I SA/PO 792/24

I SA/Po 792/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 170, art. 151, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za maj 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia P. Spółce z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń 2014 r. w wysokości 1.079 zł i kwiecień 2014 r. w wysokości 1.639 zł oraz w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc maj 2014 r.
1.1. Z akt sprawy wynika, że spółka powstała w maju 2013 r. W zakresie podatku naliczonego za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. strona w rozliczeniu za styczeń 2014 r. zadeklarowała wartość nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości netto 2 082 037 zł i podatek VAT 478 869 zł. Natomiast, w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. spółka wykazała wartość nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości netto 5 294 443 zł i podatek VAT 1 217 722 zł. Ustalono, że podatek naliczony wykazany w rozliczeniu za powyższe miesiące 2014 r. wynika z faktur wystawionych m.in. przez firmę M. M. G. tytułem zakupu telefonów [...]. Do faktur dołączono dokumenty dostawy towaru, z których wynika, że odbierał go D. M. i N. M., nie będący pracownikami skarżącej, lecz reprezentujący spółkę prowadzącą działalność gospodarczą pod adresem siedziby skarżącej. Strona nie zatrudnia żadnych pracowników, a M. S. - prezes zarządu i jedyny wspólnik strony (wg KRS z 2013 r.) jest obcokrajowcem i mieszka w [...]. Za zakupione telefony strona dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Z analizy dat i kwot płatności za powyższe faktury wynika, że skarżąca nie angażowała własnych środków w celu zapłaty za faktury zakupu, lecz płatność zagraniczna przychodząca z konta nabywcy firmy M. wpływała na konto skarżącej przed zapłatą za faktury zakupu, a wpływy pokrywały wartość brutto towarów sprzedawanych przez firme M.. Z analizy faktur sprzedaży oraz zakupu wynika, iż były one wystawiane w tym samym dniu.
Organ I instancji ustalił, iż dostawcą telefonów komórkowych do M., następnie sprzedanych skarżącej w styczniu 2014 r. miała być H. Sp. z o.o., natomiast w kwietniu 2014 r. – D. Sp. z o.o. Weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła organowi I instancji ustalić następujący łańcuch zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych:
- w zakresie 2 faktur ze stycznia 2014 r.: transakcje od podmiotu F. Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o.o., następnie na rzecz H. Sp. z o.o., który to podmiot sprzedaje towar M.; w dalszej kolejności M. zbywa towar na rzecz skarżącej spółki, a finalnie zakup trafia do M. na terenie [...];
- w zakresie 3 faktur z kwietnia 2014 r.: podmiot R. Sp. z o.o. sprzedaje towar I. Sp. z o.o., która dokonuje następnie sprzedaży na rzecz D. Sp. z o.o.; dalszym odbiorcą jest M., który zbywa towar na rzecz skarżącej spółki, która sprzedaje towar podmiotowi M. na terenie [...].
Co do firmy M. M. G. ustalono, że faktury VAT wystawione przez M. na rzecz skarżącej zostały zaewidencjonowane w ewidencji dostaw firmy M. za kwiecień 2014 r., a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7. Telefony komórkowe, będące przedmiotem dostaw w kwietniu 2014 r. miała transportować z magazynów D. Sp. z o.o. w B. firma N. . Telefony sprzedane przez firmę M. do skarżącej zostały nabyte od D. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. czynności kontrolnych transakcji zawartych w kwietniu i maju 2014 r. pomiędzy M. a D. Sp. z o.o. ustalono, że jedynym dostawcą telefonów komórkowych do D. była I. Sp. z o.o. M. przekazał numery IMEI sprzedanych przez niego telefonów i numery związane z dostawami na rzecz skarżącej.
