I FSK 902/20

I FSK 902/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Gabriela Zalewska-Radzik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1312/18 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/18 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2018 r., nr 1201-IOV-4.4103.744.2017.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej – "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie 50.766 zł.
Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że strona odliczając podatek naliczony, łącznie 37.835 zł, z faktur VAT wystawionych przez firmę I. z/s w C. (łączna wartość netto transakcji - 164.500 zł), naruszyła przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługi budowlane opisane w fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który był ich wystawcą).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zajął analogiczne stanowisko, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami wskazanymi w ich treści, a w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., strona nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, strona co najmniej powinna wiedzieć, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. B. zarzuciła przede wszystkim, że w toku postępowania podatkowego pominięte zostały istotne dowody, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy, a przy tym organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. W efekcie niezasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. J. za wykonanie usług budowlanych w sklepie X. w B. oraz w sklepie Y. w G. w czerwcu 2014 r. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/18, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd przypomniał, że spór w sprawie dotyczy prawa do pomniejszenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 37.835 zł, wynikający z siedmiu faktur wystawionych na rzecz strony w czerwcu 2014 r. przez firmę I. (za usługi budowlane).
Dokonując oceny sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.
Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).
Według Sądu, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (dokumenty źródłowe firmy skarżącej, materiał dowodowy dotyczący zarówno firmy A. J., jak i innych podmiotów biorących udział w realizacji inwestycji realizowanych przez skarżącą, dowody z zeznań świadków). Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, że firma A. J., która wystawiła dla skarżącej siedem faktur za wykonanie usług budowlanych w czerwcu 2014 r., w rzeczywistości nie wykonała opisanych w tych fakturach usług. W ocenie Sądu, działania A. J. funkcjonującego pod szyldem firmy I. w stosunku do firmy skarżącej ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których podmiot ten nie wykonywał.
Tytułem przykładu Sąd wskazał, że firma A. J. miała wykonać montaż latarni na parkingu w B., co zdaniem skarżącej dokumentuje faktura wystawiona przez tę firmę z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] na wartość netto – 31.500 zł, VAT – 7.245 zł, podczas gdy organy podatkowe wykazały niezbicie, że montaż oświetlenia parkingu wykonała firma O. jako podwykonawca firmy T. (głównego wykonawcy).
Analogiczna sytuacja występuje w przypadku pozostałych prac opisanych spornymi fakturami (kanalizację w obiekcie handlowym w B. wykonała firma K. sp. z o. o. z K., co potwierdził J. S. kierownik budowy oraz wykonawca robót P. N. działający pod firmą T.; oświetlenie parkingu wykonał A. J., pracując na rzecz firmy O., co potwierdza faktura wystawiona przez tę firmę na rzecz T.; izolację styrodurem wykonała firma z okolic G.1, co poświadczył J. S., wykop pod przewód zasilający w G. wykonała firma E., co sama potwierdziła w piśmie z dnia 28 czerwca 2014 r., jak również wskazał na to J. S.).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie miał też wątpliwości co do świadomości skarżącej, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji (na stronach od 26 do 29).
Na powyższy wyrok J. B. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., które to naruszenie powinno prowadzić Sąd do uznania, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie jest prawidłowa i nie doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości.
Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta I. za wykonanie usług budowlanych w sklepie X. w B. oraz w sklepie Y. w G. w czerwcu 2014 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie powinno prowadzić Sąd do uznania, że stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wyżej wymienionych faktur;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że faktury wystawione przez kontrahenta strony skarżącej (I.) za wykonanie usług budowlanych w sklepie X. w B. oraz w sklepie Y. w G. w czerwcu 2014 r. nie odzwierciedlają faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w konsekwencji uznaniu, że w deklaracji VAT złożonej za czerwiec 2014 r. strona skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oraz ich prawidłowe zastosowanie powinno prowadzić Sąd do uznania, że faktury wystawione przez kontrahenta strony skarżącej dokumentują faktyczne czynności, które zostały zrealizowane pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną jego ocenę. Strona wskazuje na okoliczności i dowody, które w jej przekonaniu świadczyły o realnym wymiarze zakwestionowanych faktur. Według strony o wykonywaniu usług na rzecz skarżącej, które udokumentowane zostały podważonymi fakturami, miały świadczyć te właśnie faktury, wyjaśnienia skarżącej, zeznania A. B. i zeznania A. J., a ponadto zlecenia wykonania usług, protokoły odbioru robót i zeznania J. S. oraz wyjaśnienia P. N.
Należy przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organu podatkowego, wykluczające wykonawstwo A. J. w odniesieniu do prac udokumentowanych spornymi fakturami. Z ustaleń tych wynikało, że za czerwiec 2014 r. A. J. nie złożył deklaracji VAT-7, zaś roczny przychód za 2014 r. według zeznania PIT-36 (119.608,13 zł) był niższy niż suma sprzedaży wynikająca ze spornych faktur. Wszystkie zakwestionowane faktury wystawione zostały w czerwcu 2014 r. i opiewały na wartość usług brutto – 202.335 zł. Faktury dotyczyły szerokiego zakresu prac: wykonanie kanalizacji w obiekcie handlowym, wykonanie instalacji do lamp parkingowych oraz montaż latarni na parkingu, rozprowadzenie i montaż otoku uziemienia, wykonanie instalacji styrodurem, wykonanie wykopu pod przewód zasilający, rozszalowanie fundamentów. Zarówno zakres rzeczowy zafakturowanych prac jak i ich wartość wykluczają przyjęcie, że A. J. mógłby roboty te wykonać samodzielnie (bez pomocy innych osób). Jak zeznał przed organem podatkowym, otrzymane zlecenia miał realizować przy pomocy firm podwykonawczych, których jednak nie potrafił wskazać. Zafakturowane prace miały obejmować wykonawstwo oraz zużycie materiałów, podczas gdy wystawca faktur nie przedstawił dowodów nabycia materiałów. Główny wykonawca robót P. N. (firma T.) wyjaśnił, że roboty przyjęte do wykonania od strony na terenie budowy sklepu X. w B. zlecał firmie O. i jedynie w jej ramach usługi wykonywał A. J. wraz z pracownikami. Z kolei kierownik budowy J. S. zeznał, że A. J. na budowie sklepu X. wykonywał instalację elektryczną niskich prądów, zaś na budowie sklepu Y. w G. wykonywał tylko podpięcie placu budowy i rozpoczął prace uziemienia otoków, a resztę wykonała firma E.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny ustaleń organu podatkowego. Wnioski, do jakich doszedł organ podatkowy, kwestionujące wykonawstwo prac ze strony wystawcy faktur A. J., wynikały z logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów. Brak dowodów na nabycie materiałów, brak zatrudnienia pracowników, czy brak potwierdzenia dokonywania zleceń firmom podwykonawczym, nie pozwolił uznać, że A. J. wykonał prace, jakie wynikały ze spornych faktur. Z zeznań wskazanych powyżej świadków, do których odwoływała się również strona skarżąca w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, wynikało zasadniczo, że A. J. na terenie budowy obiektu X. wykonywał prace elektryczne w ramach firmy swojej żony (O.), zaś w przypadku obiektu Y. w G. miał dokonać podpięcia placu budowy. Natomiast z zeznań i wyjaśnień wynikało, że zafakturowane przez A. J. prace wykonały inne podmioty: oświetlenie parkingu wykonała O., kanalizację w obiekcie handlowym X. wykonała K. sp. z o.o., izolację styrodurem wykonała firma z okolic G.1, zaś wykop pod przewód zasilający w G. wykonała firma E.
W skardze kasacyjnej strona nie podważyła powyższej oceny dowodów. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która pokazywałaby, źe ocena dowodów jest nielogiczna, bądź wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego kłócą się z doświadczeniem życiowym. Strona zasadniczo wskazywała na dowody, które miały potwierdzać, że A. J. wykonał sporne prace. W tym zakresie wskazała na faktury, pisemne zlecenia, dowody KW czy protokoły odbioru robót. Niezależnie od słusznych zastrzeżeń, jakie do przedłożonych po upływie rocznego okresu protokołów odbioru robót zgłosił w decyzji organ odwoławczy, to wskazane przez stronę dowody nie mogą przełamać zaaprobowanych w wyroku ocen i wniosków, które bazowały na okolicznościach ze sfery faktycznego działania (brak zakupu materiałów, brak podwykonawców A. J., brak zatrudnienia pracowników, wykonanie robót przez inne podmioty), które miały większe znaczenie, niż wytworzone przez zainteresowane strony dokumenty. Nie można było również zaaprobować twierdzeń skarżącej, że J. S. i P. N. potwierdzili wykonanie spornych usług przez A. J., albowiem osoby te (w zeznaniach i wyjaśnieniach) zasadniczo wskazywały na jego obecność na budowie i wykonywanie prac elektrycznych, co w przypadku budowy sklepu X. mogło dotyczyć prac zafakturowanych przez żonę A. J. – E. J. działającą pod nazwą O., zaś w odniesieniu do budowy Y. w G. sprawdzało się do wykonania przyłącza budowy.
Zasadnie również przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że skarżąca powinna była wiedzieć, iż podważone faktury nie dokumentują zafakturowanych świadczeń ze strony A. J.. Zgodzić się trzeba z argumentacją organu, że skarżąca miała dokonywać zleceń bez rozeznania potencjału firmy A. J., nie dysponowała kosztorysem robót budowlanych, pozwalającym na ocenę opłacalności zlecenia i stanowiącego podstawę rozliczenia robót, nie zgłosiła zamiaru powierzenia robót podwykonawcy. Zatem współpraca z A. J., jeżeli występowała w rzeczywistości, to miała odformalizowany charakter, umożliwiający przyjęcie faktur nie potwierdzających usług ze strony ich wystawcy.
Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami tymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, a wynika z nich, że faktury wystawione przez I. nie dokumentowały robót wykonanych przez ten pomiot, zaś strona nie dochowała staranności przy transakcjach z wystawcą faktur. W tym stanie rzeczy faktury nie dokumentowały nabycia usług, a w konsekwencji podatek z faktur tych wynikający nie podlegał odliczeniu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie można było przeto uznać, że wskazany przepis prawa materialnego został naruszony.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA