I FSK 902/22

I FSK 902/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Łd 926/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 926/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.481.2021.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 926/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) orzekając w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej (dalej: Spółka/Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 28 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części (powołane w uzasadnieniu wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)
2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.), zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 t.j. z późn.zm. dalej: O.p.), przez bezpodstawne uznanie, iż Organ naruszył zasadę zaufania przez pominięcie w procesie wykładni korzystnego dla Skarżącej elementu stanu faktycznego w postaci ustawowej odpowiedzialności Skarżącej za szkody górnicze.
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 z późn.zm. dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z likwidacją szkody górniczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do przekonania, że takie prawo Skarżącej nie przysługuje;
2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że między transakcją związaną z likwidacją szkody górniczej a działalnością opodatkowaną Skarżącej istnieje związek uzasadniający prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z likwidacją szkody górniczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do przekonania, że takie prawo Skarżącej nie przysługuje.
3. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach sformułowanych w niej zarzutów zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jenak dla rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego.
6. Organ sformułował zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust 1 i art. 8 ust 2 u.p.t.u. w zakresie przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych wydatków jako powiązanych z działalnością opodatkowaną.
7. Ponieważ powyższy spór osadzony jest w stanie faktycznym, którego opis zawarty został we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, zasadne pozostaje odwołanie się do istotnych fragmentów tego opisu. Skarżąca we wniosku wskazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu VAT.
8. W ramach tej działalności, podczas prac odwodnieniowych złoża, prowadzonych przez Spółkę powstał lej depresji powodujący obniżenie poziomu wód gruntowych, m.in. odczuwalny w sąsiedniej Gminie. Skarżąca otrzymała wniosek z Gminy, informujący o niedoborach wody w istniejącej sieci wodociągowej, czego przyczyną są ww. prace odwodnieniowe. Ponieważ zgodnie z art 147 i art. 150 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2020 poz. 1064), Skarżąca odpowiada za ww. szkodę, w celu jej naprawy, jako szkody górniczej, Spółka podpisała z Gminą Porozumienie, na mocy którego zobowiązała się do: 1) wybudowania w ramach własnych środków finansowych i na własny koszt na podstawie przekazanej przez Gminę dokumentacji projektowej, wodociągu w celu doprowadzenia wody ze studni do stacji uzdatniania; 2) nieodpłatnego przekazania Gminie na własność wybudowanego wodociągu, o którym mowa powyżej, przy czym Spółka udzieli Gminie gwarancji na wykonane obiekty na okres 5 lat; 3) niepobierania opłat za wodę dostarczaną do wodociągu; 4) zasilania wodociągu w wodę ze studni systemu odwodnienia; 5) zapewnienia agregatów pompowych i utrzymanie studni. Ponadto Skarżąca miała przekazać, a Gmina przejąć w użyczenie, studnie odwodnieniowe wraz z wyznaczoną strefą ochrony bezpośredniej i instalacjami zasilającymi i sterującymi. Skarżąca wskazała, że od studni dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
9. Z kolei Gmina, w ramach własnych środków finansowych, w Porozumieniu zobowiązała się do: 1) wykonania dokumentacji hydrogeologicznej; 2. wykonania operatu wodnoprawnego i uzyskania stosownej decyzji administracyjnej dla omawianego przedsięwzięcia; 3) opracowania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę dla zadania obejmującego pobór wody ze studni systemu odwodnienia; 4) nieodpłatnego przekazania Spółce ww. dokumentacji; 5) przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę na rzecz Spółki oraz udzielenia jej prawa do dysponowania nieruchomościami na budowę wodociągu; 6) przystosowania, w uzgodnieniu ze Spółką, studni systemu odwodnienia dla potrzeb ujęcia komunalnego; 7) prowadzenia eksploatacji studni. Czas obowiązywania Porozumienia ustalono na 20 lat z możliwością przedłużenia o kolejne 10 lat. Spółka wskazuje, że nabywane towary i usługi związane z budową wodociągu wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
10. W następstwie tak opisanego zdarzenia Skarżąca sformułowała pytania:
1. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej na podstawie przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze, poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie?
2. Czy nieodpłatne przekazanie wodociągu, nieodpłatne dostarczenie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych w ramach naprawy szkód górniczych na podstawie przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze przez Spółkę na rzecz Gminy, będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka odpowiedziała twierdząco na oba pytania. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie drugiego pytania i nieprawidłowe w pierwszego, czego efektem była skarga do Sądu pierwszej instancji złożona tylko w tym zakresie.
11. Zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie ma zastosowania. Na podstawie art. 8 ust 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
12. Spór w sprawie dotyczył zidentyfikowania związku poniesionych przez Skarżącą wydatków na zakup towarów i usług dotyczących naprawy szkody górniczej, opisanych i poniesionych zgodnie z Porozumieniem zawartym z Gminą. Organ stał na stanowisku, że sporne wydatki będą służyły bezpośrednio do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem ich następstwie nie zostanie wygenerowany podatek należny. Wniosek taki wynika z zasady, że "określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy [...] może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną w ramach działalności" (str. 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem Organu wypowiedź Sądu pierwszej instancji, że charakter związku jest nieistotny, jest nieprawidłowe.
13. Sąd pierwszej instancji stanął natomiast na stanowisku, że przedstawione wydatki, jako związane z likwidacją szkód górniczych wprost wpisanych w działalność Skarżącej "pozostają w normalnym związku z tą działalnością, co daje skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z likwidacją szkody górniczej poniesionych w oparciu o opisane we wniosku Porozumienie." (str. 8 uzasadnienia wyroku). WSA stwierdził jednocześnie, że niezależnie od charakteru przypisanego związku pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną niezasadne jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z tytułu spornych wydatków.
14. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać stanowisku Sądu pierwszej instancji, Ustalenie, że pomiędzy poniesieniem wydatku a działalnością opodatkowaną Skarżącej istnieje "normalny" związek stanowi wystarczającą przesłankę do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. Ocena taka uwzględnia specyfikę działalności Skarżącej, w którą wpisana jest, ustawowo uregulowana, odpowiedzialność za szkody górnicze. Zasady funkcjonowania Skarżącej, uwzględniające zapisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, sprawiają, że niewątpliwie istniejący związek pomiędzy działalnością opodatkowaną a przedmiotowymi wydatkami, trudno zakwalifikować w ramach dychotomicznego podziału wydatków na bezpośrednie i pośrednie. Choć - w okolicznościach - sprawy bliżej im do tych pierwszych, gdyż nieodpłatne działania na rzecz likwidacji szkód nie muszą oznaczać dobrowolnie podejmowanych działań, lecz realizację obowiązków nałożonych ustawowo. Zaniechanie partycypowania w naprawianiu szkód wyrządzonych działalnością Skarżącej w istocie skutkowałoby uniemożliwieniem kontynuowania podstawowej działalności.
15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu, że bezpośrednie powiązanie przedmiotowych wydatków z czynnością nieopodatkowaną wyprzedza i uniemożliwia powiązanie ich, bezpośrednio lub pośrednio, z działalnością opodatkowaną nie ma uzasadnienia prawnego. Wykazanie związku z działalnością opodatkowaną, bez względu na powiązania z innymi rodzajami działalności, nakazuje każdorazowo ocenić go w kontekście realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust 1 u.p.t.u. Trafnie w tym zakresie WSA odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 19 grudnia 2006 r. sygn akt I FSK 396/06 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOiS), gdzie w - aktualnej tezie - Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabywaniu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja."
16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne; w tym zarzuty procesowe, które były wynikiem oceny prawnej zarzutów materialnoprawnych i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.
17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)
Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Włodzimierz Gurba