I FSK 901/19

I FSK 901/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 775/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 141 par. 4, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19a ust. 8, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. w P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 775/18 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. w P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2018 r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za ten okres na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. w P. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 775/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej strona, skarżąca, spółka, wykonawca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej DIAS, organ odwoławczy) z 8 października 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 1 czerwca 2015 r. pomiędzy skarżącą a firmą E. (dalej zamawiająca) została zawarta umowa, której przedmiotem była realizacja projektu K., w efekcie którego wykonawca zobowiązuje się do przekazania zamawiającemu kompletnej elektrowni wiatrowej w miejscowości K., na działkach nr [...] i [...] w gm. S.
W dniu 3 czerwca 2015 r. została wystawiona na rzecz zamawiającej faktura nr [...] na wartość netto 673.983,74 zł, podatek VAT 155.016,26 zł dotycząca wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej K., w której określono formę płatności: przelew 30 dni. Jak wynika z elektronicznego potwierdzenia bankowego, w dniu 9 czerwca 2015 r. dokonano przelewu na rachunek skarżącej w wysokości 829.000,00 zł tytułem "[...]".
W wyniku analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS, organ pierwszej instancji) stwierdził, że wystawiona w dniu 3 czerwca 2015 r. faktura nr [...] na wartość netto 673.983,74 zł, podatek VAT 155.016,26 zł nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisana w jej treści usługa polegająca na wykonaniu projektu oraz wybudowaniu farmy wiatrowej w K. nie została w rzeczywistości wykonana.
W konsekwencji NUS uznał, że w sprawie należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego decyzją z 27 lutego 2018 r. określił stronie obowiązek zapłaty podatku na podstawie ww. przepisu w wysokości 155.016 zł za czerwiec 2015 r., a obowiązkiem tym objęto fakturę nr [...] wystawioną przez stronę w dniu 3 czerwca 2015 r. na rzecz zamawiającej dot. elektrowni wiatrowej w K.
Organ odwoławczy decyzją z 8 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W ocenie Organu odwoławczego w opisanym projekcie nie było żadnego udziału firmy zamawiającej. Zdaniem DIAS w analizowanej sprawie wyłania się obraz zdarzeń, które miały stanowić usprawiedliwienie dla niewykonania usług wyszczególnionych w spornej fakturze oraz zasadność jej skorygowania. Jak wynika ze sporządzonego wykazu dokumentów, pierwsze kroki w kierunku nowej inwestycji zostały podjęte dopiero po upływie 2 lat od wystawienia faktury nr [...]: jako pierwszą czynność odnotowano podpisanie umowy dzierżawy działki pod inwestycję w dniu 1 czerwca 2017 r., z kolei wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla tej inwestycji został złożony w Urzędzie Gminy w R. 24 lipca 2017 r., tj. w okresie, w którym dokonano korekty faktury. O ile za wiarygodną uznano tezę o przekształceniu jednego zamierzenia inwestycyjnego w inne z powodu trudności w jego realizacji, to nie do przyjęcia – w ocenie organu – było, że dopiero pod wpływem czynności organu podatkowego (kontrola podatkowa, postępowania podatkowe) oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych strona podjęła kroki, aby się przed nimi uchronić, takie jak wystawienie korekty faktury czy podpisanie aneksu z 18 lipca 2017 r. do umowy zawartej z datą 1 czerwca 2015 r.
W ocenie DIAS analiza dokumentów przedłożonych organom podatkowych może prowadzić do wniosku, że stworzenie tych dokumentów miało jedynie na celu potwierdzenie tezy forsowanej przez Stronę.
