I FSK 898/22

I FSK 898/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 467/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-08-11
I FSK 878/22 - Wyrok NSA z 2025-07-15
I SA/Gl 1277/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 467/21 w sprawie ze skargi Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r. nr 1201-IOP2.603.2.4.2020.7, nr 1201-IOP2.603.2.5.2020.6, nr 1201-IOP2.603.2.7.2020.7 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące maj 2010 r., listopad 2010 r. i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 467/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Zarządy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2010 r., listopad 2010 r. i listopad 2011 r.
1.2. Stan sprawy był następujący.
W dniu 8 października 2019 r. (data stempla pocztowego) oraz w dniu 16 stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego) Zarządca Sądowy W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. złożył wnioski o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r., 25 czerwca 2013 r., z dnia 9 lipca 2015 r.
Wnioski o wznowienie postępowania zostały oparte na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), powołując się przy tym na:
1) wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 S. (wniosek Spółki z dnia 8 października 2019 r.).
2) wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. (wniosek Spółki z dnia 16 stycznia 2020 r.).
1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wznowił postępowanie, które po dokonaniu analizy zostały zakończone decyzjami tego organu:
- z dnia 13 listopada 2020 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 czerwca 2012 r.;
- z dnia 13 listopada 2020 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 czerwca 2012 r.;
- z dnia 13 listopada 2020 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 grudnia 2013 r.
Nie stwierdzono bowiem istnienia przesłanki do uchylenia decyzji określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
1.4. Decyzjami z dnia 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje I instancji.
Odnosząc się do zarzutów organ II instancji, w pierwszej kolejności wskazał na ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku NSA z dnia 28 września 2017 r. (sygn. akt. I FSK 1779/15) stan faktyczny dotyczący maja 2010 r.
Ze stanu sprawy wynikało, że w badanym okresie spółka realizowała liczne transakcje polegające na dostawie sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego, licencji, w ramach przetargów ogłaszanych w takich instytucjach jak G. czy M. Sprzęt zamawiany był u różnych dostawców (N., T., A.), a z treści zawieranych umów, jak i wyjaśnień spółki wynikało, że w cenie zamawianego towaru wliczona była cena transportu/dostawy do ostatecznych odbiorców (podmiotów ogłaszających przetargi). Dostarczenie sprzętu do tych odbiorców potwierdzone było protokołami odbioru, które jak wskazał Prezes A. W. były dowodem na wykonanie dostawy przez spółkę do tych podmiotów, jak i dowodem na wykonanie dostawy na rzecz spółki przez jej dostawców.
Jednakże, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, między datą zakupu sprzętu od dostawców (N., T., A.), a datą dokonania sprzedaży do ostatecznych odbiorców (G., M.) spółka dokonywała jednokrotnej (a czasem wielokrotnych) transakcji sprzedaży i odkupu tego samego towaru z podmiotem takim jak O..
Odnosząc się do zarzutów, dotyczących decyzji za listopad 2010 r. wskazano na ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt. I FSK 284/14) stan faktyczny przedmiotowej sprawy. W 2010 r. (miesiące IV-XII) spółka realizowała liczne transakcje polegające na dostawie sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego, licencji, w ramach przetargów ogłaszanych w takich instytucjach jak G., M., X czy J.. Sprzęt zamawiany był u różnych dostawców (N., T., A.), a z treści zawieranych umów jak i wyjaśnień spółki wynikało, że w cenie zamawianego towaru wliczona była cena transportu/dostawy do ostatecznych odbiorców (podmiotów ogłaszających przetargi). Dostarczenie sprzętu do tych odbiorców potwierdzone było protokołami odbioru, które jak wskazał Prezes A. W. były dowodem na wykonanie dostawy przez spółkę do tych podmiotów, jak i dowodem na wykonanie dostawy na rzecz spółki przez jej dostawców.
Jednakże, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, między datą zakupu sprzętu od dostawców (N., T., A.), a datą dokonania sprzedaży do ostatecznych odbiorców Spółka dokonywała jednokrotnej a czasem wielokrotnych transakcji sprzedaży i odkupu tego samego towaru z podmiotem takim jak O.
Analiza przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych, jak również treść wyjaśnień udzielonych przez Prezesa pozwoliły ustalić, że były to jedynie transakcje "zafakturowane", a nie potwierdzone faktycznie przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi, a ich celem od samego początku nie była dostawa towarów lecz:
- zwiększenie obrotów firm biorących udział w tych operacjach,
- podniesienie ich prestiżu,
- uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów (podmioty te dawały sobie wzajemne referencje).
Odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji za listopad 2011 r. wskazano na ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt. I SA/Kr 1528/15) stan faktyczny przedmiotowej sprawy.
W badanym okresie spółka zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia kompleksowych usług informatycznych dla podmiotów gospodarczych oraz jednostek sektora publicznego. W ramach tych usług spółka zajmowała się projektowaniem i realizacją sieci teleinformatycznych, prowadzeniem sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania systemowego oraz świadczeniem usług w tym zakresie.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka realizując umowy oprócz rzeczywistego zakupu towaru i jego sprzedaży do ww. jednostek budżetowych dokonywała również fikcyjnych transakcji sprzedaży i zakupu towaru, który nabyła z przeznaczeniem dla ww. jednostek budżetowych. Transakcje te polegały na dokonywaniu fakturowej sprzedaży tego towaru innym podmiotom i jego fakturowym odkupieniu, a zatem na obrocie "pustymi" fakturami (bez faktycznego obrotu towarowego). Nieprawidłowości te dotyczyć miały zakupu przez spółkę towarów od takich podmiotów jak N. S. A, A. S.A., Z. sp. z o. o., natomiast w zakresie sprzedaży towarów zakwestionowano transakcje spółki z O. sp. k., I. sp. z o. o. oraz Z. Sp. z o. o.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie może stanowić podstawy do zmiany spornych decyzji. Organ wskazał, że TSUE we wspomnianym wyroku wyjaśnił, kiedy mamy do czynienia z faktycznym nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a jak stwierdzono w uzasadnieniach ww. decyzji potwierdzonych wyrokami WSA w Krakowie i NSA (sygn. akt. I SA/Kr 1528/15, I FSK 1779/15, I FSK 284/14) zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała spółka, nie były transakcjami łańcuchowymi, co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18 do wydanego w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Mając na uwadze powyższe kwestie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że na gruncie badanej sprawy podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów, co oznaczało, że nie brały udziału w dostawie łańcuchowej, jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego celem tych spornych transakcji było zwiększenie obrotów oraz uzyskanie pozytywnych referencji, jak również podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia tych dostaw. Jak wskazywano, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia.
Odnośnie z kolei wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że orzeczenie to nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się spółka, ponieważ nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie Węgier, na gruncie odmiennego, niż w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego.
Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł swoje ustalenia na szerokim materiale dowodowym, co znalazło odzwierciedlenie w jego wnikliwej analizie, a w konsekwencji doprowadziło to do konstatacji zawartej w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie dokonując oceny transakcji spółki za kontrolowany okres, oparł swoje ustalenia nie tylko na materiale dowodowym wymienionym we wniosku o wznowienie postępowania, ale także na innych dowodach. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż transakcje handlowe w kontrolowanym okresie nie były faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i nabycia towaru - pomiędzy spółką a jej kontrahentami.
W zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał prawidłowej oceny wpływu podanych we wnioskach wyroków TSUE sygn. akt C -273/18 i C-189/18 na treść decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W tym celu poddano analizie występujące w polskim systemie prawnym uregulowania dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych w sprawach podatkowych. Na podstawie uzyskanych w ten sposób wniosków organ I instancji stwierdził i szeroko opisał, iż powołane przez spółkę wyroki TSUE stanowiące podstawę wznowienia postępowania, nie mają wpływu na kształt decyzji ostatecznej, gdyż orzeczenia te nie oddziałują na nią na tyle istotnie, że wymuszają odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Zarządca wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. Zdaniem Sądu, na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wydanej wobec W. Sp. z o.o. w upadłości układowej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku G., odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów spółki oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania.
Jak wynika z akt sprawy, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie G., w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował spółce streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również materiały przekazane przez organy ścigania. W aktach postępowania prowadzonego wobec spółki znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec spółki nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie G..
3.3. W ocenie Sądu, również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie ma wpływu na treść ww. decyzji.
Po pierwsze, jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. decyzji potwierdzonych wyrokami sądów administracyjnych, zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała spółka nie były transakcjami łańcuchowymi co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18.
Po drugie zaś, wskazany wyrok TSUE odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie zaś do obrotu fikcyjnego.
Po trzecie, za niezasadne należy także uznać twierdzenia strony skarżącej, że w wyniku zakwestionowanych transakcji ani spółka, ani jej kontrahenci nie osiągnęli korzyści podatkowych. Taką korzyścią było bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, gdyż ani wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ani wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść powyższych decyzji. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Zarządcę, który zarzucił
mu naruszenie:
- przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegającym na niezasadnym przyjęciu, iż wyroki TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej;
- naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za "puste" (tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistej zdarzeń gospodarczych) transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania w sytuacji, gdy transakcje W. z kontrahentami spółki faktycznie miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu;
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na spornych fakturach, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, do którego to naruszenia doszło w efekcie niewyeliminowania z obrotu prawnego decyzji.
