I FSK 898/21

I FSK 898/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 362/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 362/20 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2020 r., nr UNP: 1001-20-048071 1001-IOV-1.4103.21.2019.18.UCS.U12.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r. i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.600 (słownie: osiem tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 362/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W. poprzednio X. spółka cywilna z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 7 września 2015 r., w której zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) prawo X. s.c. z siedzibą w W. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. oraz A. spółka z o.o. W ocenie organów podatkowych obydwu instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 14 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P. Z. dysponował towarami, które zostały wykazane w fakturach wystawionych przez niego na rzecz skarżącej spółki. W tej sytuacji samo tylko wykazanie nabycia tych towarów przez P. Z. z nieznanych źródeł nie było wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody potwierdzające okoliczność, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła, co uzasadniałoby twierdzenie, że towar ten stanowił przedmiot oszustwa podatkowego i nie został opodatkowany na wcześniejszych etapach obrotu. Tylko w takiej sytuacji możliwe byłoby twierdzenie, że skarżącej spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Dodatkowo sąd wskazał na błędy organu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Sąd stwierdził, że z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odnoszących się do faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez A. sp. z o.o. wynika, że faktury pochodzące od tego podmiotu, które wykazywały usługi magazynowania odzieży były fakturami stwierdzającymi rzeczywiste czynności wykonane przez ten podmiot. Odnosząc się do faktur pochodzących od tej spółki, które wykazywały nabycie przez skarżąca spółkę usług prania, sortowania i naprawy ubrań, sąd stwierdził, że dowody zgormadzone przez organ podatkowy potwierdzają ujęcie w tych fakturach czynności, które w ogóle nie zostały wykonane.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1065/17 oddalił skargi kasacyjne złożone do wyroku sądu pierwszej instancji przez obie strony postępowania.
1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 19 maja 2020 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (obecnie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi) z 7 września 2015 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r., odpowiednio za: I kwartał w kwocie 145.608 zł, II kwartał w kwocie 117.029 zł, III kwartał. w kwocie 91.422 zł oraz IV kwartał w kwocie 55.503 zł.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wskazał, iż spór w tym zakresie odnosi się do zasadności zastosowania szczególnych rozwiązań prawnych, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19. Sąd wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartały 2011 r. uległ najpierw zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) na okres od 23 maja 2016 r. do 26 września 2019 r. Wskutek tego termin przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2011 r. przypadał na 6 maja 2020 r. a za IV kwartał 2011 r. na 6 maja 2021 r. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał też analizy przepisów art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa covid) i art. 46 pkt 20, art. 68 ust. 2 oraz art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie tych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Tym samym termin przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 upływał z dniem 9 lipca 2020 r. natomiast termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2011 r. z dniem 9 lipca 2021 r. Sąd zaznaczył, iż zaskarżona decyzja wydana została 19 maja 2020 r., zaś doręczona 4 czerwca 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom zawartym w skardze organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE. Sąd wyjaśnił, iż z orzecznictwa tego wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, iż w toku ponownego postępowania organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, lecz dokonał ponownej analizy już zebranych dowodów i na ich podstawie uznał, że skarżąca spółka wiedziała o tym, że dokonując zakwestionowanych zakupów brała udział w oszustwie podatkowym. W wyroku stwierdzono też, że nawet gdyby przyjąć, że skarżąca spółka o fakcie tym nie wiedziała, to w świetle zgromadzonych dowodów, nie mogło budzić wątpliwości, że świadomie godziła się z możliwością uczestnictwa w oszustwie.
Za nieuzasadnione uznał sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym. Zdaniem sądu powołane dowody w zakresie współpracy pomiędzy P. a skarżącą spółką wskazują na brak należytej staranności kupieckiej skarżącej, gdyż szczegóły współpracy powinny skłonić wspólników do podjęcia szerszych i głębszych działań sprawdzających, niż te które przedsięwzięli. W tym stanie rzeczy skarżąca spółka powinna przypuszczać, że dokonując zakwestionowanych transakcji brała udział w oszustwie podatkowym.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: P.p.s.a.), naruszenie:
1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. Z., dotyczące dostawy używanej odzieży, są fikcyjne, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w ocenie skarżącej, spółka przedstawiła w toku postępowania podatkowego wiarygodne dowody potwierdzające faktyczne nabycie tych towarów przy zachowaniu w toku tych czynności należytej staranności;
– art. 153, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 P.p.s.a .oraz w związku z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że, organ drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy i wypełnił wskazówki co do dalszego postępowania, wynikające z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie, przy braku zmiany istotnych okoliczności faktycznych tej sprawy;
2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covid, polegającą na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 31 marca do 23 maja 2020 r. jako bieg terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa administracyjnego.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie zważył, co następuje:
3.1. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.
3.2. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w dniu 27 marca 2023 r. sąd ten podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 o następującej treści: " Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych."
3.3. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, wpływ miały postanowienia art. 15 zzr ust. 1 ustawy covid. Dlatego w rozpoznanej sprawie należało uznać, że na bieg biegu terminu przedawnienia zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa wpływ miało jedynie, wskazane w zaskarżonym wyroku wniesienie przez skarżącą spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2016 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu na okres od 23 maja 2016 r. do 26 września 2019 r. tj. na okres od wniesienia do sądu pierwszej instancji skargi na powołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2016 r. do dnia zwrotu organowi akt sprawy z prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16. Wskutek tego termin przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki w podatku VAT za I, II i III kwartał 2011 r. upływał 6 maja 2020 r. a za IV kwartał 2011 r. 6 maja 2021 r.
3.4. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwartały I, II i III 20111 r. nastąpiło po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej spółce 4 czerwca 2020 r. Wobec tego stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja w części rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań skarżącej spółki za I, II i III kwartały 2011 roku została wydana z naruszeniem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covid.
3.5. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja w części rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązania skarżącej spółki w podatku VAT za IV kwartał 2011 r. została doręczona przed upływem określonego przez art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia możliwe było dokonanie oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do wymiaru zobowiązania podatkowego dokonanego tą decyzją w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2011 r. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji błędnie ocenił transakcje dokonane z udziałem P. Z. jako czynności stanowiące realizację oszustwa podatkowego, o którym skarżąca spółka powinna była wiedzieć, należało mieć na uwadze, że w sprawie zobowiązań skarżącej zapadł powołany wyżej prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16.
3.6. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13, CBOSA).
W art. 153 P.p.s.a. chodzi więc o sytuację, w której sprawa, po uchyleniu decyzji (lub innego aktu) przez sąd i po ponownym jej rozpoznaniu przez organ administracji, ponownie trafia na wokandę sądu administracyjnego. Należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (zob. wyroki NSA z: 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11; 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11; 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10, CBOSA). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi powołany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie, co prowadzić będzie do uchylenia ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z: 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10).
Wydanie wyroku przez sąd na podstawie skargi na akt administracyjny wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ administracyjny, który będzie aprobował nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej zawartej w zaoadłym w sprawie wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego, stanowić będzie mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 153 P.p.s.a. Naruszenie to stanowić będzie podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Ocena prawna zawarta w wyroku sądu administracyjnego traci moc wiążącą tylko w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego tę ocenę prawną oraz w przypadku zmiany prawa lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów.
3.7. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej okoliczności powodujące utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Łodzi z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16. Według oceny prawnej zawartej w tym wyroku organy niezasadnie uznały, że skarżąca spółka nie mogła nabyć od P. Z. ubrań, które wymienione są w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem sądu pierwszej instancji z dowodów zgormadzonych w aktach sprawy wynika, że zakwestionowane faktury, które na rzecz skarżącej wystawił P. Z. wykazują transakcje, w których wystąpiły towary wskazane w tych fakturach. Z oceny prawnej zawartej w omawianym wyroku wynika, że ustalona w postępowaniu podatkowym okoliczność nabycia towarów sprzedanych skarżącej spółce przez P. Z. od nieustalonych dostawców świadczy o tym, że obrót tymi towarami odbył się w ramach oszustwa podatkowego, a nie w ramach normalnego obrotu gospodarczego. Z oceny tej wynika, że organy podatkowe mogłyby uznać, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, wystawione przez P. Z. na rzecz skarżącej spółki, są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, jednakże do tego konieczne byłoby wykazanie, że skarżąca spółka przyjmując te faktury do rozliczenia podatku VAT wiedziała lub w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie powinna była wiedzieć o tym, że nabywa towary pochodzące z niewidomego źródła, od których nie został podebrany podatek na wcześniejszych etapach obrotu.
3.8. Przy tak sformułowanej ocenie prawnej zawartej w powołanym wyroku sądu pierwszej instancji, rolą organu podatkowego było, stosownie do postanowień art. 153 P.p.s.a., dokonanie oceny czy z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i z okoliczności ustalonych na podstawie tych dowodów wynika, że skarżąca spółka dokonując transakcji z P. Z. działała w dobrej wierze i na podstawie okoliczności faktycznych towarzszących tym transakcjom mogła przypuszczać, że nabywając te towary ułatwia realizację oszustwa podatkowego przez podmioty, które wprowadziły te towary do obrotu bez opodatkowania tego obrotu podatkiem VAT. Organ zrealizował ten obowiązek, gdyż w zaskarżonej decyzji powołał okoliczności faktyczne pozwalające na dokonanie oceny dobrej wiary skarżącej spółki w transakcjach z udziałem P. Z. Na podstawie okoliczności wynikających z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym można było stwierdzić, że skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych transakcji nie działała w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, według której zawarta w zaskarżonej decyzji ocena dobrej wiary skarżącej przy transakcjach z P. Z. jest prawidłowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest pełni zasadna. Ocena ta oparta jest na okolicznościach ustalonych w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy. Opiera się na logicznych i w pełni racjonalnych regułach oraz jest zgodna zasadami doświadczenia ogólnego. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności występujących w sprawie i nie wiązały się z nią jakiekolwiek ograniczenia dowodowe. Wobec tego stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono zarzut niezasadnego oddalenia skargi na decyzję, która została wydana z naruszaniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Sąd pierwszej instancji i organ zasadnie uznały, że występujące w sprawie okoliczności świadczą o tym, że skarżąca spółka powinna była przypuszczać, że P. Z. dokonuje sprzedaży ubrań, które nie pochodzą z legalnego obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Okolicznościami wskazującymi na taką możliwość są:
- dokonywanie szybkich transakcji na zamówienie składane telefonicznie;
- brak dokumentacji związanej z zamawianiem i realizacją dostaw ubrań,
- realizacja dostaw na ternie miasta poza siedzibą działalności skarżącej spółki i P. Z., poprzez spotkania w przygodnych miejscach i przeładowywanie towaru z samochodu na samochód,
- całkowity brak zainteresowani skarżącej spółki legalnością pochodzenia nabywanych towarów,
- dokonywanie gotówką płatności za dostawy o bardzo dużej wartości i brak dokumentowania tych płatności dowodami zapłaty gotówkowej.
Okoliczności te stanowią istotne i trudne do uzasadnienia odstępstwa od reguł występujących powszechnie w normalnej legalnej działalności gospodarczej. Dlatego występowanie powyższych okoliczności w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno stanowić podstawę do powzięcia wątpliwości, co do legalnego charakteru dostaw realizowanych przez P. Z. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż do faktur dokumentujących te transakcje zastosowanie ma przepis i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 185 § 1 i art 188 oraz art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. dokonano miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według proporcji wynikającej z porównania całej wartości występującego w sprawie przedmiotu zaskarżenia i tej jego części, której dotyczy pkt 1 sentencji wyroku.
|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Adam Nita |Sylwester Golec |Zbigniew Łoboda |