I FSK 1636/23

I FSK 1636/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1914/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/22 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. o nr 1401-IOV-5.4103.69.2021.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2014 r.
W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, iż w toku postępowania organy ustaliły, że:
1. skarżący niezasadnie wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy trzech pojazdów (ciągnika siodłowego i dwóch naczep ciężarowych, które zostały wcześniej wykupione po zakończeniu leasingu) na rzecz zarządzanej przez siebie firmy S. z siedzibą na Łotwie z zastosowaniem stawki 0%. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby przemieszczenie pojazdów na terytorium Łotwy, w szczególności nie potwierdzają tego faktu dane z rejestratora [...], który to system funkcjonował w firmach skarżącego i członków jego rodziny, służąc do monitoringu pojazdów i pracy kierowców, ani zeznania zatrudnionych przez skarżącego kierowców, a łotewska spółka nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto organy ustaliły, że w dacie fakturowania dostaw przedmiotowych pojazdów na rzecz S. były użytkowane przez stronę.
Jak zaznaczył Sąd I instancji, rzekome WDT na rzecz S., było
zęścią szerzej zakrojonego oszustwa podatkowego, polegającego na zawieraniu pozornych transakcji pomiędzy grupą kilku podmiotów powiązanych osobowo i rodzinnie w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wyłudzenia tego podatku. Organy ustaliły bowiem, że należąca do skarżącego spółka S. dokonała dostawy tych samych pojazdów w ramach WDT na rzecz K. sp. z o.o. (znikającego podatnika), a ta z kolei sprzedała je dla B. sp. z o.o. (w której udziałowcem był skarżący, zaś drugim udziałowcem i prezesem zarządu żona podatnika – J. M.). Obydwie spółki występujące kolejno w łańcuchu dostaw to podmioty oszukańcze, nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzony przez nie łańcuch dostaw nie miał żadnego
ekonomicznego uzasadnienia. Jednocześnie jednak przedmiotowe naczepy i ciągnik siodłowy były w tych samych miesiącach zafakturowane przez skarżącego na rzecz B. sp. z o.o., ta natomiast wystawiła faktury sprzedaży na rzecz E. sp. j., w której wspólnikami byli siostra i szwagier strony (E. dokonała w rezultacie rejestracji tych pojazdów). Organy zwróciły uwagę na krótkie odstępy czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami z jednoczesnym nieuzasadnionym rynkowo
wzrostem wartości pojazdów;
2. skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu leasingu finansowego przez P. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. dotyczącego nowych ciągników siodłowych i naczep-cystern, zatem prawidłowo pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Organy ustaliły bowiem, że pojazdy te pochodziły od ich dealerów, tj. T. S.A. i P. sp. z o.o., które to podmioty zafakturowały ich sprzedaż w ramach WDT ze stawką 0% do S.. Następnie łotewska firma skarżącego przefakturowała ww. pojazdy na rzecz K. sp. z o.o., która to spółka z kolei zafakturowała je na rzecz firm leasingowych. Przy czym wskazani w protokołach odbioru pojazdów od T. kierowcy zeznali, że żadnych samochodów nie wozili na Łotwę, a odbierane pojazdy dostarczali wyłącznie na plac firm M. do W. Nie było również dowodów na to, by ciągniki siodłowe odebrane od W. kiedykolwiek trafiły na Łotwę. Ich odbioru dokonała S. w miejscowości K., spółka W. zatem nie uczestniczyła w transporcie, a więc po jej stronie brak było dowodów potwierdzających przemieszczenie pojazdów na Łotwę. Sąd stwierdził więc, że faktycznie pojazdy trafiały bezpośrednio od dealerów do skarżącego, zaś cały łańcuch transakcyjny miał na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, czego skarżący jako organizator procederu był w pełni świadomy;
3. skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 17 faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., na których wykazano sprzedaż ciągników siodłowych i naczep ciężarowych. Ustalono, że pojazdy te były przedmiotem leasingu przez F.H.P. M. A. M. (matka skarżącego) od L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., a po ich wykupieniu zostały sprzedane przez F.H.P. M. A. M. na rzecz B. sp. z o.o. Okazuje się, że faktury te nie zostały jednak zaewidencjonowane i rozliczone przez F.H.P. M. A. M., a jednocześnie te same pojazdy były również zafakturowane przez A. M. na rzecz S., a następnie K. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.
Tymczasem w datach wystawienia faktur wewnątrzwspólnotowych dostaw ciągników siodłowych i naczep pojazdy te w wielu przypadkach były użytkowane przez F.H.P. M. A. M. na potrzeby świadczonych usług transportowych poza granicami kraju, ponadto w tym czasie ponoszono koszty użytkowania tych pojazdów, co świadczy o braku możliwości ich przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium Łotwy. Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak uzasadnienia dla sztucznego wydłużania łańcucha dostaw i zwiększania w krótkim czasie fakturowej wartości pojazdów, uznał również, że tak zorganizowane transakcje wymagały aktywnego udziału i pełnej świadomości strony.
Sąd uznał przy tym, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy prawidłowo, nie dopatrzył się też naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem strona nie zdołała podważyć bezstronności wskazanych pracowników organu, a sam ich udział w postępowaniach dotyczących matki skarżącego nie przemawia za ich wyłączeniem.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu (w Il instancji) brał udział K. B.(radca skarbowy) pracownik Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który:
a. brał udział przy wydawaniu decyzji w Il instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2019 r. (znak 1401-IOV-5.4103.162.KB) następnie uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 23 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2259/19, a dotyczącej A. M.;
b. a następnie ponownie brał udział w prowadzeniu postępowania podatkowego w Il instancji na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 lipca 2018 r. (znak: 318000-CKK2-3.4103.7.2017.285), zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. (znak: 1401-IOV-5.4103.68.2021.KB), a dotyczącej A. M.;
c. aby następnie brać udział w prowadzeniu postępowania podatkowego w Il instancji na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2018 r. (znak: 318000-CKK2-1.4103.3.2018.184), zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. (znak: 1401-IOV-5.4103.69.2021.ES);
- co w konsekwencji spowodowało uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego pracownika, ponieważ negatywne rozstrzygał o wszystkich wnioskach dowodowych zgłoszonych przez stronę postępowania, co oznacza, że gromadził i oceniał dowody w niniejszym postępowaniu w sposób wskazujący na to, iż niejako automatycznie "powiela" schemat postępowania odwoławczego, które zakończyło się poprzednią decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. (znak: 1401-IOV-5.4103.68.2021.KB), a dotyczącą A. M.;
2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyznaczając stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 17 czerwca 2021 r. (zaraz po tym jak akta sprawy administracyjnej wróciły z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) i pomimo tego, że strona w dniu 8 lipca 2021 r., 8 września 2021 r., 16 maja 2022 r. złożyła dalsze wnioski dowodowe oraz dalsze zarzuty skierowane wobec decyzji organu I instancji, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 8 czerwca 2022 r. wydał postanowienie odmawiające stronie przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych dowodów oraz tego samego dnia wydał przedmiotową decyzję, co powoduje, że wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego miało charakter fikcyjny, gdyż w rzeczywistości takie postępowanie organu pozbawiło stronę możliwości oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, a w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia okoliczności sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (wydanie przez organ tego samego dnia postanowienia o odmowie przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów oraz wydanie decyzji);
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze;
4. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122,
art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ Il instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki
oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że faktury, które miały być wystawiane przez M. M. na rzecz B. sp. z o.o. weszły do obrotu prawnego - co miało nastąpić przez "znajdowały się w dokumentacji przekazanej przez organy rejestrujące pojazdy (...)" (str. 31 uzasadnienia) - podczas gdy, czynności w postaci "wprowadzenia do obrotu"
nie można rozumieć inaczej, jak tylko przez fakt doręczenia takiej faktury
kontrahentowi, a ponieważ wobec spółki B. sp. z o.o. (kontrahent) nie było możliwe przeprowadzenie postępowania, jak również zostało ustalone przez organ Il instancji, że te faktury nie były zaewidencjonowane na potrzeby podatku zarówno przez A. M., jak również przez spółkę B. sp. z o.o., a tym samym te faktury VAT nie mogły zostać doręczone spółce B. sp. z o.o., to brak podstaw to uznania, ze ww. faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu;
5. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (za Naczelnikiem Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie) w sposób błędny uznał, że transakcje dokonywane przez M. M. z L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej (przeprowadzono je w celu osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego), podczas gdy:
a. M. M. dysponował fakturą VAT wystawioną przez zbywcę (L. sp. z o.o., P. sp. z o.o.), a ponadto to właśnie w wyniku czynności z tym podmiotem (udokumentowanej tą właśnie fakturą), która rodziła przecież u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru (ciągników samochodowych i naczep) przez M. M.;
b. zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na konkluzję, że M. M. wiedział, iż na wcześniejszych etapach obrotu podatek nie został zapłacony, tym bardziej przecież, że ww. zbywcy nabywali samochody od spółki K. sp. z o.o.;
6. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w zaniechaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy:
a. celem ustalenia czy wartości kwoty do przeniesienia, które na deklaracjach wykazywała spółka K. malały, albowiem zdaniem organu to K. sp. z o.o. wykazywała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, natomiast już organ nie wskazuje czy te kwoty do przeniesienia były w
tej samej wysokości, czy też np. następowało ich zmniejszenie. Gdyby bowiem następowało zmniejszenie wartości podatku "kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe" w spółce K., to tym samym nie sposób uznać, że
K. sp. z o.o. nie zapłaciła tego podatku VAT (należnego), albowiem wartość podatku do przeniesienia uległa zmniejszeniu;
b. celem ustalenia w czyim posiadaniu do momentu dostawy poszczególnych towarów (pojazdów) do siedziby strony skarżącej znajdowały się atrybuty faktycznego władztwa nad tymi wyszczególnionymi towarami (pojazdami);
c. przez brak przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do łotewskiej administracji podatkowej na formularzy SCAC dotyczącego działalności prowadzonej przez S. i uzyskania wyjaśnień w sprawie przeprowadzonych transakcji z M. M.;
d. braku zbadania przez organ czy M. M. działał w dobrej wierze i czy jego nieświadomość przemieszczenia towaru na Łotwę może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta;
7. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku) w sposób nieprawidłowy przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegającego na uznaniu, że M. M. dokonał procederu tzw. oszustwa podatkowego, pomimo tego, że:
a. organ nie zweryfikował w żaden sposób, czy dealerzy poszczególnych pojazdów, tj. [...] uprawnione były do wystawienia faktur VAT ze stawką 0%, na rzecz S. tytułem zakupu ww. pojazdów jako WDT;
b. organ pominął, że na wcześniejszym etapie obrotu pojazdu te były własnością spółki K. sp. z o.o., za co M. M. nie może ponosić odpowiedzialności
- co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy M. M. i stawianie zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości lub kwestii, które nie zostały ustalone przez organ na niekorzyść podatnika;
8. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej i w zw. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w Warszawie nie uwzględnił żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, pomimo tego, że wnioski te zmierzały do wykazania, m.in.
następujących okoliczności:
- dokonania przez M. M. rzeczywistej czynności dostawy oraz wywóz (przemieszczenia) poszczególnych samochodów (ciągników siodłowych oraz naczep
ciężarowych) na Łotwę i dostarczenia ich nabywcy;
- zasad, charakteru oraz okoliczności dotyczących przekładania nadajników GPS zamontowanych w ciągnikach siodłowych należących do M. M.,
- błędów oraz wad (w tym ich rodzaju) generowanych przez system [...] oraz
poszczególne nadajniki GPS zamontowane w ciągnikach siodłowych należących do
M. M.;
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przez takie działanie (postanowienie z dnia 8 czerwca 2022 r. o odmowie przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez M. M. dowodów) pozbawiono podatnika możliwości czynnego udziału w niniejszym postępowaniu oraz możliwości wyjaśnienia wątpliwości faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło również do wadliwości co do ustaleń poczynionych przez organ I i II instancji, że M. M. nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych) na Łotwę oraz że jest organizatorem procederu oszustwa podatkowego, podczas gdyby organ przeprowadził te wnioski dowodowe to doszedłby do przekonania, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa pojazdów na Łotwę;
9. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (za Naczelnikiem Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie) wyprowadził z materiału dowodowego, wniosków z niego nie wynikających, a nadto sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że M. M. był organizatorem procederu oszustwa podatkowego (według Sądu I instancji "jego działanie miało charakter oszukańczy"), podczas gdy w żaden sposób nie zostało ustalone, czy spółka B. sp. z o.o., która sprzedała pojazdy na rzecz M. M. w rzeczywistości dysponowała w sposób samodzielny tymi pojazdami jak właściciel, a tym samym czy w sposób skuteczny mogła rozporządzić tymi towarami na rzecz M. M.;
10. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (za Naczelnikiem Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie), w sposób błędny uznał, że M. M. nie mógł zakupić ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych, gdyż ich właścicielem była firma M. A. M. (matka strony), a tym samym, że M. M. niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (str. 39 decyzji), przy jednoczesnym uznaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w decyzji z dnia 8 czerwca 2016 r. (...) wydanej wobec spółki B. sp. z o.o., że "stan faktyczny potwierdza, że spółka B. sp. z o.o. dokonała faktycznie zakupów pojazdów samochodowych od M. A. M., a nie od podmiotu K. sp. z o.o. (...)", co w konsekwencji spowodowało, że ten sam organ (de facto ten sam pracownik) z jednej strony uznaje, że M. M. nie nabył pojazdów samochodów ciężarowych od B. sp. z o.o., ponieważ ich właścicielem była A. M., z drugiej strony zaś uznaje, że spółka B. sp. z o.o. dokonała zakupu pojazdów od A. M. - co powinno prowadzić do wniosku, że skoro B. sp. z o.o. zakupił pojazdy od M. A. M., to następnie spółka ta sprzedała te pojazdy na rzecz M. M.;
- a w konsekwencji naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez powstanie uzasadnionych wątpliwości, co do bezstronności pracownika (Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, a poprzednia nazwa Urząd Kontroli Skarbowej w Białymstoku) Wojciecha Komorowskiego, który na podstawie tych samych dowodów stan faktyczny ustala w sposób odmienny;
11. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w zaniechaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy przez niedokonanie ustaleń, co do tego czy pozostali pracownicy M. M. w liczbie ok. 20 oraz dalszych ok. 5 pracowników wynajmowanych (ponad 5 świadków, którzy zostali przesłuchani w ramach postępowania kontrolnego, tj.: [...] oraz dalszych 5 pracowników, którzy zostali przesłuchani przez Prokuraturę Rejonową w S., tj.: [...]), transportowało pojazdy (ciągniki oraz naczepy-autocysterny) na Łotwę do spółki S. (także z bazy w W.);
12. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 196 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy M. M. i stawianie zarzutu uczestniczenia w procederze
wyłudzeń podatku VAT oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości lub kwestii, które nie zostały ustalone przez organ na niekorzyść podatnika;
13. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Warszawie kontroli zaskarżonych decyzji (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organy podatkowe błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że A. M. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na Łotwę (które w dalszej kolejności były fakturowane przez S. na rzecz K. sp. z o.o., która następnie fakturowała na rzecz B. sp. z o.o., a z kolei ta na rzecz M. M.) - poprzez szczegółowe odniesienie się do poszczególnych pojazdów poniżej w uzasadnieniu:
a. uznanie, że wykonanie przez poszczególne pojazdy usług transportowych uniemożliwiało dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych pojazdów na Łotwę, podczas gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następowała po zakończeniu wykonywania przez taki pojazd ww. usługi transportowej;
b. uznanie, że tankowanie poszczególnych pojazdów przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miałoby stanowić dowód, że taki pojazd nie został dostarczony na Łotwę;
c. pominięcie, że po dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, poszczególne pojazdy nie wykonywały żadnych innych i dalszych usług transportowych, jeżeli zatem miałaby nie nastąpić wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to dlaczego taki pojazd nie wykonywał innych dalszych usług transportowych;
d. uznanie, że nie miała miejsca dostawa pojazdu (pozycja nr 4) na Łotwę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na podstawie danych z systemu AutoSAT3, podczas gdy dane z tego systemu w okresie od 31 maja 2014 r. do 5 czerwca 2014 r. nie pokazują gdzie to auto przebywało;
e. uznanie, że nadajnik GPS (system [...]) oraz dane wygenerowane przez ten nadajnik dotyczą tego ciągnika siodłowego (pozycja nr 8), podczas gdy - po pierwsze - organ nie wskazał, czy nadajnik, który był w tym pojeździe w momencie jego zabezpieczenia (2017 r.) był tym samym nadajnikiem, który był w tymże pojeździe w roku 2014, a tym samym czy ten nadajnik pokazuje rzeczywistą trasę, jaką pokonywał ten pojazd w roku 2014 - po drugie - nie ma żadnych dokumentów CMR do tras z okresu od 5 lipca 2014 r. do 25 lipca 2014 r., pomimo tego, że system AutoSAT3 pokazuje, że pojazd ten miałby wykonywać określone trasy - po trzecie – z systemu [...] wynika, że pojazd ten nie wykonywał żadnych tras po 24 lipca 2014 r., co oznaczałoby, że nadajnik ten został wymontowany z pojazdu przed jego dostarczeniem na Łotwę w ramach WDT, co miało miejsce w dniu 25 lipca 2014 r.;
f. uznanie, że tankownie pojazdu (pozycja nr 11) w dniach 21 lipca 2014 r. w W. (Hiszpania) - podczas gdy od dnia 14 lipca 2014 r. pojazd ten posługiwał się numerem rejestracyjnym [...], a zatem nieprawidłowe są wnioski organu, że pojazd ten miałby w dniu 21 lipca 2014 r. przebywać w Hiszpanii, a tym samym nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru obejmującego tenże pojazd;
g. uznanie, że tankowanie pojazdu (pozycja nr 14) w dniach: 8 lipca 2014 r. w S.; 15 lipca 2014 r. w S.; 11 i 25 lipca 2014 r. w W. (Hiszpania); 29 lipca 2014 r. w S. miałoby świadczyć o niedokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - podczas gdy tankowanie miało miejsce przed datą odbioru tego pojazdu (odbiór pojazdu w ramach WDT nastąpił w dniu 14 lipca 2014 r.);
h. uznanie, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa podstawa pojazdu (pozycja nr 14. na podstawie danych wygenerowanych przez system [...] (nadajnik GPS), podczas gdy dane te pokazują, że nadajnik GPS z tego pojazdu po 31 lipca 2014 r. nie wykazywał żadnej aktywności (nadajnik GPS się nie loguje), co powinno wskazywać na to, że w rzeczywistości miała miejsce dostawa tego pojazdu na Łotwę, gdyż nadajnik GPS z tego pojazdu został wymontowany;
i. uznanie, że nie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa pojazdu (pozycja nr 16) na podstawie danych wygenerowanych przez system [...] (nadajnik GPS), podczas gdy dane te pokazują, że nadajnik GPS z tego pojazdu po 22 sierpnia 2014 r. nie wykazywał żadnej aktywności (nadajnik GPS się nie loguje), co powinno wskazywać na to, że w rzeczywistości miała miejsce dostawa tego pojazdu na Łotwę, gdyż nadajnik GPS z tego pojazdu został wymontowany;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że nie doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel;
2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że M. M. dokonał zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego oraz dotyczących pojazdów samochodowych (co miało stanowić oszustwo podatkowe M. M.), podczas gdy prawidłowe zastosowanie powinno sprawdzać się do tego, że M. M. uprawniony był do odliczenia tego, co zapłacił swojemu dostawcy (L. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.), a nie tego co było należne na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe zastosowanie powinno sprowadzać się do uznania, że M. M.
nie dokonał zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty;
3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że M. M. dokonał zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., podczas gdy prawidłowe zastosowanie powinno sprawdzać się do tego, że M. M. uprawniony był do odliczenia tego, co zapłacił swojemu dostawcy (B. sp. z o.o.), a nie tego co było należne na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe zastosowanie powinno sprowadzać się do uznania, że M. M. nie dokonał zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.
W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w
Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości
oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w
Białymstoku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.
Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Na wstępie wskazać trzeba, że rozpoznawany środek zaskarżenia stanowi w większości powielenie tych samych zarzutów i argumentów, które zostały
sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i do których ów Sąd bardzo szczegółowo się odniósł. W istocie więc brak jest przytoczenia jakichkolwiek nowych okoliczności, które pozwoliłyby na zakwestionowanie
stanowiska o braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. oraz braku możliwości zastosowania przez niego preferencyjnej stawki 0%
w stosunku do transakcji z S.. Całość rozważań kasatora sprowadza się do forsowania gołosłownej, nie popartej żadnymi wiarygodnymi i przekonującymi argumentami tezy o rzeczywistym przebiegu ww. transakcji. Tymczasem, co najistotniejsze w tej sprawie i co pełnomocnik skarżącego skwapliwie pomija,
wszystkie one przeprowadzone zostały w specyficznych warunkach, tj. pomiędzy firmami, których właścicielami, udziałowcami, członkami i prezesami zarządu byli członkowie tej samej rodziny M. (skarżący, jego żona, matka, siostra i
szwagier) z udziałem dodatkowej spółki K., która okazała się znikającym podatnikiem, czy wykorzystaniem firm leasingowych. Skarżący w toku postępowania odmówił składania zeznań w charakterze strony, organy zatem wykorzystały protokół jego przesłuchania z innego postępowania dotyczącego wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Jednakże podatnik nie potrafił wskazać na żadne dowody, które potwierdzałyby fakt przewiezienia pojazdów na teren Łotwy, czy też generalnie
przebieg transakcji, a to przecież skarżący był zarówno dostawcą, jak i odbiorcą pojazdów. Nie wyjaśnił także dlaczego te same pojazdy w tym samym czasie były fakturowane dwukrotnie, na rzecz różnych podmiotów, a wreszcie jaka była przyczyna wydłużania łańcucha dostaw (skoro towar mógł nabyć bezpośrednio od matki, bez podstawiania dodatkowych podmiotów, w tym swojej łotewskiej firmy, albo sprzedać
go bezpośrednio spółce B., w której zresztą był udziałowcem, zaś drugim udziałowcem i prezesem zarządu jego żona, bez angażowania w obrót K. sp. z o.o. lub dostarczając pojazdy bezpośrednio do firmy siostry i szwagra, bez udziału spółki B.). Jak słusznie odnotował za organami Sąd I instancji, a co również pomija kasator, nie było żadnych uzasadnionych podstaw nie tylko do tego, by sztucznie wydłużać łańcuchy dostaw, ale także, by w krótkich odstępach czasu (1-2 dni) zwiększać w sposób znaczny fakturową wartość pojazdów. Te właśnie okoliczności przede wszystkim legły u podstaw zakwestionowania skarżącemu spornych faktur, a specyficzne ukształtowanie przebiegu rzekomych transakcji wskazuje bezsprzecznie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że podatnik był w pełni świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył i którego był współorganizatorem, zaś jego przekonanie wyrażone w kontekście transakcji z L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., że samo posiadanie faktury wystarczy, by uznać prawo do
odliczenia podatku naliczonego, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Stawiając natomiast zarzuty zaniechania przez DIAS "wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy" kasator w istocie oczekuje od organów, że będą w nieskończoność prowadzić postępowanie dowodowe i samodzielnie poszukiwać dowodów potwierdzających tezy podatnika o rzetelności przeprowadzonych transakcji. Postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie jest zatem tak, że należy je prowadzić, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. To na podatniku przede wszystkim
spoczywał ciężar wykazania m. inn. że pojazdy objęte spornymi fakturami faktycznie
znalazły się w jego łotewskiej spółce (w tym podania nazwisk kierowców, którzy mieli przewozić owe pojazdy), to skarżący winien posiadać na tę okoliczność pełną i rzetelną dokumentację i to on powinien w tym zakresie udzielić organom wyczerpujących informacji, czego nie uczynił. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Tymczasem skarżący w toku postępowania przed organem I instancji nie wykazywał inicjatywy dowodowej, dopiero na etapie postępowania odwoławczego zawnioskował o dopuszczenie określonych dowodów, których przeprowadzenie miało wykazać faktyczne przemieszczenie towaru na teren Łotwy, a które jednakże nie mogły zmienić przyjętej przez organy optyki w sprawie, choćby z tego powodu, że głównym dowodem świadczącym o fikcyjności WDT były faktury dokumentujące sprzedaż tych samych pojazdów wystawione na rzecz B. sp. z o.o. (sprzedaż krajowa, faktury wystawione przez podatnika posłużyły do rejestracji pojazdów na terenie kraju). Podobna zresztą sytuacja miała miejsce w firmie matki skarżącego, gdzie doszło do podwójnego fakturowania zarówno na rzecz S., jak i B. sp. z o.o. Z kolei w odniesieniu do transakcji z dealerami, kierowcy odbierający pojazdy od T. S.A. zaprzeczyli, jakoby mieli je dostarczyć na Łotwę, wskazali natomiast, że zostały przywiezione na plac należący do M.. Natomiast spółka W. udzieliła informacji, że nie zajmowała się transportem.
Wobec tego argumenty organów o tym, że nie mogło dojść do przemieszczenia pojazdów na teren Łotwy, bo w dacie WDT pojazdy były wykorzystywane w firmie matki, czy że z zapisów z systemu [...] wynika, iż znajdowały się na terytorium kraju i zbudowana na ich tle polemika skarżącego zawarta w skardze kasacyjnej, pozostają drugorzędne.
W tym kontekście bezzasadne jest także twierdzenie skarżącego, że organy nie zbadały, czy M. M. działał w dobrej wierze, skoro – jak zaznaczono wyżej - organy, a za nimi Sąd I instancji, stanęły na stanowisku, że podatnik w sposób świadomy i celowy zorganizował przebieg transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono stosowną argumentacją. Zdaniem organów celem podjętych przez skarżącego czynności nie był obrót handlowy, a jedynie odliczenie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie była to realizacja zasady neutralności poprzez skorzystanie z typowego mechanizmu VAT, za taką nie może być bowiem uznane obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnej faktury w warunkach świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.
Równie niezrozumiałe jest oczekiwanie skarżącego, by organy występowały do łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC o uzyskanie wyjaśnień w sprawie transakcji M. M. z S., skoro skarżący był jedyną osobą decyzyjną w owej firmie, w istocie przeprowadził transakcję sam ze sobą, zatem to on winien mieć największą wiedzę na ten temat, a także dokumenty z obydwu stron (dostawcy i odbiorcy) potwierdzające rzekomą transakcję. Odnotować przy tym należy, że po stronie S. skarżący nie wykazał WNT.
Całkowicie błędne jest także przekonanie kasatora, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B. sp. z o.o. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, gdyby skarżący nie dostarczył przedmiotowych faktur spółce B., zarządzanej zresztą w 2014 r. przez jego małżonkę, to B. nie mogłaby dalej refakturować towaru na rzecz E. (firma także powiązana ze skarżącym rodzinnie), który to podmiot w następstwie zarejestrował na ich podstawie pojazdy.
Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi wskazany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, skarżący takich okoliczności nie wskazał. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonuje czynności procesowych, które nie odpowiadają oczekiwaniom podatnika. Postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania jest zaskarżalne w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w takim trybie powinno być zwalczane, nie zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi również podstawy do wyłączenia pracownika uprzedni jego udział w postępowaniu dotyczącym matki skarżącego, czy wadliwość – w ocenie skarżącego – dokonywanej przez tego pracownika oceny materiału dowodowego.
Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem po zgłoszeniu przez skarżącego wniosków dowodowych, wbrew oczekiwaniom kasatora, nie było obowiązku ponownego zawiadamiania strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ w tym czasie nie przeprowadzał już żadnych czynności, nie gromadził żadnych dokumentów, zaś o zasadności zgłoszonych dowodów i ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy wypowiedział się w postanowieniu o odmowie ich uwzględnienia. Nie było nadto żadnym błędem organu wydanie w tym samym dniu przedmiotowego postanowienia i decyzji.
Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut dotyczący rzekomej wadliwości uzasadnienia Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymogi wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny
sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się wyczerpująco do tych
twierdzeń skarżącego, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA wskazał z jakich przyczyn uznaje, że spółka K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot ten posiadał bowiem wszelkie cechy tzw. znikającego podatnika, który jedynie stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej i był wykorzystywany do dokonywania nadużyć podatkowych. W uzasadnieniu kontrolowanego wyroku
wyraźnie podkreślono, z powołaniem się na stosowne dokumenty zgromadzone przez organy i znajdujące się w aktach sprawy, że spółka ta miała siedzibę w wirtualnym biurze, później zgłoszono siedzibę pod adresem, pod którym znajdował się od 2007 r. zrujnowany pustostan, dlatego też K. sp. z o.o. została wykreślona z
rejestru podatników VAT z dniem 8 czerwca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił nadto uwagę na nieobecność w kraju prezesa zarządu oraz udziałowców, którymi na moment próby nawiązania kontaktu
byli obcokrajowcy. Z kolei pełniący w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w 2014
r. funkcję prezesa zarządu S. C., zeznający 4 stycznia 2018 r. był jedynie figurantem, faktycznie nie zajmował się sprawami spółki, miał znikomą wiedzę na
temat działalności spółki, w której był prezesem, nie pamiętał żadnych szczegółów dotyczących transakcji z S., zaś pytany o przebieg transakcji z B. sp. z o.o. i po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz tej firmy odmówił składania
zeznań. Twierdził, że dokumentację spółki przekazał nowemu udziałowcowi, ale pomimo takiej deklaracji złożonej przed organami, nie dostarczył protokołu jej przekazania. Sąd I instancji wskazał także, że nie mogły być zrealizowane żądania strony, aby szczegółowo rozpisać i poddać analizie strukturę rozliczania podatku przez K. sp. z o.o., a to z uwagi na obiektywne przeszkody w przeprowadzeniu kontroli i postępowania wobec tej spółki z uwagi na brak zarządu i siedziby. Zresztą słusznie Sąd wskazał, że nie miałoby to i tak żadnego znaczenia, czy kwoty podatku
do przeniesienia w tej spółce malały, czy występowały w podobnej wysokości, skoro K. ewidentnie nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, zatem jakiekolwiek ewidencje i wypełniane na ich podstawie deklaracje nie mogły być uznane za rzetelne. Istotne jest natomiast to, że spółka ta wystawiając wielomilionowej
wartości faktury na sprzedaż krajową pojazdów nie wykazywała i nie płaciła podatku należnego.
Niezależnie od tego wskazać należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego i kazuistycznego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, co miało miejsce w realiach tej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z kolei dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 cyt. ustawy należy wykazać, że Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił i że owo zaniechanie mogło mieć
istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpoznawanym środku zaskarżenia
zabrakło.
Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.
Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.