I FSK 903/24

I FSK 903/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SAB/Wa 57/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-12-20
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 149 par. 1 pkt 3, par. 1a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1, art. 239a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 57/23 w sprawie ze skargi A.M. na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1, 2 oraz 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 57/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 149 § 1, 1a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi A.M. (dalej także "strona" lub "skarżąca") na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ") w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r.:
1) stwierdził bezczynność w okresie od 21 stycznia do 17 lutego 2021 r.,
2) stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa,
3) oddalił skargę w pozostałe części oraz
4) zasądził na rzecz strony od organu kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 24 lipca 2018 r. do organu wpłynęła złożona przez stronę deklaracja VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, przypadającym na 24 września 2018 r. Na skutek powyższego w okresie od 29 sierpnia 2018 r. do 20 maja 2019 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za czerwiec 2018 r., w wyniku której to kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu wartości podatku naliczonego do odliczenia. Skarżąca 5 czerwca 2019 r. złożyła do organu zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w wyniku rozpatrzenia których pismem z 19 czerwca 2019 r. podtrzymano dotychczasowe ustalenia.
W toku kontroli podatkowej organ trzykrotnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r.
Po zakończeniu kontroli podatkowej Strona nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, w związku z czym postanowieniem z 12 lipca 2019 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. W toku postępowania podatkowego organ sześciokrotnie przedłużał zwrotu podatku za ww. okres, przy czym ostatnie z rozstrzygnięć wydanych w tym przedmiocie — postanowienie z 10 listopada 2020 r., przedłużające termin zwrotu podatku do 1 marca 2021 r. — zostało doręczone skarżącej 1 grudnia 2020 r., tj. po upływie terminu zwrotu wyznaczonego poprzednim postanowieniem, przypadającego na 27 listopada 2020 r., w związku z czym postanowieniem z 21 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego .
Decyzją z 17 lutego 2021 r. naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2018 r. w kwocie 0 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w kwocie 184.612 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w wysokości 235.553 zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 kwietnia 2022 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję naczelnika urzędu skarbowego w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/22, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazując jednocześnie szereg zaleceń dotyczących podjęcia działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyrok stał się prawomocny od 16 lutego 2023 r.
Skarżąca, mając na względzie ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 18 kwietnia 2023 r. złożyła ponaglenie do zwrotu wykazanej w deklaracji za czerwiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 29 maja 2023 r. uznał za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazano, że wydana przez naczelnika urzędu skarbowego decyzja wymiarowa wyeliminowała stan prawny wynikający z deklaracji podatkowej za czerwiec 2018 r., a na dzień wydania przedmiotowego postanowienia decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, bowiem sprawa z odwołania skarżącej podlega ponownemu rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Następnie decyzją z 29 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 17 lutego 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
Pismem z 31 lipca 2023 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r., w której zażądała:
1) stwierdzenia bezczynności naczelnika urzędu skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.,
2) stwierdzenia, że bezczynność ta ma charakter rażącego naruszenia prawa,
3) nakazania organowi niezwłocznego dokonania zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej wraz z ustawowymi odsetkami, bez względu na dalszy przebieg postępowania podatkowego,
4) zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego
z uwagi na naruszenie przez organ art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p., przez odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. po upływie terminu do dokonania zwrotu, który nie został skutecznie przedłużony i przetrzymywanie zwrotu bez podstawy prawnej, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych rozstrzygnięć stwierdzających upływ terminu do dokonania zwrotu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wskazał przy tym, że na skutek rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie sprawa dotycząca zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku wróciła do ponownego rozpatrzenia przez naczelnika urzędu skarbowego, przy czym akta tej sprawy zostały zwrócone do organu 17 sierpnia 2023 r. Na obecnym etapie nie potwierdzono zatem zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, ze skarga strony zasługuje na uwzględnienie w części, gdyż bezczynność organu w zakresie zwrotu miała miejsce jedynie w okresie od 21 stycznia do 17 lutego 2021 r. i nie miała charakteru rażącego. Poza tym okresem w obrocie prawnym pozostawały postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku oraz decyzja naczelnika urzędu skarbowego określająca inną wysokość zwrotu podatku niż ta, którą skarżąca wykazała w deklaracji podatkowej ("zerująca" wysokość zwrotu). Zdaniem sądu poza wskazanym wyżej okresem organ nie miał więc podstaw do dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji.
Dalej sąd wskazał, że wedle stanu na datę wniesienia skargi w niniejszej sprawie organ wydawał kolejno liczne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, przy czym postanowienie z 10 listopada 2020 r., orzekające o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. do 1 marca 2021 r., zostało doręczone stronie 1 grudnia 2020 r., a więc po upływie wcześniej wyznaczonego terminu zwrotu, co stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z 21 stycznia 2021 r. uchylającym wskazane postanowienie naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym ostatnią datą wyznaczającą termin zwrotu podatku jest data 27 listopada 2020 r. wskazana w postanowieniu organu poprzedzającym postanowienie uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. A zatem do 21 stycznia 2021 r. w obrocie prawnym pozostawały postanowienia przedłużające termin zwrotu. Dopiero wskutek wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia uchylającego przerwana została ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zwrot podatku od 21 stycznia 2021 r. stał się więc przeterminowany, mimo to naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał jednak niezwłocznego zwrotu podatku po tej dacie.
Zdaniem sądu wymagalność zwrotu podatku ustała jednak z 17 lutego 2021 r., gdyż z tą datą kwota zwrotu podatku przestała wynikać z deklaracji podatkowej skarżącej. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 17 lutego 2021 r. określił m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2018 r. w kwocie 0 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, którą jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił prawomocnym wyrokiem z 21 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/22. Pośrednim skutkiem tego wyroku było też uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 czerwca 2023 r. decyzji naczelnika urzędu skarbowego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na moment wniesienia rozpatrywanej skargi (31 lipca 2023 r.) organ nie był jednak jeszcze w posiadaniu akt podatkowych, celem ponownego prowadzenia postępowania lub dokonania zwrotu podatku, gdyż zostały one mu zwrócone dopiero 17 sierpnia 2023 r. Nie można było skutecznie oczekiwać zwrotu podatku określonego decyzją organu na kwotę 0 zł lub dokonania zwrotu podatku bez posiadania akt sprawy. W tym okresie od 17 lutego 2021 r. nie można więc stwierdzić, że organ był bezczynny w zakresie zwrotu podatku.
Realia faktyczne niniejszej sprawy są też, zdaniem sądu, takie, że bezczynność trwała stosunkowo krótko, niespełna miesiąc, a więc nie można uznać, że taka bezczynność rażąco naruszała prawo.
Sąd pierwszej instancji uznał również, że nie ma przesłanek do zobowiązywania organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wraz z należnym oprocentowaniem, gdyż stan bezczynności w zakresie braku zwrotu podatku wedle stanu na datę wniesienia skargi nie istnieje i w tym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w części, w jakiej sąd pierwszej instancji:
1) stwierdził, że bezczynność wystąpiła 21 stycznia 2021 r., tj. w chwili wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie "(...) postanowienia Naczelnika z dnia 10 listopada 2020 r. o przedłużeniu zwrotu (...)";
2) stwierdził, że bezczynność ustała po 17 lutego 2021 r., tj. w momencie wydania przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. w kwocie 0 zł;
3) stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa;
4) oddalił skargę w części dotyczącej nakazania naczelnikowi urzędu skarbowego dokonania zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej wraz z ustawowymi odsetkami — bez względu na dalszy przebieg postępowania.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
– art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 o.p. przez uznanie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczone po upływie tego terminu wywołuje skutek w postaci przedłużenia terminu i niepozostawania organu w stanie bezczynności do czasu jego uchylenia; w konsekwencji naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że do bezczynności doszło dopiero w wyniku wydania postanowienia o uchyleniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu doręczonego po jego upływie, nie zaś po upływie tego terminu, co stanowiło przesłankę do przyjęcia, że stan bezczynności trwał stosunkowo krótko, co z kolei nie pozwoliło uznać jej za rażące naruszenie prawa;
– art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 239a o.p. przez oddalenie skargi w części dotyczącej wniosku o stwierdzenie stanu bezczynności po wydaniu decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego oraz o nakazanie organowi dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r; naruszenie to miało istotny wpływ na przebieg postępowania, ponieważ doprowadziło do utrzymania bezprawnego stanu bezczynności, w którym naczelnik urzędu skarbowego, pomimo upływu terminu do dokonania zwrotu, zwrotu tego nie dokonał, tylko wydał decyzję i uznał, że to powoduje ustanie obowiązku dokonania zwrotu, pomimo że wydanie decyzji nieostatecznej nie powoduje, że decyzja ta staje się wykonalna, a roszczenie podatnika do otrzymania zwrotu, które stało się wymagalne, wygasa;
– art. 87 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 239a o.p. przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że roszczenie podatnika do otrzymania zwrotu po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie ustaje z chwilą wydania nieostatecznej decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, w sytuacji gdy decyzja ta nie podlega wykonaniu.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
5.2. Zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy wadliwości określenia terminu powstania stanu bezczynności oraz terminu ustania tego zjawiska. Sąd pierwszej instancji bowiem w punkcie pierwszym wyroku stwierdził bezczynność w okresie 21 stycznia 2021 r. – 17 lutego 2021 r.
Przepis art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje więc sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania lub dokonanie czynności nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia będzie miała miejsce wówczas, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę. W tym przypadku sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Jednakże przepis ten nie wprowadza obowiązku określania stanu bezczynności z oznaczeniem dat od kiedy i do jakiej daty ten stan istniał. Zatem w zaskarżonym wyroku błędnie określono kalendarzowo okres istniejącej bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro w momencie wniesienia skargi istniał stan bezczynności, a w chwili orzekania taki stan nie istniał, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji powinien jedynie stwierdzić bezczynność, bez określenia czasookresu jego trwania. Daty powstania i ustania stanu bezczynności można było wskazać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a nie w jego sentencji.
5.3. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 o.p. Błędnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że stan bezczynności powstał dopiero z dniem 21 stycznia 2021 r., a więc w dniu wydania przez organ odwoławczy postanowienia uchylającego orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu. Trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy bezczynności organu w zakresie czynności zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Termin zwrotu został określony przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jeśli termin ten już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; z 24 października 2024 r., I FSK 970/23 - dostępne w CBOSA).
W niniejszej sprawie ostatnie skuteczne przedłużenie terminu nastąpiło postanowieniem z 4 sierpnia 2020 r. Przedłużono ten termin do 27 listopada 2020 r. Kolejne przedłużenie terminu, które nastąpiło postanowieniem z 10 listopada 2020 r. było bezskuteczne. W konsekwencji termin materialnoprawny zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. upłynął 27 listopada 2020 r. Zatem z tym momentem powstał ustawowy obowiązek zwrotu tej nadwyżki. Brak realizacji tej czynności sprawia, że organ podatkowy jest bezczynny, nie dokonuje bowiem czynności w ustawowym terminie.
Natomiast moment uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki może mieć jedynie wpływ na ocenę, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W sytuacji bowiem, gdy organ nie ma świadomości, że upłynął ustawowy termin zwrotu, nie można mówić o kwalifikowanym naruszeniu prawa.
5.4. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 239a o.p. przez oddalenie skargi w części dotyczącej wniosku o stwierdzenie stanu bezczynności po wydaniu decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego oraz o nakazanie organowi dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. Uznanie przez sąd pierwszej instancji, że stan bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku ustał z dniem wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji jest wadliwe. Decyzja organu pierwszej instancji nie są ostateczne i nie podlegają co do zasady wykonaniu. Dopiero nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności lub uzyskanie przez ten akt przymiotu ostateczności sprawia, że decyzja ta podlega wykonaniu.
5.5. Tym samym zasadny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 239a o.p. przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że roszczenie podatnika do otrzymania zwrotu po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie ustaje z chwilą wydania nieostatecznej decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, w sytuacji gdy decyzja ta nie podlega wykonaniu.
5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części zakwestionowanej w skardze kasacyjnej i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
5.7. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe uwagi. W wyroku sąd pierwszej instancji, stwierdzając bezczynność organu, stosownie do treści art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. pominie określenie dat powstania i ustania stanu bezczynności. Uczyni to w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji przyjął, że bezczynność trwała stosunkowo krótko, niespełna miesiąc, a w konsekwencji uznał, że ma to wpływ na ocenę, że taka bezczynność nie narusza rażąco prawa. W związku z tym ponownie analizując na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. kwestie rażącego naruszenia prawa, uwzględni uwagi odnoszące się do czasu trwania bezczynności. Z kolei wobec przedstawienia na rozprawie odwoławczej dowodów dotyczących dokonania przez organ podatkowy czynności zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., żądanie orzeczenia przewidzianego w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe.
5.8. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji.
Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski