I FSK 897/23

I FSK 897/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 892/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-01-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 892/22 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 892/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L.J. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej organ) z dnia 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organu oraz decyzji jej poprzedzającej, a w przypadku uznania niemożności wydania wyroku reformatoryjnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzut naruszenia:
- przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.), art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c poprzez nieuzasadnioną aprobatę wykładni przepisów polegającej na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawieszenie terminu przedawnienia, pomimo braku udowodnienia, że doszło w ogóle do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, będącego podstawą przedmiotowego zawieszenia i oparciu się jedynie na zarządzeniu o powierzeniu śledztwa oraz braku powiadomienia podatnika o prawidłowej dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (jeżeli takowe nastąpiło), a tym samym prawidłowej dacie zawieszenie postępowania, gdzie datą zawieszenia terminu przedawnienia jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.
1.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
2.2. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera tylko jeden zarzut, za pośrednictwem którego podatnik kwestionuje zaistnienie w sprawie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, albowiem jego zdaniem zarządzenie o powierzeniu śledztwa w określonym zakresie przez prokuratora nie stanowi aktu wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
2.3. W powyższej kwestii – wobec braku w tym zakresie regulacji w Ordynacji podatkowej – sięgnąć należy do doktryny prawa karnego. I tak z art. 303 k.p.k. można odczytać, że śledztwo zostaje wszczęte w momencie wydania postanowienia w tym przedmiocie. Przepis ten, z mocy art. 325a § 2 k.p.k., odnosi się również do dochodzenia. Co do zasady więc postępowanie przygotowawcze wszczęte zostaje z chwilą wydania stosownego orzeczenia przez uprawnione podmioty (A. Zoll, S. Tarapata [w:] Kodeks karny. Część ogólna. Tom I. Część II. Komentarz do art. 53-116, wyd. V, red. W. Wróbel, Warszawa 2016, art. 102).
W ślad za postanowieniem Sądu Najwyższego z 5 października 2021 r. sygn. V KK 333/21 wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 303 k.p.k. jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną (art. 303 k.p.k.). Postanowienie o wszczęciu śledztwa wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom; wytycza ono również zasadniczy kierunek przyszłego postępowania karnego, jednak co istotne, przy uwzględnieniu treści art. 34 § 1 k.p.k. W myśl tej regulacji, sąd właściwy dla sprawców przestępstw jest również właściwy dla pomocników, podżegaczy oraz innych osób, których przestępstwo pozostaje w ścisłym związku z przestępstwem sprawcy, jeżeli postępowanie przeciwko nim toczy się jednocześnie. Z treści art. 34 § 1 k.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy tym bardziej wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego, w sytuacji, kiedy mamy do czynienia z przestępstwami wielu osób, dotyczącymi wszakże jednego, głównego przestępstwa.
Regulacje dotyczące postępowania przygotowawczego nie pozostawiają zarazem wątpliwości co do tego, że nie jest w ogóle przewidziane w jego toku wydawanie kolejnego postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie, jeżeli nawet kwalifikacja prawna czynu zarzucanego podejrzanemu, uzasadniona okolicznościami dowodowymi sprawy, miałaby być inna, aniżeli pierwotnie przyjęta w postanowieniu wydawanym w trybie art. 303 k.p.k., o ile oczywiście nie wykracza ona poza historyczne ramy wyznaczone zdarzeniem objętym tym postępowaniem. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 k.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających w związku z czynem sprawcy, jedynym rozwiązaniem przewidzianym w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom, bez możliwości, co oczywiste, poprzedzania tego postanowienia kolejnymi postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie, w oparciu o art. 303 k.p.k.
W takiej sytuacji, za moment wszczęcia postępowania w sprawie należy traktować dzień podjęcia przez organ postępowania przygotowawczego, w którym podjęto pierwszą czynność procesową zmierzającą do ustalenia, czy zostało ono popełnione (vide art. 102 § 2 k.k. w zakresie przedawnienia karalności czynu).
Pierwszą czynność procesową zmierzającą do ustalenia, czy przestępstwo zostało popełnione, należy rozumieć jako czynność procesową albo czynność procesowo-dowodową w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania karnego, tj. przykładowo liczoną od dnia wydania postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu, nie zaś realizacji samego postanowienia. Jeżeli podczas przesłuchania świadka albo podejrzanego uzyskane zostają informacje wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia innego przestępstwa, to dopiero kolejna czynność podjęta przez organ w kierunku ustalenia, czy zostało ono popełnione, spełnia warunek, o którym mowa w art. 102 § 2 k.k. Za takową można uznać także wydanie postanowienia o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania w celu jego wszczęcia. Nie chodzi bowiem o czynność bezpośrednio zmierzającą do ustalenia, ale o każdą czynność, która w sposób zamierzony ukierunkowana jest na ustalenie, czy zostało popełnione przestępstwo. (M. Filipczak [w:] Kodeks karny. Komentarz, red. J. Kulesza, Warszawa 2025, art. 102).
Do wątpliwości praktyki w tym zakresie odniósł się też ustawodawca wprowadzając art. 102 § 2 k.k. w zakresie karalności czynu, w uzasadnieniu którego wskazał, że "aby nie było wątpliwości w kwestii tego, która z takich czynności jest pierwszą, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 7.04.2016 r – Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury [...] dodane unormowanie obligujące prokuratora do odnotowania w formie stosownego dokumentu (wzmianki) podjęcia pierwszej czynności procesowej zmierzającej do ustalenia, czy ww. przestępstwo zostało popełnione, co umożliwi sądowi określenie terminu przedłużenia przedawnienia, o którym mowa w projektowanym przepisie. Wprowadzenie postulowanego rozwiązania będzie miało istotne znaczenie w postępowaniach przygotowawczych o złożonym, podmiotowo, jak i przedmiotowo, charakterze, w toku których dochodzi do ujawniania kolejnych czynów pozostających w bezpośrednim związku z tymi, które stanowią przedmiot toczącego się postępowania. [...] Projektowane rozwiązanie nadaje pierwszej czynności dowodowej ukierunkowanej na ustalenia dowodowe odnoszące się do nowego czynu charakter równorzędny z wszczęciem postępowania w rozumieniu obecnego brzmienia art. 102 k.k. (w projekcie objętego proj. art. 102 § 1 k.k.), co oznacza, że podjęcie takiej czynności będzie wywoływać skutek określony w tym przepisie, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia karalności czynu. Proponowane rozwiązanie jest w pełni uzasadnione względami pragmatycznymi, wprowadzając jednoznaczne kryterium warunkujące wydłużenie w takich przypadkach okresu przedawnienia karalności. Wskazywana w stosunku do niego alternatywa, polegająca na możliwości wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego o nowo ujawniony czyn, aby następnie natychmiast połączyć to nowe postępowanie z postępowaniem już trwającym, jest przykładem generowania sformalizowanych czynności, w sposób zbędny zwiększających obciążenie organów postępowania przygotowawczego, które nie sprowadza się wyłącznie do wydania decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego, ale powiązane jest m.in. z potrzebą tworzenia nowych akt, kopiowania dokumentów, odnotowywania sprawy w systemach ewidencyjnych. (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw, IX kadencja, druk sejm. nr 2024, s. 37). Dodać przy tym trzeba, że na mocy przepisów intertemporalnych przepis ten stosuje się także do czynów nieprzedawnionych w dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej (art. 25).
Powyższe argumenty, tak z doktryny, orzecznictwa jak i stanowiska samego ustawodawcy przeczą stanowisku podatnika jakoby w sprawie konieczne było wydanie oddzielnego postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania.
2.4. Na kanwie niniejszej sprawy aktualne przy tym pozostaje, że podatnik został skutecznie zawiadomiony 9 października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W sprawie doszło więc do skutecznego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie związanej z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, jak i skuteczne zawiadomienie o tym podatnika w myśl art. 70c o.p.
Na marginesie tylko można dodać, że okoliczności postępowania karno-skarbowego, w tym jego rozmiar i mnogość podjętych czynności przeczą, aby można było w ogóle rozważać kwestię tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
2.5. Mając na względzie powyższe, uznając że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.
2.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., obciążając Podatnika kosztami postępowania kasacyjnego.
G. Zalewska-Radzik Z. Łoboda E.Olechniewicz (sprawozdawca) (autor uzasadnienia)