W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego opisany stan faktyczny uprawniał do stwierdzenia, że faktura nr 12/15 z 3 czerwca 2015 r. wystawiona na rzecz zamawiającej nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które podlegałyby opodatkowaniu na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a wykazana w tej fakturze kwota zapłaty z tytułu sprzedaży nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ww. ustawy. Zdaniem DIAS ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazywały, że wystawieniu rzeczonej faktury nie towarzyszyło wykonanie usługi, zatem w ślad za organem pierwszej instancji uznano ją za nierzetelną.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony stwierdził, że organ miał podstawy do uznania, że faktura nr 12/15 z 3 czerwca 2015 r. rozliczająca usługę polegającą na wykonaniu projektu oraz wybudowaniu farmy wiatrowej w K., która nie została w rzeczywistości wykonana, jest fakturą nie dokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji dawało podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez jego nieuprawnione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji wad postępowania podatkowego polegających na dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe, że:
1.1. faktura VAT nr [...] była fakturą pustą, nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, podczas gdy, jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że była to faktura zaliczkowa na poczet przyszłej dostawy usługi i że faktycznie, strony zmieniły zakres usługi, a wystawca spornej faktury przystąpił do jej wykonania w zmienionym zakresie;
1.2. zmiana zamierzenia inwestycyjnego, polegająca na przystąpieniu przez skarżącego kasacyjnie do realizacji nowego zamierzenia inwestycyjnego, była dokonana pod wpływem czynności organu podatkowego i została podjęta w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych, podczas gdy, przyczyną zmiany zamierzenia inwestycyjnego była obiektywna i niezależna od woli stron decyzja właściwego organu niwecząca możliwość kontynuacji inwestycji;
1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT, który to obowiązek podatkowy, w tym obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymania części zapłaty uiszczonej na poczet przyszłej usługi nie wiąże z jakimkolwiek ustawowym terminem wykonania części lub całości tejże usługi;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że w niniejszej sprawie znajdzie on zastosowanie.
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy przypomnieć przesłanki zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje bowiem, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości określenia podatku od towaru i usług w spornym okresie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a w szczególności możliwości uznania wysokości podatku w oparciu o faktury wystawiane przez spółkę.
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.; dalej dyrektywa 112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.; dalej Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16). Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie [...], C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). W orzeczeniu w sprawie [...], C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).
Z drugiej strony należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia nawet jeżeli zostały wystawione przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.
Analogiczny pogląd prezentowany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 434/19, w wyroku NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/06.
4.2. Z powyższej wykładni przepisów prawa materialnego istotne dla oceny zastosowania art. 108 ustawy o VAT będzie wyjaśnienie czy sporna w rozpatrywanej sprawie faktura była fakturą zaliczkową, która dokumentowała przedwczesne zdarzenie, jak uważa skarżąca, czy też w ogóle nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, jak uważają organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.
Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez organy podatkowe a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny z którego wynika, że faktura VAT nr 12/15 z 1 czerwca 2015 r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, podczas gdy, zmiana zamierzenia inwestycyjnego, polegająca na przystąpieniu przez skarżącą kasacyjnie do realizacji nowego zamierzenia inwestycyjnego, była dokonana pod wpływem czynności organu podatkowego i została podjęta w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych, podczas gdy, przyczyną zmiany zamierzenia inwestycyjnego była obiektywna i niezależna od woli stron decyzja właściwego organu niwecząca możliwość kontynuacji inwestycji.
Przed odniesieniem się do przedmiotowych zarzutów przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że wystawca oraz odbiorca spornej faktury traktowały wynikającą z niej należność, jako zaliczkę na poczet wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej K. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne stawiają pod znakiem zapytania występowanie E. S. w roli inwestora zlecającego wykonanie wskazanego projektu i budowę elektrowni wiatrowej, co w konsekwencji doprowadziło organy obu instancji do uznania, że faktura nr [...] z 3 czerwca 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co oznacza, że wystawieniu tej faktury (jak również faktury korygującej z 18 lipca 2017 r. nr [...]) nie towarzyszyło wykonanie żadnej usługi określonej w tym dokumencie.
4.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, że 1 czerwca 2015 r. E. sp. z o.o. zawarła z E. umowę wykonania realizacji projektu K. dotyczącą kompletnej elektrowni wiatrowej o mocy 1,75 MW, średnia rotora do 77m. W § 1 ust. 9 umowy wskazano, że w przypadku nie otrzymania pozwolenia na budowę wykonawca zwróci otrzymaną zapłatę, a zamawiający zwróci wszystkie przekazane jemu rzeczy materialne i prawne na rzecz E. Sp. z o.o. w terminie 7 dni od zaistnienia tego faktu, a umowa ulegnie rozwiązaniu, chyba że strony postanowią inaczej (k. 46, tom I, segregatory).
Z akt sprawy wynika również, że M. K. chciał w K. wybudować elektrownię wiatrową. Zawarł wtedy ustną umowę z E. Sp. z o.o. na doprowadzenie dokumentacji do prawomocnego pozwolenia na budowę. Spółka miała zająć się stroną formalną, a do rozliczenia miało dojść po załatwieniu wszystkich dokumentów. Współpraca między spółką M. K., a E. Sp. z o.o. zaczęła się od 2011 r. po podpisaniu umowy na dzierżawę ziemi z J. F. Po stronie skarżącej wszystkim zajmował się M. R., pracownik spółki, upoważniony przez F. do działania w jej imieniu (k. 620-620 verte, tom II, segregatory).
4.4. O tym, że sporna faktura z 3 czerwca 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy to, że na żadnym etapie planowanej inwestycji nie powstał nawet projekt elektrowni wiatrowej, a dokumentacja pozwalająca uzyskać pozwolenie na budowę nie była gromadzona w ramach umowy zawartej pomiędzy ww. stronami, ponieważ M. R. - pracownik skarżącej działał w imieniu firmy F. Sp. Jawna, a nie E., na rzecz której wystawiono sporną fakturę.
W toku czynności kontrolnych Prezes Zarządu strony L. S. w dniu 8 grudnia 2016 r. złożył oświadczenie, z którego wynika, że spółka nie dostarczyła dla zamawiającej kompletnej elektrowni wiatrowej w K., jak również projektu budowlanego, pozwolenia na budowę oraz kompletnej dokumentacji technicznej związanej z tą inwestycją. Spółka nie wykonała fundamentów pod elektrownie, nie zamontowano elektrowni, ani tym samym jej nie uruchomiono.
W wyniku oględzin działek w miejscowości K. przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2016 r. nie stwierdzono żadnych prac przygotowawczych pod budowę elektrowni wiatrowej, a działki nr [...] i [...] uznano za typowe grunty rolne. Ich właściciel – J. F. oświadczył na piśmie z 14 grudnia 2016 r., że wydzierżawił ww. działki firmie F. Sp. jawna ze Z. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 10 sierpnia 2011 r. i obecnie znajdują się na nich elementy elektrowni wiatrowej należącej do dzierżawcy, zaś ze spółką nigdy nie miał kontaktu i nie zawierał z nią żadnych umów dzierżawy gruntu.
Ustalania organów pozwalają na zajęcie stanowiska, że w przypadku projektu K. nie można mówić o jakimkolwiek udziale firmy E., zarówno przed, jak i po wejściu w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ani też o przygotowaniu projektu budowlanego czy uzyskaniu niezbędnych pozwoleń umożliwiających rozpoczęcie budowy zgodnie z założeniami umowy oraz zapisem na fakturze nr [...] z 3 czerwca 2015 r.
Takiej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogła zmienić okoliczność, że zamawiająca 2 czerwca 2015 r. zawarła z F. Sp. Jawna umowę cesji o przeniesieniu na E. praw i obowiązków wynikających z dokumentacji projektu farmy elektrowni wiatrowych K., w tym:
a) umowy dzierżawy działek nr [...] i [...] z 10 sierpnia 2011 r. zawartej z J. F.,
b) decyzji o warunkach zabudowy,
c) decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z 21 maja 2015 r.,
d) umowy przyłączeniowej oraz warunków przyłączenia nr [...] farmy wiatrowej,
e) audytu wietrzności na podstawie pomiarów wiatru w m. K. z 26 stycznia 2012r.
Jak bowiem ustaliły organy podatkowe cesja nie została dokonana z powodu niezapłacenia przez E. S. kwoty zaliczki-opłaty za przyłączenie elektrowni wiatrowej w wysokości 41.666,67 zł (powiększonej o VAT 23%). Powyższa wpłata miała zostać dokonana do 30 czerwca 2015 r., co było warunkiem koniecznym zawarcia przedmiotowej umowy cesji (§ 2 umowy). Fakt niedokonania zapłaty oraz tego, że cesja nie doszła do skutku zgodnie potwierdzili świadkowie: M. K. i E. S.
O tym, że transakcja nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia świadczą również wyjaśnienia E. S. dla której cyt.; "nie było istotne, kto przygotowuje dokumentację", a w tamtym czasie nie wiedziała nawet czy będzie ją przygotowywała, a ponadto "chodziło przede wszystkim o wybudowanie elektrowni". Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wątpliwości budzi w jakim celu jako przedmiot umowy wskazano dostarczenie projektu i pozostałej dokumentacji, a sporną fakturą objęto wykonanie projektu elektrowni, skoro podatniczka zeznała, że jej firma miała doświadczenie w przygotowywaniu kompletnej dokumentacji na potrzeby budowy innych elektrowni wiatrowych i mogła zająć się stroną formalną.
4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym zmiana zamierzenia inwestycyjnego, polegająca na przystąpieniu przez skarżącą spółkę do realizacji nowego zamierzenia inwestycyjnego, była dokonana pod wpływem czynności organu podatkowego i została podjęta w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych.
Świadczy o tym to, że pierwsze kroki w kierunku nowej inwestycji zostały podjęte dopiero po upływie 2 lat od wystawienia faktury nr 12/15: jako pierwszą czynność odnotowano podpisanie umowy dzierżawy działki pod inwestycję w dniu 1 czerwca 2017 r., z kolei wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla tej inwestycji został złożony w Urzędzie Gminy w R. 24 lipca 2017r., tj. w okresie, w którym dokonano korekty faktury. Dopiero 18 lipca 2017 r. skarżąca wystawiła korektę faktury VAT o nr [...] z 3 czerwca 2015 r. (nr [...]), w której wskazano, jako nazwę towaru lub usługi "Wykonanie projektu i budowa elektrowni fotowoltaicznej M. – przedpłata częściowa dotyczy aneksu z dnia 18 lipca 2017 r. do umowy z dnia 1 czerwca 2015 r." (k. 609, tom II, segregatory). Również 18 lipca 2017 r. wykonawca i zamawiający zawarli aneks do umowy z 1 czerwca 2015 r., w związku z treścią decyzji SKO w P. z 30 czerwca 2017 r., zmieniając przedmiot umowy na realizację projektu farmy fotowoltaicznej M. w miejscowości M., gmina R. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 umowy "strony zgodnie ustalają, że wykonawca otrzymał przedpłatę, która stanowić będzie zapłatę częściową" (k. 610-611, tom II, segregatory).
4.6. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nowe zamierzenie inwestycyjne było zgodne z aneksem do umowy z 18 lipca 2017 r., który został podpisany w momencie kiedy SKO w P. odmówiło wyrażenia zgody na uwarunkowania środowiskowe inwestycji w K.
W odniesieniu do takiej argumentacji zauważyć należy, co trafnie podkreślił organ odwoławczy, że skoro to postępowanie administracyjne stanowiło przeszkodę w realizacji zobowiązań wykonawcy to powstaje pytanie dlaczego w postępowanie administracyjne nie była zaangażowana zamawiająca zlecająca spółce wykonanie spornych prac. Zasadnicze znaczenie ma jednak przede wszystkim fakt, że na żadnym etapie planowanej inwestycji nie powstał nawet projekt elektrowni wiatrowej w K., a dokumentacja pozwalająca uzyskać pozwolenie na budowę nie była gromadzona w ramach umowy zawartej pomiędzy ww. stronami, bowiem pracownik skarżącej (M. R.) działał w imieniu firmy F. Sp. Jawna, a nie zamawiającej, na rzecz której wystawiono sporną fakturę.
4.7. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT. Tymczasem jak wywodzi autor skargi kasacyjnej wynikający z tego przepisu obowiązek podatkowy, w tym obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymania części zapłaty uiszczonej na poczet przyszłej usługi nie wiąże się z jakimkolwiek ustawowym terminem wykonania części lub całości tejże usługi.
Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego może zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie był istotny termin wykonania usługi ale fakt, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
4.8. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że w niniejszej sprawie znajdzie on zastosowanie.
Tymczasem wystawienie faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz okoliczność, że czynności związane ze zmianą zamierzenia inwestycyjnego strona podjęła dopiero pod wpływem działania organów podatkowych, dawało podstawę do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.
5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Oleś I. Najda-Ossowska R. Wiatrowski