Skarżąca wyjaśniła, że spółka została utworzona przez M. S., który jest jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki, a jednocześnie synem założycielki M. E. GmbH & C.. K.. Podmiot ten jest firmą rodzinną (rodziny S. ) utworzoną w 1982 r. i od początku przedmiotem jej działalności był handel sprzętem elektronicznym. Działalność M. na hurtowym rynku sprzętu elektronicznego polega na pośrednictwie pomiędzy sprzedawcami a nabywcami. Skarżąca jest spółką współpracującą z M., powołaną w celu poszukiwania dostawców sprzętu na terenie kraju. Strona została utworzona w maju 2013 r. i jest zarządzana przez M. S., syna założycielki firmy M. i pracuje od wielu lat w rodzinnej firmie M.. Główna księgowa firmy M. wyjaśniła, że w okresie od stycznia do maja 2014 r. zostały zakupione telefony [...] od skarżącej, przetransportowane za pomocą pojazdu spedytora lub własnego, transakcje zostały zgłoszone do zagranicznych organów podatkowych, z zachowaniem wymogów prawa obowiązującego w [...]. M. korzystała z usług S. D. [...] (przewoźnika) jako przewoźnika towarów nabytych od skarżącej. Ustalono, że przewoźnik nie wykonał usług transportowych samodzielnie, a do faktycznego przewozu wyznaczył inne podmioty. Przewoźnik wystawił w swoim imieniu dokumenty spedycyjne dla siebie, które miały potwierdzać okoliczność przewozu towarów. W ocenie skarżącej z dokumentów wynika, że przewóz był dokonany w dwóch partiach (1.110 sztuk przewieziono w dniu 15 kwietnia 2014 r., a 100 sztuk - 17 kwietnia 2014 r.). M. S. podał, że uczestniczył przy odbiorze pierwszej partii towaru dostarczonej przez M., którą miał dokładnie sprawdzić pod względem spełnienia przez nią wymogów, następne dostawy mogły się odbywać już bez jego obecności. Strona podała, że dostawy były dokumentowane nie tylko fakturami, listami przewozowymi, ale także poprzez wykonywanie dokumentacji fotograficznej. Nie są jej znane okoliczności, w których ten sam towar był przez nią zakupiony więcej niż jeden raz lub by towar ten wykazał w swoich rozliczeniach podatkowych więcej niż jeden raz. Ustalono, że firma M. prowadzi magazyn na terenie europejskim oraz ponosi koszty transportu i ubezpieczenia towaru. Odnosząc się do braku ewidencji numerów IMEI telefonów komórkowych spółka podała, że czasochłonne i kosztochłonne byłoby, aby każdy z aparatów telefonicznych zaewidencjonować wraz z przyporządkowaniem unikalnego numeru IMEI. Powyższe wiązałoby się z koniecznością wynajęcia powierzchni, ludzi oraz sprzętu, czyli poniesienia wysokich nakładów. Spółka podała, że siedziba skarżącej nie znajdowała się pod "wirtualnym" adresem, ale wynajmowała powierzchnię 5 m˛ od S. .
Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że zebrane dowody wskazują na wielokrotny obrót tymi samymi telefonami pomiędzy podmiotami, które w krótkim czasie dokonują sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha, w którym spółka wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę do firmy M., co świadczy o mechanizmie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a nie o faktycznym dostarczeniu towarów elektronicznych na rynek do finalnego odbiorcy. Ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji był przechowywany w rzeczywistości w centrum logistycznym D. Sp. z o.o. przez kolejne spółki: H., O. i F. w styczniu 2014 r. oraz przez D. i I. w kwietniu 2014 r. Z kolei towar, który był fizycznie wywieziony z centrum logistycznego przez M. do skarżącej spółki był następnie wywieziony do Europy. Organ I instancji ustalił powyższe poprzez porównanie numerów IMEI telefonów skarżącej spółki z numerami telefonów, będących przedmiotem transakcji pomiędzy innymi podmiotami. Wskazywały na to także wpłaty dokonane przez firme M. w wysokości wyższej o podatek od towarów i usług niż należności wynikające z faktur sprzedaży, przy czym zwrot zawyżonej kwoty nastąpił po dokonaniu zwrotu za styczeń 2014 r. Przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty przewozowe po porównaniu z dokumentacją pozyskaną od innych organów podatkowych uznano za sprzeczne i niespójne.
W ocenie organu I instancji postępowanie wykazało pełną świadomość spółki udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw. Wskazuje na to brak pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (zwłaszcza w kontekście dużej skali obrotu); brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (zakup od podmiotu niebędącego producentem ani dystrybutorem i ograniczenie się do zażądania jedynie dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności w kraju, brak zaległości w stosunku do urzędu skarbowego oraz jednorazowego osobistego uczestnictwa w odbiorze pierwszej partii towaru); szybkość obrotu i pewność, co do zrealizowania transakcji (nabycie i sprzedaż często tego samego dnia, brak ubezpieczenia towaru, sprzedaż na rzecz określonego odbiorcy bez poszukiwania dostawców i klientów oraz gromadzenia zapasów); sposób zapłaty należności wynikających z faktur (skarżąca spółka nie angażowała własnych środków, lecz płatność od firmy M. wpływała na konto skarżącej spółki przed zapłatą faktury zakupu, a wpływy pokrywały wartość brutto towarów sprzedawanych przez firme M., przy czym faktury sprzedaży i zakupu były wystawiane często tego samego dnia); wewnętrzne sprzeczności pomiędzy zeznaniami D. M., a wyjaśnieniami prezesa skarżącej spółki w kwestiach odbioru towaru tego samego dnia (bądź składowania w biurze), kompletności dokumentacji fotograficznej, uczestnictwa D. M. w odbiorze towaru i kontroli przeładunku; wykonywanie usług przez D. M. na rzecz skarżącej spółki grzecznościowo, bez zapłaty, przy czym odbiór i kontrola telefonów oraz ich magazynowanie odbywały się na ustne polecenie M. S. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika strony – wg KRS z 2013 r.).
Organ I instancji szczegółowo opisał wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie zakwestionowanych faktur, wskazując, że stanowiły one kolejne ogniwa łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach generowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu I instancji, świadczy o nieprawidłowościach w toku analizowanych transakcji (m.in.: szybkość transakcji, skala transakcji). Zwrócono uwagę na fakty, mające miejsce w okresie późniejszym w stosunku do dokonania transakcji, np.: brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach tj. I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., nieuiszczanie podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach, brak zatrudnienia pracowników. Powyższe okoliczności uznano za potwierdzenie ustaleń dotyczących mechanizmów mających miejsce w obrocie towarem. Ogół materiału dowodowego oraz poszczególne ustalenia analizowane we wzajemnej łączności przedstawiają obraz działań skarżącej spółki jako podmiotu nieprofesjonalnego i nie dokładającego należytej staranności co do doboru swoich kontrahentów.
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), skutkujące błędnym uznaniem, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług za sporny okres.
1.3. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 17 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku oraz w związku ze skutecznym zawiadomieniem skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – bieg terminu przedawnienia zwrotów w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2019 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez M. nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, a pozyskiwane były przez skarżącą dla celów uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podkreślono, że okoliczności towarzyszące transakcjom wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego, a przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość skarżącej udziału w oszustwie podatkowym. Organ II instancji szczegółowo opisał okoliczności świadczące o świadomym uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej, akceptując ustalenia i oceny poczynione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 i art. 122 o.p. polegające na prowadzeniu przez organ I i II instancji postępowania w sposób tendencyjny i mający wykazać z góry powziętą przez organ I instancji tezę, w konsekwencji skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na przyjęciu przez organ I instancji, że:
a) strona w toku nawiązania oraz kontynuowania współpracy z firmą M. M. G. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta, wymaganą od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi,
b) strona zawyżyła w styczniu i kwietniu 2014 r. podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez M. M. G., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż strona w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazała podatek naliczony;
2) art. 124 o.p. polegające na niewyjaśnieniu spółce w zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi organ kierował się przy uznaniu, że strona wiedziała, powinna zdawać sobie sprawę z udziału, ewentualnie brała udział w przestępstwie polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, chociaż przytoczone cechy takich transakcji zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny, przystający do większości transakcji dokonywanych na rynku, a organ w wydanej decyzji nie wskazał na żadne fakty, mające świadczyć o takim zachowaniu;
3) art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów:
a) polegające na dowolnym przyjęciu przez organ I i II instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że skarżąca w toku nawiązania i kontynuowania współpracy z firmą M. M. G. nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zachowała ona należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta, wymaganą zarówno od profesjonalisty oraz uczestnika obrotu towarami wrażliwymi oraz działała w dobrej wierze,
b) polegające na dowolnym przyjęciu przez organ I i II instancji, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że skarżąca zawyżyła w styczniu i kwietniu 2014 r. podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 z tytułu ujęcia faktur wystawionych przez M. M. G., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w przedmiotowych deklaracjach prawidłowo wykazała podatek naliczony;
4) naruszenie art. 193 § 1 i § 4 o.p., poprzez uznanie przez organy podatkowe, że rejestry prowadzone przez stronę dla wyliczenia podatku VAT naliczonego za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały miejsce, a podatnik nie miał wiedzy o ewentualnie występujących nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu zakupionymi towarami, co uniemożliwiało organom podatkowym poczynienie odmiennych ustaleń, które nie wynikały tak z podstaw prawnych, jak i faktycznych, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT;
5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez przyjęcie, że strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów.
W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez spółkę za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zasądzenie zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty 1 698 418 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od dat upływu terminu do zwrotu podatku VAT, wynikającego z deklaracji za styczeń i kwiecień 2014 r. lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów skargi.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Wyrokiem z dnia 16 października 2020 r., o sygn. akt I SA/Po 184/20, WSA w Poznaniu oddalił skargę strony i podzielił zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych od firmy M. M. G.. Sąd zgodził się ze stroną co do tego, że poszczególne wycinki działalności spółki mogły się jednostkowo odbywać, jednak spółka zachowując należytą staranność, wymaganą od profesjonalisty działającego na rynku, powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Sąd podniósł również, że przeprowadzony na wniosek spółki dowód z postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 czerwca 2020 r. o umorzeniu śledztwa (na okoliczność ustalenia dobrej wiary spółki przy zawieraniu kontraktów) nie ma żadnego wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji i nie wiąże Sądu. Postępowanie karnoskarbowe i podatkowe uznano za całkowicie autonomiczne, prowadzone według różnych reguł, więc możliwa jest rozbieżność co do zebranych dowodów i ich oceny.
3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2024 r., o sygn. akt I FSK 321/21, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2020 r., przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu judykatu NSA stwierdził, że Sąd I instancji prowadził swoje rozważania z pominięciem okoliczności, które stanowią centralny punkt sprawy. Po pierwsze WSA nie ocenił dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą M. M. G. i tego, czy skarżąca powinna była wiedzieć, że mogą być one powiązane z oszukańczym procederem. Po drugie WSA nie odniósł się do kwestii przedawnienia i nie dokonał badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konkluzji Sąd odwoławczy uznał, że powyższe braki wywodu WSA przesądzały o konieczności wydania orzeczenia kasatoryjnego, bowiem uniemożliwiają one instancyjną kontrolę orzeczenia. NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego opartych o u.p.t.u., jak i do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego.
3.1. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie powołał się na kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem strony organy obu instancji nie udowodniły faktycznego uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej, a skarżąca dochowała należytej staranności przy nabyciu przedmiotów. Sąd zobowiązał organ do przedstawienia chronologicznego opisu czynności procesowych i pozaprocesowych, które miały miejsce od dnia 4 października 2019 r. czyli od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście jego celu i wyniku.
3.2. Pismami z dnia 17 marca 2025 r. organ podatkowy przedstawił stanowisko w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawierające wykaz czynności podjętych w toku wszczętego w dniu 4 października 2019 r. śledztwa, o sygn. akt [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu właściwego organu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 1 696 309 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Wyjaśniono, że zawiadomienie o powyższym zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 11 października 2019 r. Organ odwoławczy podkreślił, że oceniając moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotne jest, że postępowanie podatkowe zakończyło się w dniu 28 sierpnia 2019 r. wydaniem przez organ I instancji decyzji i dopiero wówczas można było mówić o uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
3.3. W kolejnych pismach procesowych z dnia 17 kwietnia 2025 r. i 16 września 2025 r. pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa pojawiły się znacznie wcześniej, tj. 31 lipca 2017 r. Następnie powołano się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., o sygn. akt I FSK 1078/24, wskazując, że postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. umorzono śledztwo wobec niestwierdzenia znamion czynu zabronionego w transakcji kupna telefonów od firmy M. M. G. i ich dalszej sprzedaży do firmy M. w B. . Okoliczność ta zdaniem strony prowadzi do wniosku, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co stanowi przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.4. W piśmie z dnia 2 października 2025 r. organ wyjaśnił, że w piśmie procesowym organu z dnia 17 marca 2025 r. na str. [...] omyłkowo wskazano, iż w dniu 11 października 2019 r. doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, co nie miało miejsca w sprawie. Wskazano również, że organem nadzorującym postępowanie karne skarbowe w tej sprawie była Prokuratura Rejonowa P. i postanowieniem z dnia 5 czerwca 2020 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. umorzył śledztwo prowadzone wobec spółki, co zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. w dniu 29 czerwca 2020 r., na podstawie art. 305 § 3 k.p.k. w zw. z art. 150 § 1 k.k.s.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie orzeka merytorycznie, stąd bezpodstawne i wadliwe jest żądanie zawodowego pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, aby Sąd orzekł m.in. "co do istoty sprawy poprzez zasądzenie zwrotu na rachunek bankowy spółki kwoty 1 698 418 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od dat upływu terminu do zwrotu podatku VAT, wynikającego z deklaracji za styczeń i kwiecień 2014 r."
Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak w niniejszej sprawie.
4.1. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przepisem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższej regulacji oraz z art. 153 i 190 p.p.s.a. wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Kontynuując postępowanie, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.
Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że w toku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA w niniejszej sprawie, wyrokiem z dnia 25 października 2024 r., o sygn. akt I FSK 321/21, zalecono odniesienie się do kwestii przedawnienia i zbadanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przystępując zatem do analizy zasadniczej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2015 r. Powyższe oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami nastąpiłoby, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r.
Bezsporne jest, że pełnomocnik spółki został zawiadomiony, w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu z dniem 4 października 2015 r. (data wszczęcia postępowania karnego skarbowego), biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. W treści zawiadomienia doręczonego w dniu 11 października 2015 r. wskazano datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podstawę prawną przesłania pisma informującego o zawieszeniu, opisując znamiona czynu zabronionego pozostającego w związku z zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za sporne okresy. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w dniu 4 października 2015 r. wszczęto śledztwo, o sygn. akt [...], dotyczące skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 1 696 309 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.
Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Powyższe elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT ma powołana w wyroku NSA z dnia 25 października 2024 r., o sygn. akt I FSK 321/21, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stosownie do przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Realizując wskazania sformułowane w wyroku NSA z dnia 25 października 2024 r., o sygn. akt I FSK 321/21 oraz uwzględniając powyższą uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd w składzie orzekającym w ramach zakreślonych przez przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., podjął się badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powołanej powyżej uchwały NSA, o sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze, na tle powyższej uchwały NSA, o sygn. akt I FPS 1/21 pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnej skarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1895/22 i powołane tam orzecznictwo).
Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 25 października 2024 r., o sygn. akt I FSK 321/21, rolą obecnie orzekającego składu Sądu było zbadanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że z uwagi na wydanie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, czyli po rozstrzygnięciu sprawy w decyzji z dnia 17 stycznia 2020 r., organ odwoławczy nie miał możliwości wyjaśnienia spornej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście instrumentalności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Wobec powyższego nie sposób przypisać organom podatkowym w niniejszej sprawie uchybienia powyższej regulacji procesowej.
Wobec powyższego, realizując wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 25 października 2024 r., o sygn. akt I FSK 321/21, na wezwanie Sądu, organ odwoławczy w pismach z dnia 17 marca 2025 r. i 1 października 2025 r. przedstawił argumentację dotyczącą skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, opisując czynności podjęte w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego. I tak po wszczęciu w dniu 4 października 2019 r. przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., poinformowano o powyższym pełnomocnika spółki pismem z dnia 10 października 2019 r. Następnie w dniu 2 grudnia 2019 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka P. R., w dniu 17 grudnia 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka właściciela firmy S. – D. M., z którym to prezes strony - M. S., podpisał umowę najmu lokalu położonego w P. przy ul. [...]. W dniu 17 grudnia 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika firmy S. – N. M., która zgodnie z materiałem dowodowym miała odbierać towar przesłany przez firmę M. M. G. dla skarżącej. Następnie sprawdzono w dostępnych bazach danych, czy wobec podmiotów będących w łańcuchu dostaw są prowadzone postępowania podatkowe lub kontrolne (w tym również postępowania prowadzone w prokuraturze) i na podstawie dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu, w tym w szczególności na podstawie decyzji wydanych przez organy skarbowe wobec podmiotów będących w łańcuchu dostaw, ustalono sposób zakładania i funkcjonowania powyższych podmiotów oraz ustalono dane personalne ich prezesów, będących w zdecydowanej większości obywatelami [...]. Nawiązano kontakt z pełnomocnikiem strony - radcą prawnym, w celu ustalenia gotowości do składania zeznań oraz ewentualnego terminu przesłuchania M. S.. Skierowano do poszczególnych urzędów celno-skarbowych, wnioski o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej, kierowców świadczących usługi transportowe na zlecenie podmiotów, biorących udział w łańcuchu dostaw, z magazynu spółki D. w W. do P. i dalej z P. do [...]. W dniu 20 grudnia 2019 r. skierowano 4 wnioski o realizację czynności procesowych w drodze pomocy prawnej, polegających na przesłuchaniu w charakterze świadków: D. M. w G., D. K. w T. (niezrealizowano wniosku), L. R. w T., M. L. w W.. W dniach 28 i 31 stycznia 2020 r. odbyły się przesłuchania świadków: L. R. i M. L.. W styczniu 2020 r. skierowano do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zapytania o zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego pracowników firm R. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., M. M. G., D. Sp. z o.o., a odpowiedzi w tym zakresie uzyskano w lutym 2020 r. W dniach 14 i 27 lutego 2020 r. odbyły się przesłuchania świadków: D. M. i M. S. - prezesa zarządu skarżącej. W dniu 3 marca 2020 r. skierowano 2 wnioski o realizację czynności procesowych w drodze pomocy prawnej, polegających na przesłuchaniu w charakterze świadków: M. S. w W. i A. S. w T.. W dniu 28 maja 2020 r. odbyło się przesłuchanie świadka A. S.. W dniu 25 czerwca 2020 r. wydano postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. z zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Powyższe postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. w dniu 29 czerwca 2020 r., na podstawie art. 305 § 3 k.p.k. w zw. z art. 150 § 1 k.k.s.
Dokonując oceny powyższych okoliczności, w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wobec ukształtowanej linii orzeczniczej, należy przypomnieć, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotny jest moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym zakresie Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie jest on wprawdzie bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego i wynosi mniej niż 3 miesiące. Nie mniej analiza okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe były uprawnione i w tym zakresie Sąd nie stwierdza instrumentalności. Twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie jest nieuprawnione wobec nieujawnienia oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które byłyby oczywiste już w momencie wydania postanowienia i potwierdzały, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie świadczy w niniejszej sprawie brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2024 r., o sygn. akt I FSK 299/24). Przedstawiony bowiem powyżej wykaz czynności procesowych i pozaprocesowych wskazuje na aktywne i intensywne zaangażowanie w wyjaśnienie sprawy w toku postępowania karnego skarbowego. Co więcej sama skarżąca przyznała, że jej zdaniem uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa pojawiło się znacznie wcześniej, tj. 31 lipca 2017 r., co oznacza w istocie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, choć nastąpiło późno, to jednak merytorycznie było w pełni uzasadnione. W konsekwencji stwierdzić należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest - stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego - wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Okoliczność umorzenia postępowania przygotowawczego nie wyklucza, że organ wszczynając postępowanie karne skarbowe działał na podstawie i w granicach prawa.
Mając na uwadze powyższe wskazania, Sąd stwierdza, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Wprawdzie do wszczęcia opisanego powyżej postępowania karnoskarbowego doszło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo nastąpiło ono w dniu 4 czerwca 2019 r., czyli na mniej niż 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 31 grudnia 2019 r. Nie mniej po wszczęciu opisanego powyżej postępowania karnego skarbowego podjęto kluczowe, dla charakteru tego postępowania czynności procesowe, w szczególności przesłuchano wielu świadków i dynamicznie gromadzono obszerny materiał dowodowy. Powyższe oznacza jednoznacznie, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Zdaniem Sądu objęcie postępowania przygotowawczego i prowadzenie go pod nadzorem Prokuratury Rejonowego P., wyklucza, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (z art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie twierdzić, że w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Akcentowana przez skarżącą okoliczność, że w dniu 25 czerwca 2020 r. zostało wydane i w dniu 29 czerwca 2020 r. zatwierdzone postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie o określone przestępstwo skarbowe z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, nie oznacza, że nie było podstaw do jego wszczęcia. Reasumując, w niniejszej sprawie Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o sztucznym wykorzystaniu wszczęcia powyższego postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając w szczególności intensywny przebieg tego postępowania. Analiza wielu czasochłonnych i złożonych czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wyklucza przyjęcie, że odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego twierdzenia strony dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za bezzasadne.