4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania.
4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów.
4.4. W dniu 15 kwietnia 2024 r. zawieszone w sprawie postępowanie zostało podjęte przez NSA – z udziałem Syndyka Masy Upadłości.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku VAT, wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w tej sprawie przez Sąd I instancji, zgodnie z którym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (G.) oraz z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 (S.) nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r. i nie zachodzi konieczność wyeliminowania jej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z obrotu prawnego.
Słusznie Sąd wojewódzki przypomniał, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, a postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
5.3. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r., 25 czerwca 2013 r. i z 9 lipca 2015 r., wydanych wobec spółki nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku G..
Organy przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Materiały dowodowe z innych postępowań zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a skarżąca miała możliwość zapoznać się z nimi, a także miała możliwość składania wniosków dowodowych. Organ nie zaprezentował skarżącej streszczeń. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że spółka została pozbawiona prawa do obrony, gdyż nie miała dostępu do wszystkich dokumentów, na podstawie których wydano decyzje.
W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
Nie ma wątpliwości, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów spółki oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania.
Jak wynika z akt sprawy, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie G., w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował spółce streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również materiały przekazane przez organy ścigania. W aktach postępowania prowadzonego wobec spółki znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec spółki nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie G..
Nadto, w sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania strona skarżąca żąda, umożliwiono spółce wypowiedzenie się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ograniczono też jej możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.
5.4. Również wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 S. nie ma wpływu na treść decyzji.
W sprawie prawidłowo ustalono, że w maju i listopadzie 2010 r. oraz w listopadzie 2011 r. spółka dokonać miała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży towaru do firm, które nigdy nie weszły w posiadanie spornego towaru. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono jednak, że badane transakcje gospodarcze nie były faktycznie dokonanymi czynnościami nabycia i sprzedaży pomiędzy spółką a ww. podmiotami. Organy ustaliły, że transakcje, które miały miejsce pomiędzy pierwszym faktycznym zakupem towaru a jego finalną odsprzedażą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów w tym zakresie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygnaturach akt I SA/Kr 1528/15, I FSK 1779/15, I FSK 284/14.
Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, celem transakcji od samego początku nie była dostawa towarów, lecz zwiększenie obrotów firm biorących udział w tych operacjach, podniesienie ich prestiżu oraz uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów (podmioty te dawały sobie wzajemne referencje).
Z materiału dowodowego wynikało, że pomimo wystawiania faktur dokumentujących transakcje pomiędzy skarżącą a kwestionowanymi kontrahentami towar nie był fizycznie przemieszczany i nigdy nie opuszczał magazynu. Co więcej, podmiotom uczestniczącym w tych pozornych transakcjach w istocie nie zależało na nabyciu/zbyciu towaru lecz na sztucznym zwiększeniu wysokości obrotów. Zakwestionowane w toku postępowania transakcje miały więc czysto fikcyjny charakter. Wyrok TSUE C-273/18, który stanowił uzasadnienie złożenia przez spółkę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie może być podstawą do zmiany tej decyzji.
Po pierwsze, jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. decyzji potwierdzonych wyrokami sądów administracyjnych zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała spółka nie były transakcjami łańcuchowymi, co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18.
Po drugie zaś, wskazany wyrok TSUE odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś do obrotu fikcyjnego.
Po trzecie, za niezasadne należy także uznać twierdzenia strony skarżącej, że w wyniku zakwestionowanych transakcji ani spółka, ani jej kontrahenci nie osiągnęli korzyści podatkowych. Taką korzyścią było bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
5.5. Kasator zarzuca także brak dowodów potwierdzających legalność pozyskania dowodów z postępowania przygotowawczego, jednak nie wskazuje, o jakie dowody chodzi, a Naczelny Sąd Administracyjny – związany na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) granicami skargi kasacyjnej – nie ma ani prawa, ani obowiązku dochodzić jego intencji.
5.6. Podsumowując, NSA nie ma wątpliwości, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r., z dnia 25 czerwca 2013 r. i z dnia 9 lipca 2013 r., odpowiednio w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., listopad 2010 r. i listopad 2011 r., gdyż ani wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ani wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie mają wpływu na treść powyższych decyzji, tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Nie mógł więc WSA postąpić inaczej, niż skargę oddalić.
5.7. Wobec sposobu sformułowania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.
W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa.
Wykładnia przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budziła żadnych wątpliwości. Stan faktyczny przedstawiony w kwestionowanym wyroku nie został skutecznie zakwestionowany i jako taki jest wiążący.
Nie mogły być zatem uwzględnione zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)