I FSK 900/22

I FSK 900/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 1015/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. (obecnie M. S.A. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 1015/21 w sprawie ze skargi A. P. zarządcy masy sanacyjnej M.S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Rz 1015/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. P. zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w Restrukturyzacji z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 11 października 2021 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 11 października 2021 r. DIAS w Rzeszowie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji, NUC-S) z 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2014 r. i przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Jako powód uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska organu pierwszej instancji, co do nierzetelności opisanych transakcji pomiędzy częścią kontrahentów a spółką. O ile bowiem okoliczności ustalone co do poprzedniego etapu obrotu budzą wątpliwości co do rzetelności transakcji sprzedaży, o tyle zgromadzony materiał nie pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia z nierzetelnymi od strony podmiotowej i przedmiotowej transakcjami pomiędzy tymi podmiotami a spółką. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary te były dalej sprzedane przez spółkę, a sprzedaż ta nie była kwestionowana przez organ pierwszej instancji, co zatem oznacza, że towar istniał. Jak zaznaczył organ odwoławczy, organ pierwszej instancji winien jednoznacznie wykazać czy rzeczywiście mamy do czynienia z pustymi fakturami, czy też transakcjami dokonywanymi w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo. W zależności od dokonanych ustaleń, w odniesieniu do tych transakcji winna być przeprowadzona ocena działań spółki w zakresie jej świadomości lub braku należytej staranności. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie wykazano by towary od jednego z kontrahentów były przedmiotem oszustwa, nie wyjaśniono zatem powodów pozbawienia spółki podatku naliczonego dotyczącego nabycia tych towarów.
1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego.
Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w celu wykonania obowiązku z art. 70c O.p., Sąd stwierdził, że zawiadomienie to zostało dokonane prawidłowo w stosunku do pełnomocnika, a pełnomocnictwo zostało udzielone prawidłowo doradcy podatkowemu M. M. przez zarządcę sanacyjnego. Sprawa dotyczy postępowania kontrolnego wszczętego jeszcze wobec M. sp. z o.o. w R. ówcześnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 19 października 2015 r. na podstawie postanowienia z dnia 5 października 2015 r. W toku postępowania kontrolnego zgłosiła się do sprawy w dniu 4 października 2016 r. pełnomocnik spółki doradca podatkowy M. M. przedkładając do akt postępowania pełnomocnictwo z dnia 28 września 2016 r. udzielone przez członków zarządu spółki na odpowiednim druku PPS-1. Ta sama pełnomocnik nadesłała do akt sprawy pełnomocnictwo na druku PPS-1 z 22 stycznia 2019 r. udzielone jej przez A. P. – zarządcę sanacyjnego M. S.A. w restrukturyzacji.
Jak się bowiem okazało Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 11 stycznia 2019 r. otworzył restrukturyzacyjne postępowanie sanacyjne wobec M. S.A., i to przekształcenie prawne spółki poprzedziło zgłoszenie się pełnomocnika, któremu umocowania do działania w sprawie udzielił zarządca masy sanacyjnej. W treści dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na formularzu PPS-1 w części E znajduje się opis jego zakresu ze wskazaniem, że dotyczy podejmowania wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem M. S.A. w restrukturyzacji przed organami podatkowymi obu instancji, organami skarbowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z kontrolą prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu pomimo braku precyzji w wypełnieniu formularza PPS -1 nie może budzić wątpliwości kto i komu udzielił pełnomocnictwa, które przedłożyła dotychczas działająca pełnomocnik, niewątpliwie w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki. Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 , art. 294 i art. 323 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną, której skład ustala zarządca (art. 294 i art. 296 § 1 Prawa restrukturyzacyjnego). Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje również wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego).
W części B1 wzmiankowanego dokumentu pełnomocnictwa wprawdzie wskazano dane restrukturyzowanego (M. S.A. w restrukturyzacji) ale jednocześnie zaznaczony został checkbox 2 dotyczący osoby fizycznej. W części C jednoznacznie zaś złożone zostało oświadczenie mocodawcy – zarządcy sanacyjnego A. P., że udziela, jako zarządca M. S.A. w restrukturyzacji pełnomocnictwa do działania w sprawie - do której pełnomocnictwo zostało przedłożone - osobie wymienionej w części D tego dokumentu - to jest M. M. Ewentualne wątpliwości co do precyzji w sposobie wypełnienia omawianego dokumentu pełnomocnictwa w obrębie niektórych jego części rozwiewa jednoznacznie całościowa wymowa tego dokumenty (wszystkie jego zapisy) w powiązaniu z okolicznościami sprawy już zawisłej przed organem.
Dla Sądu pierwszej instancji jest oczywiste, że zarządca sanacyjny M. S.A. w restrukturyzacji A. P. jako mocodawca, w swoim imieniu udzielił pełnomocnictwa do działania w toku toczącego się już postępowania mającego za przedmiot rozliczenie spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. Część E dokumentu nie identyfikuje więc stron stosunku pełnomocnictwa, ale jego zakres przedmiotowy. Pomimo więc niefortunnego użycia w części E sformułowania "reprezentowanie M. S.A. w restrukturyzacji" nie może być wątpliwości, że zarządca sanacyjny A. P., jako jedynie uprawniony po wszczęciu wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego do działania w sprawie, tylko i wyłącznie w swoim imieniu choć na rzecz spółki, udzielił pełnomocnictwa w postepowaniu kontrolnym tej samej osobie co dotychczas działająca w takim samym charakterze. W ramach tego postepowania kontrolnego spółka jako strona formalna została zastąpiona przez zarządcę sanacyjnego, niemniej jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w znaczeniu materialnym, stroną tego postępowania nadal pozostawał restrukturyzowany, bowiem to jego zobowiązania podatkowe były przedmiotem postępowania kontrolnego.
Uznając za bezpodstawne zarzuty skargi podważające prawidłowość udzielenia przez zarządcę sanacyjnego spółki w restrukturyzacji pełnomocnictwa do działania w badanej sprawie w jego imieniu, a tym samym kontestujące skuteczność podejmowanych przez tego i wobec tego pełnomocnika czynności, Sąd pierwszej instancji ocenił skuteczność działań organu naprowadzonych na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dotyczy ono rozliczenia spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r., w związku z czym 5-letni termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r., co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast za miesiąc grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020r.
Nie jest sporne, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 22 sierpnia 2019r. wszczął śledztwo o przestępstwo karne skarbowe z art. 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 56 § 1 K.k.s. oraz art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 K.k.s., które pozostaje w ścisłym związku z w/w zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Z opisu czynu zarzuconego wynika bowiem, że miał on polegać na tym, że w okresie od kwietnia 2014 r. do 27 marca 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności doprowadzono do nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2014 r. na łączną kwotę 2.003.002 zł oraz uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień o łączną kwotę 393.014 zł na skutek wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. poprzez podanie nieprawdziwych i niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych, w poszczególnych deklaracjach oraz korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz posługiwano się w tym celu nierzetelnymi fakturami VAT, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji oraz prowadzono w sposób nierzetelny ewidencję sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. (...).
Zawiadomieniami z 20 września 2019 r. oraz z 23 września 2019 r. doręczonymi, jak to wyżej wykazano, prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, poinformowano zaś, co nie jest kwestionowane, że w związku z wszczęciem ww. postępowania karno-skarbowego z dniem 22 sierpnia 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. W ocenie Sądu wypełniona została więc także funkcja informacyjna zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p., determinująca wystąpienie skutku zawieszającego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Jako bezzasadny ocenił Sąd także zarzut skargi oparty o rzekomej instrumentalności wszczętego postępowania karnego-skarbowego, to jest tylko i wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu w sprawie podatkowej.
Z przedstawionych względów zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., i na tym tle przepisów prawa procesowego - w tym w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., Sąd uznał za niezasadne. Z pisemnych motywów skarżonej decyzji jasno wynika jakie fakty organ odwoławczy uznał za udowodnione i na jakiej podstawie dowodowej. Zaprezentowana tam ocena faktyczna jak i prawna pozwala zaś stwierdzić, że wyciągnięte zeń wnioski nie są dowolne, lecz odpowiadają zasadom logiki i wskazaniom doświadczenia życiowego. Z tych względów Sąd nie uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, co było zasadniczym zarzutem skargi.
Z tych zasadniczych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Spółka wniosła od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588 ze zm.- dalej: P.r.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zawiadomienia z 20 i 23 września 2019 r. zostały doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi i w związku z tym zrealizowały obowiązek z art. 70c O.p. determinujący wystąpienie skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy M. M., będąca pełnomocnikiem spółki w momencie doręczenia zawiadomień legitymowała się pełnomocnictwem do reprezentowania spółki (a nie zarządcy masy sanacyjnej spółki) i udzielonym w imieniu spółki (a nie zarządcy masy sanacyjnej spółki),
2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. i art. 121 O.p. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zdyskwalifikował z góry zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na to, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zarzucono czyny tej wagi i charakteru, co czyny z art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.: dalej: K.k.s.), art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 K.k.s., w oparciu o dokonanie w protokole kontroli podatkowej ustalenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym typu karuzelowego,
3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. związku z art. 70c O.p. i art. 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykorzystały czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny (tj. z nadużyciem prawa), w sytuacji gdy szereg okoliczności sprawy przemawia łącznie za tym, że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie nie tylko zostało wszczęte ale i wykorzystane przez organy podatkowe niezgodnie z jego subsydiarną funkcją - w sposób instrumentalny, tylko po to aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem okresy;
4. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. i art. 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ wskutek błędnego przyjęcia że zawiadomienia z 20 i 23 września 2019 r. zostały doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi i w związku z tym zrealizowały obowiązek z art. 70c O.p. oraz błędnego uznania, że nie doszło w niniejszej sprawie do wykorzystania przez organy podatkowe czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny (tj. z nadużyciem prawa), Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za objęty postępowaniem okres nie uległo przedawnieniu i w konsekwencji nie doszło do wydania w niniejszej sprawie decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.
II. Skarżąca spółka sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138c § 1 O.p., art. 138e, art. 138i § 2 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 155 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwo z 22 stycznia 2019 r. w oparciu, o które działała M. M. w niniejszej sprawie w momencie doręczenia zawiadomień z 20 i 23 września 2019 r., zawierało prawidłowe (a więc skuteczne) umocowanie do działania w imieniu własnym zarządcy w niniejszej sprawie, pomimo, że zostało udzielone w imieniu spółki w restrukturyzacji, a nie w imieniu zarządcy) i obejmowało swym zakresem umocowanie do reprezentowania spółki w restrukturyzacji (a nie zarządcy),
2. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. i art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skoro decyzja wydana w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 to fakt, że jej uzasadnienie nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie, instrumentalny charakter - nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. i nie powoduje konieczności jej uchylenia oraz zobowiązania organu pierwszej instancji do przeprowadzenia w ponownym postępowaniu w sprawie analizy kwestii instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zamieszczenie wyjaśnień w tej kwestii w uzasadnieniu decyzji ponownie wydanej w sprawie. Powyższe doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji (który rozpoznawał sprawę już po wydaniu tej uchwały i był nią związany) i niestwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie w decyzji wydanej w pierwszej instancji z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było żadnego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji zawarł uzasadnienie w tym zakresie dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i zobowiązać organ pierwszej instancji do przeprowadzenia w ponownym postępowaniu w sprawie, analizy kwestii instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zamieszczenia wyjaśnień w tej kwestii w uzasadnieniu decyzji ponownie wydanej w sprawie,
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.), ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne braki w zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla kwestii ustalenia czy M. M. posiadała prawidłowe umocowanie do działania w imieniu własnym zarządcy (a nie spółki) na podstawie pełnomocnictwa z 22 stycznia 2019 r. oraz dla kwestii ustalenia czy instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została w niniejszej sprawie wykorzystana przez organy podatkowe instrumentalnie,
Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W piśmie z 22 sierpnia 2025 r. strona przedstawiała dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1 O.p. w zw. z art. 138c § 1 O.p., art. 138e, art. 138i § 2 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 155 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że pełnomocnictwo z 22 stycznia 2019 r. w oparciu, o które działała M. M. w niniejszej sprawie w momencie doręczenia zawiadomień z 20 i 23 września 2019 r., zawierało prawidłowe (a więc skuteczne) umocowanie do działania w imieniu własnym zarządcy w niniejszej sprawie, pomimo, że zostało udzielone w imieniu spółki w restrukturyzacji, a nie w imieniu zarządcy) i obejmowało swym zakresem umocowanie do reprezentowania spółki w restrukturyzacji (a nie zarządcy).
3.2. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne wobec Spółki M. S.A wyznaczył zarządcę masy sanacyjnej w osobie A. P.
Zgodnie z treścią art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm., dalej: Prawo restrukturyzacyjne) postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika.
3.3. W związku z powyższym orzeczeniem doradca podatkowy M. M. złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo na druku PPS-1 z dnia 22 stycznia 2019 r. o następującej treści:
1) w pozycji 1. Identyfikator podatkowy NIP/numer PESEL mocodawcy - wpisano: [...] (czyli NIP M. S.A. w restrukturyzacji),
2) w części B. Dane Mocodawcy - wpisano: M. S.A. w restrukturyzacji, zaznaczono – osoba fizyczna,
3) w części C. Oświadczenie Mocodawcy albo Pełnomocnika - podpisał się A. P. – Z.,
4) w części D. Dane pełnomocnika upoważnionego do działania w sprawie wskazanej w części E - wpisano dane pełnomocnika M. M.,
5) w części E. Zakres pełnomocnictwa szczególnego - wpisano: "Podejmowanie wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem M. S.A, w restrukturyzacji przed organami podatkowymi obu instancji, organami skarbowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z kontrolą prowadzona przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług".
3.4. Strona podnosi, że treść tego pełnomocnictwa jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż jako mocodawca została wskazana M. S.A. w restrukturyzacji i podano dane spółki, w tym jej NIP, a pełnomocnictwo zostało podpisane przez A. P. – zarządcę. Ponadto wskazuje się, że w zakresie pełnomocnictwa wskazano upoważnienie do reprezentowania M. S.A. w restrukturyzacji przed organami podatkowymi obu instancji, itd., a nie zarządcy masy sanacyjnej.
Organ podatkowy, do którego złożono to pełnomocnictwo, nie wyjaśnił tych sprzeczności, procedując czynności procesowe w imieniu strony z udziałem M. M.
3.5. Do sprzeczności tych, podniesionych w zarzutach skargi, odniósł się Sąd pierwszej instancji uznając, że mimo braku precyzji w sposobie wypełnienia omawianego dokumentu pełnomocnictwa, w ocenie Sądu wola ustanowienia pełnomocnika w toczącym się postępowaniu, którego stroną w znaczeniu materialnoprawnym jest podmiot restrukturyzowany, przez podmiot wyłącznie uprawniony do działania w postępowaniu - to jest zarządcę sanacyjnego, nie może rodzić wątpliwości na tle okoliczności badanej sprawy.
Argumentacja Sądu w tym zakresie jest zasadna.
3.6. Niewątpliwie stroną postępowania od 11 stycznia 2019 r. był zarządca, który uczestniczy w tym postępowaniu w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Spornym jest jednak, czy pełnomocnictwo złożone przez M. M. wskazuje na to, że została ona prawidłowo umocowana przez zarządcę sanacyjnego do działania w tym postępowaniu w imieniu zarządcy.
Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia istotna jest nie tylko treść przedmiotowego pełnomocnictwa, lecz także kontekst prawny jego udzielenia, który ma wpływ na wykładnię jego treści.
Udzielenie pełnomocnictwa innej osobie do działania w imieniu mocodawcy, oznaczonym w pełnomocnictwie zakresie, następuje w drodze jednostronnej czynności prawnej. Powoduje powstanie stosunku pełnomocnictwa, którego stronami są mocodawca i pełnomocnik. Treść przedmiotowego pełnomocnictwa rodzi wątpliwości, kto jest mocodawcą: wskazana jako mocodawca M. S.A. w restrukturyzacji, z jej danymi i nr NIP, czy A. P. – Zarządca masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji, który złożył oświadczenie jako mocodawca do działania wskazanego pełnomocnika w sprawie wskazanej w części E i oświadczenie to podpisał. Mając na uwadze, że udzielenie pełnomocnictwa nastąpiło po otwarciu postępowania sanacyjnego wobec spółki M. S.A. i wyznaczeniu zarządcy w osobie A. P. oraz uwzględniając treść ww. art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego stanowiącego, że m.in. postępowania administracyjne dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu, działającemu w imieniu własnym na rzecz dłużnika, nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowe pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym mogło zostać udzielone jedynie przez syndyka, który to umocowanie ze wskazaniem zakresu podpisał, a nie dłużnika w restrukturyzacji, który pozbawiony został legitymacji procesowej w stosunku do masy sanacyjnej.
Jeżeli natomiast uwzględni się, że mocodawcą jest zarządca masy sanacyjnej, to udzielenie pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem M. S.A. w restrukturyzacji przed organami podatkowymi obu instancji, organami skarbowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji w związku z kontrolą prowadzona przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, nie może być rozumiane inaczej niż upoważnienie przez mocodawcę pełnomocnika do podejmowania ww. czynności w jego imieniu, gdyż z istoty pełnomocnictwa wynika działanie pełnomocnika w imieniu mocodawcy, którego reprezentuje. Oznacza zatem reprezentowanie zarządcy w podejmowaniu wszelkich czynności związanych z masą sanacyjną M. S.A. w restrukturyzacji przed wskazanymi w pełnomocnictwie organami.
3.7. Oczywiście rację ma Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowym pełnomocnictwie zabrakło precyzji sformułowań, lecz mimo tego nie ma podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej, że pełnomocnictwo to w sposób nieskuteczny upoważniło pełnomocnika do działania w imieniu zarządcy w toczącym się postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego M. S.A. w restrukturyzacji.
3.8. Odnosząc się natomiast do argumentacji o niezastosowaniu przez organ art. 155 O.p., zgodzić się należy, że organ powinien zaistniałe wątpliwości w treści pełnomocnictwa wyjaśnić, lecz zaniechanie w tym zakresie nie może być uznane za istotne dla wyniku sprawy, w sytuacji gdy uznać jednak należy skuteczność tego pełnomocnictwa.
3.9. Nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji we własnym zakresie doprecyzował w czyim imieniu zostało udzielone pełnomocnictwo, przyjmując (wbrew jego treści), że zostało ono udzielone w imieniu własnym zarządcy spółki, gdyż Sąd w tym zakresie odniósł się do zarzutów skargi uznając wbrew nim, że pełnomocnictwo to było skuteczne, a sąd kasacyjny zgadza się z tą konkluzją mając na uwadze powyższą wykładnię jego treści.
3.10. Podzielić również należy stanowisko Sądu, że okoliczności sprawy w której wydano postanowienie NSA z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I FZ 149/21 o odrzuceniu skargi, były odmienne, mimo zbliżonej treści pełnomocnictwa, gdyż dokument ten stanowił umocowanie do działania dla innej osoby, niż ta której podpis został złożony pod skargą, stąd trafność tego rozstrzygnięcia.
3.11. W konsekwencji powyższego za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie przyjął błędnie, że zawiadomienia z 20 i 23 września 2019 r. zostały zgodnie z art. 70c O.p. doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi w wyniku czego wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
3.12. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, w których strona podnosi bezpodstawne zaakceptowanie przez sąd stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie zachodzi instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Mając na uwadze treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodzić się należy z Sądem, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. Jak stwierdzono w uchwale, wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych, a o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.
W okolicznościach tej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego ma charakter kasacyjny nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż wszczęcie to nastąpiło przed wydaniem tej decyzji, a ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy, z której wynika, że w prowadzonym postępowaniu organu pierwszej instancji nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego oraz nie dokonano jego całościowej oceny, wobec czego zachodzi konieczność jego uzupełnienia w znacznej części w toku ponownie prowadzonego postępowania, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie miał ku temu w podstaw w oparciu o dokonane w kontroli podatkowej ustalenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym typu karuzelowego wskazujące na podejrzenie popełnienia czynu z art. 76 § 1 K.k.s., art. 56 § 2 K.k.s. i art. 62 K.k.s.
Ponadto postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, bowiem w dniu 21.01.2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu M. A. S., którego w dniu 6.02.2020 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego. Wprawdzie w dniu 18.02.2020 r. śledztwo, przy akceptacji prokuratora zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia kwestii podatkowych w postępowaniu podatkowym i ewentualnie sądowym, lecz okoliczność ta nie może wskazywać, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny.
3.13. W pełni też zgodzić się należy z Sądem, niepodzielając argumentacji skargi kasacyjnej, że ze względu na czas wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji nie mógł on znać i stosować się do zaleceń zawartych w przywołanej uchwale NSA, a tym samym braki tej decyzji w tym zakresie nie stanowią podstawy do jej dyskwalifikacji, tym bardziej, ze orzekający w tej sprawie organ odwoławczy już po wydaniu ww. uchwały w pełni wskazał przesłanki, które jego zdaniem świadczą o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Takie działanie organu odwoławczego w żadnym zakresie nie godziło również w zasadę dwuinstancyjności, skoro organ ten rozpoznając sprawę ponownie, dostrzegając w świetle przedmiotowej uchwały konieczność odniesienia się do tego zagadnienia, uczynił temu wymogowi zadość.
3.14. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. i art. 121 O.p., jak również art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. i art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1O.p. i art. 70c O.p.
3.15. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten może być naruszony wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku było pozbawione przedstawionego zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Ponadto naruszenie tego przepisu ma miejsce także wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., ale jest ono wewnętrznie niespójne lub zawiera niedające się wyjaśnić sprzeczności - innymi słowy nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako uchybienie procesowe, może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu.
3.16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Ryszard Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA