I FSK 901/21

I FSK 901/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 357/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 23 par. 2, art. 70 par. 1, art. 93a par. 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 133 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 247 par. 1 p
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2016 poz 720
art. 24 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 1948
art. 202 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 357/20 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 357/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G.M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 maja 2020 r., nr 1001-IOV3.4103.138.2017.6.MUCS.U24.EK UNP: 1001-20-051499 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2006 roku.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia okoliczności będących punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę na następujące zdarzenia. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zanegowanie odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Ł.L. (działającego pod firmą L.). Według organów podatkowych, wspomniany podmiot był jedynie firmującym działalność gospodarczą Strony, a zakupów dokonywał wprost Skarżący. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego zakwestionowano wysokość podatku należnego, wykazanego przez Podatnika w fakturach wystawionych na rzecz Ł.L. Stało się tak, ponieważ w tych szczególnego rodzaju rachunkach dokumentowano dostawy skrzynek uciosowych, tymczasem rzeczami rzeczywiście dostarczanymi były inne towary – skrzynki uliczne do zasuw lub korpusy (części skrzynek z tworzywa sztucznego). W dodatku były one dostarczane do firmy K. K.S., a nie do Ł.L. Ponadto w ocenie organów podatkowych zaniżono rzeczywistą wartość sprzedaży przez Stronę skrzynek ulicznych do zasuw lub korpusów. Skutkuje to zaniżeniem także należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na Stronie.
W trakcie postępowania podatkowego dokonano także wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak w związku z dostawami do Ł.L., które w przekonaniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUC-S) nie miały miejsca. Towar był zaś dostarczany do innej osoby.
Kolejnym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była materia legalności faktur korygujących, otrzymanych przez Stronę od J.D. Wspomniane dokumenty stanowią potwierdzenie zwrotu przez Stronę wadliwych kastr budowlanych. Tymczasem w przekonaniu organów, nie dokumentują one faktycznych zdarzeń. Kastry były bowiem na bieżąco sprzedawane przez Podatnika. Dodatkowo wytknięto Stronie brak zaewidencjonowania całej sprzedaży prostokątnych kastr budowlanych. W przekonaniu NUC-S, skutkiem tego było zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Wreszcie, Skarżącemu zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, potwierdzone 28 fakturami. Stało się tak z uwagi na brak dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostaw faktycznie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W konsekwencji organy uznały, że transakcje te winny być opodatkowane właściwą stawką krajową w wysokości 22%. Efektem obliczeń dokonanych metodą ,,w stu" stała się więc konstatacja, że Podatnik zaniżył podatek należny.
Decyzja NUC-S została utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy. Sąd I instancji oddalił zaś skargę na to rozstrzygnięcie ostateczne. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie zaprezentowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;
2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Jednocześnie Skarżący zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi. Jak podkreślił Podatnik, stało się to pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.) oraz w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W przekonaniu Skarżącego doszło do tego poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2006 roku;
2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Jak podkreślono, doszło do tego poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych. W tym kontekście Skarżący zarzucił opieranie się przy wydawaniu decyzji na tezach zaprezentowanych w decyzji Organu I instancji, niepotwierdzonych dowodami. Podkreślono też, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jak podkreśliła Strona, doszło do tego, ponieważ w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto w przekonaniu Skarżącego, jego ocena została przeprowadzona z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co nabrała cech oceny dowolnej. Stało się tak, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego nie uprawniał Organu I instancji do postawienia tezy, iż Kontrahent strony (L. Ł.L.) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził NUC-S, firmował działalność Skarżącego. Jak podkreślono, w następstwie tej konstatacji stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy Stroną a wskazanym jej Partnerem handlowym są nierzetelne pod względem podmiotowym;
4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stało się zaś tak, poprzez dokonanie błędnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie. Przejawiło się to przyjęciem, iż zwrot towarów handlowych dokonany w grudniu 2006 r., udokumentowany fakturami VAT korekta wystawionymi przez firmę P. J.D., nie miał rzeczywistego charakteru. Tymczasem zdaniem Skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, a dotyczący spornych transakcji jest niekompletny i nie uprawnia do stawiania takich tez;
5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 23 § 2 O.p. Przejawiło się to określeniem wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie dowodów dotyczących zdarzeń gospodarczych, których Strona nie był uczestnikiem. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dowody, które umożliwiały określenie wysokości obrotu w podatku od towarów i usług w rzeczywistej wysokości;
6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Doszło zaś do tego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że wnioski w tym względzie formułowano na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;
7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p. Doszło zaś do tego poprzez pozbawienie Strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań. Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi. Jak podkreślił Podatnik, stało się tak pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r., nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego ponieważ wysokość podatku do zapłaty określono na podstawie wskazanego przepisu. Tymczasem sporne transakcje dotyczące sprzedaży towarów handlowych na rzecz Partnera handlowego strony (L.) miały charakter rzeczywisty - zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym;
9) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Doszło zaś do tego poprzez nieuprawnione pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta podatnika (L. Ł.L.) pomimo, iż te szczególnego rodzaju rachunki potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaistniałe pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumentach księgowych;
10) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) u.p.t.u. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreślił Podatnik, było to efektem określenia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów dotyczących transakcji zrealizowanych bez udziału Strony w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdowały się dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego, faktycznie zrealizowanego obrotu;
11) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a - poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja była obciążona wadą z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 133 § 1 O.p. W tym kontekście podniesiono, że decyzję skierowano do Skarżącego, w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, tj. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.;
12) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji uchybiły art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 133 § 1 O.p. Doszło zaś do tego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie uczestniczyła rzeczywista jego strona, tj. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów kasacyjnych, które – gdyby okazały się zasadne – wykluczałyby konieczność merytorycznego badania sprawy. Należy do nich kwestia skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz materia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Artykułując brak swojej legitymacji do bycia stroną postępowania podatkowego, Skarżący podnosił okoliczność wniesienia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do Spółki P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jako wkładu w zamian za objęcie akcji. W tym kontekście powołał się on na niegdysiejszy art. 93a § 2 pkt 2 O.p. W konsekwencji wywiódł on, że przez wzgląd na odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p., kształtującego następstwo prawne do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa, stroną postępowania podatkowego powinien być jego następca prawny. Tym jest zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna, do której Skarżący jako osoba fizyczna wniósł wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Na marginesie warto zauważyć, że przedstawiony zarzut uprzednio był formułowany w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne. Ustosunkowując się do niego Sąd I instancji trafnie wskazał – powołując się na poglądy prezentowane w doktrynie oraz w judykaturze – że wniesienie przez osobę fizyczną swego przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w żadnym wypadku nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego jednoosobowego przedsiębiorstwa. Wspierając tę tezę najnowszym orzecznictwem godzi się w szczególności zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1518/21 (Lex nr 3572863). W judykacie tym wyartykułowano, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.
Wskazany pogląd podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie. Nie budzi wątpliwości fakt, że odpowiedzialność podatkowa podatnika ukształtowana w art. 26 O.p. jest konsekwencją ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jasno wynika to z powołanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał tam, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych. To zaś determinuje dalsze wnioski co do kwestii następstwa prawnego w przypadku wskazanym w niegdysiejszym art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe (ściślej mówiąc – najpierw obowiązek podatkowy, a następnie jego skonkretyzowana postać, tj. zobowiązanie podatkowe) został wykreowany w konsekwencji urzeczywistnienia przez osobę fizyczną jako podatnika zakresu przedmiotowego podatku, a wskazany podmiot realizujący zachowanie będące przedmiotem opodatkowania nadal żyje i nie utracił swojej podmiotowości podatkowoprawnej nie ma powodu, dla którego odpowiedzialność za podatek jako następstwo istnienia zobowiązania podatkowego miałaby przechodzić na inny podmiot prawa podatkowego, tj. na spółkę niemającą osobowości prawnej. W przekonaniu tym utwierdza okoliczność, że w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. jest mowa o odpowiednim stosowania, a nie o stosowaniu wprost do przypadku opisanego w tym przepisie regulacji normatywnej zawartej w art. 93a § 1 O.p. Dotyczy ona uniwersalnej sukcesji podatkowej osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej.
Z tego względu, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o zaakceptowanym przez Sąd I instancji, błędnym skierowaniu decyzji określającej do Skarżącego zamiast do spółki, do której ten wniósł swoje przedsiębiorstwo. W tym kontekście trudno też zrozumieć w swoisty sposób "altruistyczny" zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej. Jest nim teza o pominięciu w postępowaniu podatkowym podmiotu, do którego Podatnik wniósł swoje przedsiębiorstwo. Wszak wspomniane pismo procesowe, skutkujące przeniesieniem postępowania sądowoadministracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dziełem Skarżącego i służy ochronie jego praw. Poza jego dopuszczalnym zakresem sytuuje się natomiast troska o honorowanie uprawnień spółki z o.o. spółki komandytowo – akcyjnej, która być może bardzo chciałaby uczestniczyć w postępowaniu mającym na celu obciążenie jej odpowiedzialnością podatkową, na skutek bierności organów podatkowych jest jednak z tego wykluczona.
Przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego godzi się zauważyć, że w swoim zarzucie kasacyjnym Skarżący eksponował niedoskonałości sformułowanego w stosunku do niego postanowienia o przedstawienia zarzutów. W tym kontekście artykułował on w szczególności, że przedstawiono mu zarzuty dotyczące działalności innego podatnika, tj. zmarłej J.M.. Wspomniany podmiot podnosił też, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie obejmowało miesięcy, za które było prowadzone postępowanie kontrolne.
Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, iż przekonanie Strony co do tego, że to nie jej należało przedstawić zarzuty oparte na przepisach Kodeksu karnego skarbowego nie jest okolicznością, która może być rozstrzygana w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Faktem godnym podkreślenia jest też to, że w postanowieniu z 19 grudnia 2011 r., ogłoszonym Stronie 27 grudnia 2011 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w Krakowie postawił Podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks, z art. 55 § 1 kks, z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Obejmował on czyny zabronione opisane w tym dokumencie, konsekwencją których było podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT – 7 za miesiące od maja do grudnia 2006 r. Stało się tak m.in. dlatego, że Skarżący zawyżył swój naliczony podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r., a zatem za okresy rozliczeniowe objęte decyzją Organu odwoławczego stanowiącą punkt odniesienia dla wyroku Sądu I instancji. Tym samym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno za październik oraz listopad 2006 r., jak i za grudzień tego roku dowiedział się on o okoliczności uzasadniającej wstrzymanie biegu przedawnienia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Zdarzenie to należy ze szczególną mocą wyartykułować w kontekście judykatu Trybunału Konstytucyjnego chronologicznie następczego w stosunku do przedstawionego zdarzenia, tj. wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.
W konsekwencji, nie sposób podzielić przekonania Podatnika o konieczności umorzenia postępowania kontrolnego. Na skutek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło bowiem do nieefektywnego ustania tej skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek samego upływu czasu (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zarówno NUC-S, jak i Organ odwoławczy byli zaś władni wydać swoje określające decyzje podatkowe, obalając tym samym domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej Podatnika, ukształtowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Przechodząc do dalszych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego, podnoszonych przez Stronę w jej skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że z woli ustawodawcy, w art. 122 O.p. wyrażono zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacja tego pryncypium została dokonana w art. 187 § 1 O.p. Stanowi on, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie czynny udział w postępowaniu jest prawem, a nie obowiązkiem strony (por. art. 123 § 1 O.p.). Jego przejawem jest możliwość formułowania wniosków dowodowych. Żądanie w tym względzie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. art. 188 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 180 § 1 O.p., dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazane pryncypia postępowania podatkowego należy godzić z zasadą szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle 180 § 1 O.p. nie ma przeszkód w posługiwaniu się w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań. Konieczne jest natomiast umożliwienie stronie zapoznania się oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Podatnik nie sformułował zarzutu obrazy art. 200 § 1 O.p. Należy też zauważyć, że to organ podatkowy – honorując zarówno procesową zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), jak wymóg szybkiego prowadzenia postępowania podatkowego rozstrzyga o tym, jakimi środkami dowodowymi posługuje się w celu ustalenia rzeczywistej treści zaistniałego stanu faktycznego.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadne z pryncypiów postępowania podatkowego nie zostało naruszone w przedmiotowej sprawie. Warto wskazać, że sam kontrahent Strony (Ł.L.) zeznał, że w swojej działalności gospodarczej korzystał z pokoju nieodpłatnie użyczonego mu przez jego siostrę. W pomieszczeniu tym dysponował on zaś komputerem i biurkiem. Do tego biura wskazany partner handlowy Strony przychodził, gdy pozwalał mu na to czas, a korzystał z niego jedynie w celu odbioru korespondencji i wystawiania faktur. W szczególności, nie zajmował się on transportem towaru oraz nie był on w stanie wskazać, co znajdowało się w budynku udostępnionym mu na cele magazynowe przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma powodu, aby nie dawać wiary tym enuncjacjom – są one wiarygodne, bo zeznania były składane przez Ł.L. w charakterze strony oraz w charakterze świadka. Oznacza to, że był on słuchany po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednocześnie prawne konsekwencje pozorowania obrotu gospodarczego dotykają także wspomnianego partnera handlowego Strony. Skoro więc w tej sytuacji dostarczył on takich, a nie innych informacji, trudno podawać je w wątpliwość.
Jeżeli zaś chodzi o transakcje z drugim z kontrahentów Podatnika, tj. z J.D. znamienne jest, że prezes zarządu spółki, która miała jej udostępniać nieruchomość na cele magazynowe nie potwierdził tej okoliczności. Co więcej, przez wzgląd na warunki techniczne tego obiektu nie było możliwe wykorzystywanie go do składowania kastr budowlanych.
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, skoro przeprowadzone dowody dają spójny obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem Strony i jej partnerów handlowych, przez wzgląd na procesową zasadą szybkości i prostoty nie sposób upatrywać naruszenia przepisów prawa podatkowego w nieprzeprowadzeniu dalszych dowodów wnioskowanych przez Podatnika. W sytuacji, gdy ustalono prawdę obiektywną honorując uprawnienia procesowe Skarżącego, prowadzenie dalszych dowodów skutkowałoby jedynie przewlekłością postępowania podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w działaniu Organu odwoławczego, zaaprobowanym przez Sąd I instancji nie dopatrzył się obrazy art. 191 O.p.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o właściwie zgromadzony materiał dowodowy, podczas postępowania podatkowego prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, a także określono kwoty naliczonego podatku od towarów i usług oraz określono podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ust.1 u.p.t.u. W tej sytuacji nie sposób było podzielić przekonania Strony co do obrazy przepisów materialnego prawa podatkowego, jakiej dopuścił się Sąd I instancji aprobując ostateczną, deklaratoryjną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski