I FSK 895/20

I FSK 895/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 231/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86, 88
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 185
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 231/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9311 (dziewięć tysięcy trzysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 231/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
Nadto skarżący nie dokonał skutecznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R. s.r.o. w C.
W efekcie decyzją z 14 sierpnia 2018r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2013r.
1.3. Od tej decyzji skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie organ odwoławczy wskazał, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły decyzje wydane wobec [...], tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 czerwca 2016r. (grudzień 2012r. – listopad 2013r.), decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 1 grudnia 2014r. (grudzień 2011r. – wrzesień 2012r.) i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 marca 2016r. (styczeń – grudzień 2013r.). Zauważył, że wobec tych podmiotów organy podatkowe zastosowały regulację zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), co oznacza, że wystawione przez nie faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
I tak w przypadku Q. sp. z o.o. ustalono, że w miejscach wskazanych jako siedziba i biuro handlowe nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza, a spółka nie dysponowała towarem wskazanym na spornych fakturach, gdyż w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonywała nabyć towaru. Faktury, na podstawie których Q. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorujące jej wykonywanie.
W odniesieniu do A. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza magazynowego ani logistycznego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i artykułami przemysłowymi, nie posiadała nieruchomości, środków transportu, urządzeń ani wyposażenia, nie zatrudniała pracowników, prezes zarządu L. B. jest obywatelem W. i nie został odnotowany przez właściwy organ jako cudzoziemiec przebywający na terenie Polski. Ustalono także, że stosowana przez A. sp. z o.o. marża była rażąco niska i występowały transakcje, na których nie uzyskała żadnego zysku. Powyższe poddało w wątpliwość cel powołania spółki - podważało bowiem zarobkowy cel działalności tego podmiotu. Organ zauważył ponadto, że podstawą odliczenia podatku naliczonego zarówno u spółki, jak i jej dostawców były faktury, na których jako sprzedawcy występują podmioty nierozliczające podatku od towarów i usług. Powyższe – jego zdaniem - doprowadziło do prawidłowych wniosków, że A. sp. z o.o. z podmiotami powiązanymi występowała w łańcuchach stworzonych w celu upozorowania transakcji kupna - sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron tych transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych na szkodę budżetu państwa.
W przypadku L. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta, jak i część spółek będących jej kontrahentami, zostały założone przez tę samą osobę – P. K., a następnie odsprzedane osobom obywatelstwa wietnamskiego. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej tej spółki był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawiania faktur generujących u odbiorców podatek naliczony. Zdaniem organów podatkowych transakcje zawierane przez L. sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, zaś funkcjonowanie tej spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług i służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Organy te powołały się przy tym na takie okoliczności jak: brak zasobów osobowych i rzeczowych; występowanie w łańcuchu dostaw podmiotów, z którymi brak jest kontaktu; brak kontaktu z osobą reprezentującą spółkę; powiązania i podobieństwa spółki oraz jej kontrahentów (adresy spółek w "biurach wirtualnych", zakładanie spółek przez P. K., brak kontaktu z kontrahentami spółki, stosowanie gotówkowego sposobu rozliczeń pomiędzy kontrahentami).
Organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, że skarżący spełnia formalne wymogi odliczenia podatku naliczonego, tj. posiada faktury dokumentujące dostawy, jednakże faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim a [...]. Według ustaleń właściwych organów podmioty te nie dysponowały w tym czasie żadnym towarem, który mogłyby dostarczyć skarżącemu. W rezultacie organ przyjął domniemanie, że skarżący dysponował towarem stanowiącym przedmiot odsprzedaży i że dokonał sprzedaży tego towaru. W konsekwencji doszło do skutecznej podatkowo transakcji, a związany z nią podatek podlega rozliczeniu w deklaracji jako należny. Według organu odwoławczego powyższe nie pozostaje w opozycji do dokonanych w sprawie ustaleń, że Q. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. przedmiotu transakcji skarżącemu nie dostarczyły.
