. Natomiast naruszenie przez te organy pozostałych przepisów KPA – art. 81 w związku z art. 107 § 3 i art. 126 nie zostało bliżej uzasadnione w skardze kasacyjnej. Niemniej jednak można zauważyć, że nie były kwestionowane przez stronę skarżącą ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji, w szczególności dotyczące doręczenia wystawionych tytułów wykonawczych, czy dat podjęcia czynności egzekucyjnej, wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i doręczenia wyroku tego sądu organowi podatkowemu, istotnych w kwestii przerwania i zawieszenia terminu przedawnienia.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.