Organ odwoławczy wypowiedział się następnie w kwestii dobrej wiary i zachowania przez skarżącego należytej staranności. Za niewystarczające uznał samo tylko sprawdzenie wpisów do KRS bez weryfikacji ich treści – choćby poprzez skorzystanie z usług wywiadu gospodarczego. Wskazał, że skarżący mając do czynienia z cudzoziemcami reprezentującymi ww. podmioty powinien był ustalić, czy są to rzeczywiście osoby ujawnione w oficjalnych rejestrach, a następnie czy osoby te figurują w ewidencji granicznej i czy mają zalegalizowany pobył na terytorium Polski, tj. czy mają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Tymczasem skarżący nie podjął żadnych kroków w tym kierunku. Dyrektor zwrócił też uwagę na sposób komunikacji z powyższymi podmiotami. Wskazał mianowicie, że współpraca opierała się jedynie na kontaktach telefonicznych i e-mailowych, a zatem skarżący nie mógł mieć pewności co do tego, z kim konkretnie współpracuje i jakie jest umocowanie osoby przyjmującej i realizującej zamówienie.
Kwestionując natomiast dokonaną przez skarżącego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R. s.r.o. w C. wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową nie wynika, że towar został wywieziony poza terytorium kraju. Po pierwsze, nie ustalono jakim środkiem transportu towar został przewieziony, co w konsekwencji nie pozwoliło na dokonanie ustaleń w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL. Po drugie, czeski kontrahent skarżącego nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od skarżącego - ostatnią deklarację złożył za III kwartał 2012r. Powyższe skutkowało opodatkowaniem powyższej dostawy według stawki krajowej VAT 23%.
1.4. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;
2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne wykreowanie obrazu skarżącego jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;
3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego;
4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału skarżącego;
5) art. 124 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;
6) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez powtórzenie w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji w decyzji pierwszoinstancyjnej, bez ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy skarżącego;
7) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny;
8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji;
9) art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez skarżącego, mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;
10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...], a dotyczących dokonanych przez skarżącego zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych;
11) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie dokonana przez skarżącego transakcja sprzedaży na rzecz kontrahenta unijnego nie spełniała przesłanek do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług do tej transakcji;
12) art. 109 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie do dokonywanej przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 23% stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zastosowanie miała stawka 0%. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie uchylenie także decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów procesu.
1.5. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 27 lutego 2019r. skarżący uzupełnił wniesioną skargę, przywołując m.in. wydany wobec niego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1137/18.
1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarga jest częściowo uzasadniona.
Wskazano, iż przedmiotem sporu jest po pierwsze ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] dokumentują rzeczywistą dostawę i w związku z tym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. W ramach tego rozstrzygnięcia sporne jest także, czy skarżący świadomie uczestniczył w procederze obrotu fakturami VAT niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jeżeli nie, to czy dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu. Po drugie istnieje różnica poglądów stron, co do prawa zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
W ocenie Sądu, w kwestii WDT rację w sporze należy przyznać organowi, uznając za bezzasadne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania i niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego.
Z kolei w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co doprowadziło w efekcie do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ przyjmuje, że spółki [...] będący wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu, podmioty będące wystawcami spornych faktur nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na skarżącego.
Powyższe twierdzenia organ wywodzi wyłącznie z treści decyzji wydanych wobec spółek [...], które włączył do materiału dowodowego nie dysponując żadnym innym materiałem dowodowym w tym zakresie.
Organ wskazuje, iż decyzje wydane wobec spółek A. i Q. stanowiły jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczności nierzeczywistych transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do sprawy stosownym postanowieniem. Problem jednak w tym, że włączono w poczet materiału dowodowego właśnie decyzje wydane wobec spółek [...] oraz protokół z kontroli prowadzonej wobec A. i L., pisma przewodnie organów podatkowych je przesyłające, dwa pisma odnoszące się do statusu L. B. (członka zarządu A.), a także postanowienie WSA w Warszawie odrzucające skargę A. Niewątpliwie nie są to dowody, które pozwoliły na samodzielne dokonywanie spornych ustaleń w przedmiocie transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez [...]. Analiza dokumentów przekazanych wraz ze skargą wskazuje, że organy nie zgromadziły żadnych innych poza decyzjami i protokołem z kontroli wydanymi wobec spółek [...] dowodów mających przyczynić się do ustaleń faktycznych w zakresie rzetelności kontrahentów skarżącego. Organy wyłącznie na ich podstawie, nie zapoznając się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowań prowadzonych wobec spółek [...] przesądziły kwestie rzetelności prowadzonej przez nich działalności i realności dokonywanych dostaw. W ocenie Sądu, organy wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego co narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W tym miejscu, odnosząc się do gromadzenia materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, Sąd wskazał, że decyzja w sprawie A. nie dotyczy w ogóle okresu rozliczeniowego objętego skarżoną decyzją tj. poszczególnych miesięcy 2013r., a okresu który jest poza zakresem rozpatrywanej sprawy, tj. poszczególnych okresów rozliczeniowych od grudnia 2011r. do września 2012r.
W ocenie Sądu należy podzielić także stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonanej przez organy oceny co do świadomości skarżącego i niemożności przypisania mu należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami.
Wskazano, że organy obu instancji odmiennie oceniły te same okoliczności ustalone w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji uznał, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze obrotu fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, natomiast DIAS twierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przez co nie wyeliminowała ryzyka współpracy z podmiotami nierzetelnymi.
Podkreślono, że analiza szerszego tła działalności gospodarczej skarżącego, która wyłania się w szczególności z protokołu kontroli w powiązaniu z pisemnymi wyjaśnieniami i dokumentami załączonymi przez stronę wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych dokonywanych w objętym decyzją okresie. Sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych. Inni dostawcy towarów dla skarżącego, zarówno tekstyliów jak i artykułów gospodarstwa domowego, to także podmioty mające siedziby w wirtualnych biurach, gdzie członkami zarządu są osoby obywatelstwa innego niż polskie (np. Q. Sp z o.o., J. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.). W stosunku do wszystkich kontrahentów skarżący podejmował te same czynności weryfikacyjne, dokumentacyjne, analogiczny był przebieg transakcji. Jednocześnie oczekiwania co do weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem wywiadowni gospodarczej, czy też wymaganie działań niemożliwych do wykonania przez stronę, tj. weryfikacja statusu obcokrajowców w Polsce w kontekście legalności ich pobytu (sprawdzenie prezesa spółki w ewidencji granicznej i czy jego pobyt jest zalegalizowany) niewątpliwie wykraczają poza działania, które powinien podejmować staranny i przezorny przedsiębiorca, abstrahując od tego, że regulacje prawne nie dają takiej możliwości.
Jak wskazywał skarżący, czego organ nie negował, miał on bezpośredni kontakt z osobami zarządzającymi spornymi spółkami [...]. Kontakty te realizowane były osobiście, za pośrednictwem telefonu lub środków komunikacji elektronicznej, z podmiotami tymi podpisane były umowy, strona zweryfikowała fakt zarejestrowania spółek, uzyskała dokumenty rejestracyjne, płatności za towar dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, towar był dostarczany do odbiorców skarżącej. Ponadto z całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że spółki były w spornym okresie czynnymi podatnikami VAT, składającymi deklaracje podatkowe.
Reasumując tę cześć rozważań dotycząca zakwestionowania podatku naliczonego, w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wskazujące na niepełne zebranie materiału dowodowego i na dowolną ocenę stanu faktycznego w zakresie należytej staranności skarżącego. W konsekwencji za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] dotyczących dokonanych zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Ustalenie stanu faktycznego zaprezentowane w skarżonej decyzji nie uzasadniały zdaniem Sądu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie uprawniały do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego. Koniczne będzie włącznie do akt sprawy dowodów pozwalających na ocenę ustaleń poczynionych w stosunku do spornych kontrahentów skarżącego, tak aby zarówno organ prowadzący postępowanie, jak i Sąd mógł dokonać swobodnej ich oceny w świetle całokształtu materiałów zgromadzonych w sprawie. Ponadto organ obowiązany będzie do wykazania, jakie okoliczności transakcji winny u skarżącego, jako racjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży handlu drobnym AGD, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy co do rzetelności kontrahentów i jakie możliwe do przeprowadzenia kroki powinien on podjąć, wyłączając te, które Sąd uznał już za nadmierne i nieuprawnione w realiach rozpatrywanej sprawy. Celem umożliwienia stronie wykazania jakie akty staranności podjęła względem spornych kontrahentów organ winien wezwać skarżącego do ich wykazania.
1.7. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w sytuacji, gdy organ prawidłowo uznał że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów nie w pełni uzasadniają stwierdzenie iż skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami, w sytuacji gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy prawidłowo tą okoliczność wykazały;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 § 1 i § 3 oraz w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego w szczególności ograniczyły się wyłącznie do włączenia do akt postępowania decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, zaś włączone decyzje podatkowe jako dokument urzędowy w całości potwierdzają, co w nich jest stwierdzone, zaś podatnik pomimo, iż w toku postępowania miał możliwość zapoznania się z ich treścią nie kwestionował ustaleń organów podatkowych w tych decyzjach, ani nie przedstawił przeciwdowodu;
3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych, bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy, jak również poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku;
4. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić.
2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co zostanie wykazane poniżej.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego to przede wszystkim naruszenie przepisów procedury stanowi o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie dokonał właściwej oceny sprawy.
3.2. Odnosząc się już do poszczególnych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sprawy i w konsekwencji dokonanych zaleceń związanych z tym, że w odniesieniu do działalności kontrahentów skarżącego i wystawców faktur nie wystarczy oprzeć się na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (jak zrobił to organ), a należy włączyć do akt sprawy skarżącego dowody pozwalające na ocenę ustaleń poczynionych w stosunku do kontrahentów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przez to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku należy wykazać zatem, czy stwierdzone przez sąd naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
W niniejszej sprawie okoliczności związane z "funkcjonowaniem" trzech kontrahentów skarżącej zostały przywołane w pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia, a włączone w poczet materiału dowodowego decyzje wydane w toku odrębnych postępowań prowadzonych względem kontrahentów, których faktury zakwestionowano w rozliczeniu skarżącego opisujące kwestie transakcji i rozliczeń dokonanych przez [...] zawierały ustalenia mające związek z niniejszą sprawą, a zastosowanie wobec [...] regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oznaczało, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie wskazał, iż te decyzje stanowią dowód w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu, ale równocześnie nie wskazał w ogóle, jakie znaczenie miałoby włączenie do akt niniejszego postępowania dowodów w postępowaniach dotyczących kontrahentów i zakończonych decyzjami wydanym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wykazał, iż nie włączenie tych dokumentów naruszało przepisy w sposób istotny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób oczywisty nie mógł kontrolować decyzji wydanych wobec kontrahentów, bo nie one były przedmiotem skargi, ale też nie wykazał, jakie znaczenie procesowe miałoby włączenie do akt dowodów zebranych w postępowaniu wobec kontrahentów, skoro okoliczności związane z działalnością kontrahentów nie są podważane, zostały przywołane w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów i w znacznej mierze opierają się na dokumentach rejestracyjnych. Przy tym Sąd pierwszej instancji nie wskazał na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności, czy niejasności zawarte w decyzjach dotyczących kontrahentów, które wymagałyby dodatkowego zweryfikowania. Sąd pierwszej instancji wskazał także na to, że decyzja wydana wobec spółki A. ma wprawdzie przymiot ostateczności, jednak jej przedmiot dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do września 2012r., tymczasem sporne faktury wystawione przez A. dotyczą 2013r., czyli pozostają poza zakresem decyzji wydanej wobec tej spółki. Natomiast co do decyzji wydanej wobec spółki Q. wskazano, że jest to decyzja organu pierwszej instancji i w piśmie ją przesyłającym z dnia 13 lipca 2015r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, że nie dysponuje potwierdzeniem jej odbioru przez spółkę Q., organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji czy jest ona ostateczna.
Jednakże podnosząc te okoliczności Sąd nie uzasadnił, jak zmieniają one, czy modyfikują ustalenia, co do faktu, że kontrahenci skarżącej nie dostarczyli towaru widniejącego na fakturach. Ta okoliczność będzie wymagała ponownej analizy Sądu pierwszej instancji w kontekście oceny, czy okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki A. w następnym roku po okresach objętych decyzjami w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uległy zmianie, w szczególności, że w decyzji wykazuje się, iż w spornym okresie rozliczeniowym, składanie deklaracji podatkowych i charakter rozliczeń tej spółki był tożsamy.
3.3. Odnosząc się do kolejnej kwestii związanej z dokonaną przez organy oceną co do świadomości skarżącego i niemożności przypisania mu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami to należy stwierdzić, iż wytknięty przez Sąd pierwszej instancji fakt, że organ pierwszej instancji stwierdził świadomy udział skarżącego w oszustwie, a organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności powinien być przez Sąd pierwszej instancji oceniony z uwzględnieniem poniższego.
W organ pierwszej instancji, jak i organy odwoławczy odwoływały się do tych samych przesłanek, jakkolwiek określnym działaniom i zaniechaniom nadały różne znaczenie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że w świetle orzecznictwa TSUE, przytoczonego obszernie w zaskarżonym wyroku i w decyzji, organy podatkowe są uprawnione do odmowy skorzystania z prawa, jakie przyznaje dyrektywa, w razie stwierdzenia, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, jak i wtedy gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. Organ odwoławczy nie poczynił tu zasadniczo nowych ustaleń faktycznych, nie ustalił nowych okoliczności, które byłyby stronie, bądź organowi pierwszej instancji nieznane. W odmienny sposób aniżeli organ pierwszej instancji, ocenił natomiast działania i zaniechania skarżącego, widząc w tym brak staranności, co zostało uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji.
3.4. W dalszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznając za zasadne badanie należytej staranności skarżącego stwierdził, iż ustalenia organów nie są wystarczające dla uznania braku staranności, zalecił przy tym wykazać, jakie okoliczności transakcji winny wywołać u skarżącego uzasadnione podejrzenia i obawy, co do rzetelności kontrahentów, w szczególności, że nie jest kwestionowane, że skarżący dysponował towarem i stanowił on przedmiot dalszej odsprzedaży.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skoro zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla podatnika na tle innych, sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych – to oznacza, że transakcje dokonywane były z zachowaniem należytej staranności. To, że transakcje dokonywane z innymi podmiotami nie były kwestionowane nie oznacza bowiem, że sporne transakcje są rzeczywiste, a brak działań weryfikacyjnych dokonanych przez skarżącego jest usprawiedliwiony. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie weryfikował aspektu legalności obrotu. Nie był zainteresowany, kto faktycznie dostarczył towar. W dacie zawierania transakcji skarżący nie miał wiedzy co do tego, czy i w jakim okresie jego kontrahenci byli zarejestrowani dla potrzeb VAT (pozyskano ją dopiero w toczącym się postępowaniu) i bezpodstawnie przyjął założenie (nie weryfikując osób reprezentujących spółki ani jej możliwości logistycznych, przy zapisach umowy, gdzie zleceniodawca ma dostarczyć towar), iż ma do czynienia z rzetelnie działającym podmiotem.
Wskazać zatem należy, że Sąd pierwszej instancji ponownie powinien ocenić okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego, dotyczące sposobu działania skarżącego, na podstawie których można było wnioskować o tym, czy skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółkami. Okolicznościami tymi są: brak ustalenia przez skarżącego danych osób, które dokonywały z nim transakcji w imieniu ww. spółek; brak sprawdzenia umocowania tych osób do działania w imieniu wystawców faktur; brak sprawdzenia w miejscach siedziby ww. podmiotów, czy kontrahenci ci prowadzą rzeczywistą działalność; brak innych niż faktury i umowy dokumentów potwierdzających kontakty handlowe skarżącego z ww. podmiotami, brak sprawdzenia, czy kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.
Wskazane okoliczności mogą bowiem świadczyć o tym, że skarżący dokonując transakcji handlowych, przy których otrzymać miał faktury wystawione przez ww. podmioty, w istocie nie wiedział z kim w rzeczywistości dokonał tych transakcji i nie przywiązywał żadnej wagi do okoliczności, że rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz skarżącego mogą być inne podmioty niż ww. spółki. A ustalenie tego będzie prowadziło do oceny, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie może zmarginalizować faktu, że wszelkie te okoliczności wskazują, że zakwestionowane transakcje zakupu nie miały miejsca z udziałem podmiotów fakturujących te usługi. Do tego należy zwrócić uwagę, iż wydane wobec skarżącego decyzje i wyroki sądów administracyjnych dotyczące innych okresów rozliczeniowych potwierdzały nieprawidłowość działań skarżącego w tym modelu biznesowym, w szczególności, że rozmiary prowadzonej działalności i handlu miały rozmiar hurtowy.
Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej po skarżącym należałoby oczekiwać dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. Przy pośrednictwie i handlu w ilościach hurtowych elementarne standardy należytej staranności są niezbędne.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony.
3.5. Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji wykazał się pewną niekonsekwencją. Z jednej strony bowiem wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie wskazał na braki dowodowe i niewłaściwą ocenę sprawy. Zatem ocena, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego była przedwczesna, bowiem zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno mieć miejsce w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sąd powinien uchylić się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, skoro stwierdził, że decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. I z tym wiąże się druga kwestia. Sąd nie wskazał, a przede wszystkim nie uzasadnił, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie mógł tego zrobić w sytuacji, gdy uznał za wadliwe postępowanie dowodowe i naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.
3.6. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i ponownie dokona oceny całokształtu sprawy. Zestawi dokonane ustalenia i zebrane dowody, a także całokształt oceny sprawy dokonanej przez organy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie działał starannie - z zarzutami zawartymi w skardze.
3.7. Z tych względów należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 9.311 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (1.211 zł) oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (8.100 zł).
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)