Dodatkowo Sąd zauważa, że wydanie w dniu 25 czerwca 2020 r. postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. z zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nie oznacza, że czyn jako zdarzenie w ogólne nie zaistniało. Jak bowiem słusznie zauważono w powyższym postanowieniu, istota tkwi w działaniu prezesa zarządu spółki, któremu nie można było przypisać znamion podmiotowych, czyli działania w sposób umyślny. Powyższe nie oznacza jednak braku znamion przedmiotowych i nie wyklucza z góry udziału w oszukańczym procederze podatkowym bez zachowania dobrej wiary. Na grunt prawa podatkowego nie można bowiem przenieść wprost charakterystycznych dla prawa karnego znamion podmiotowych, w tym działania w sposób umyślny, które oznacza, że sprawca miał zamiar popełnienia przestępstwa, chciał go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia godził się na to. Innymi słowy z powyższego postanowienia o umorzeniu śledztwa nie wynika, jak zdaje się oczekiwać strona skarżąca, że czyn zabroniony z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., rozumiany jako oszukańczy proceder podatkowy w ogóle nie miał miejsca. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ujawnione nieprawidłowości wskazywały na naruszenie przepisów u.p.t.u. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przedmiotowe czynu zabronionego. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1495/15). Innymi słowy podatnik, prowadzący fachowo i rzetelnie działalność gospodarczą, który wiedział lub powinien był wiedzieć, przy zachowaniu zasad należytej staranności, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, może zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na stwierdzenie znamion podmiotowych (umyślności) czynu zabronionego w postępowaniu karnym.
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania i obrazy prawa materialnego, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadzono, mieszczące się w granicach prawa, dowody i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie stanowi zatem naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącej spółce, pozyskując też materiał dowodowy z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika przez organy podatkowe oraz w wyniku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, które równolegle prowadziły działania również w stosunku do innych podmiotów gospodarczych - kontrahentów podatnika. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów.
Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza obrót fakturowy lub pozorowany wielokrotny wywóz do krajów Unii Europejskiej tych samych telefonów, co świadczy o mechanizmie wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a nie o faktycznym dostarczeniu towaru na rynek do finalnego odbiorcy, czyli firmy M. firmy założonej przez matkę M. S., który był prezesem skarżącej. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, zdaniem organu nie podjęła ona wszelkich środków zapobiegawczych i sprawdzenia kontrahenta, a samo zaufanie do niego nie jest wystarczające aby uznać, że dochowano należytej staranności. Organy obu instancji poczyniły dostateczne ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta (M. M. G.) oraz podmiotów będących w łańcuchach dostaw (H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o.). O braku dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M. M. G. i tego, że skarżąca powinna była wiedzieć, że mogą być one powiązane z oszukańczym procederem świadczy: brak pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (zwłaszcza w kontekście dużej skali obrotu); brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (zakup od podmiotu niebędącego producentem ani dystrybutorem i ograniczenie się do zażądania jedynie dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności w kraju, brak zaległości w stosunku do urzędu skarbowego oraz jednorazowego osobistego uczestnictwa w odbiorze pierwszej partii towaru); szybkość obrotu i pewność, co do zrealizowania transakcji (nabycie i sprzedaż często tego samego dnia, brak ubezpieczenia towaru, sprzedaż na rzecz określonego odbiorcy bez poszukiwania dostawców i klientów oraz gromadzenia zapasów); sposób zapłaty należności wynikających z faktur (skarżąca spółka nie angażowała własnych środków, lecz płatność od nabywcy - firmy M. wpływała na konto skarżącej spółki przed zapłatą faktury zakupu, a wpływy pokrywały wartość brutto towarów sprzedawanych przez M., przy czym faktury sprzedaży i zakupu były wystawiane często tego samego dnia); wewnętrzne sprzeczności pomiędzy zeznaniami D. M., a wyjaśnieniami skarżącej spółki w kwestiach odbioru towaru tego samego dnia (bądź składowania w biurze), kompletności dokumentacji fotograficznej, uczestnictwa D. M. w odbiorze towaru i kontroli przeładunku; irracjonalne wykonywanie usług przez D. M. na rzecz skarżącej spółki tylko grzecznościowo, bez zapłaty, przy czym odbiór i kontrola telefonów oraz ich magazynowanie odbywały się na ustne polecenie M. S. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika strony); po dokonaniu transakcji brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach tj. I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., nieuiszczanie podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach oraz kluczowy brak zatrudnienia pracowników. Nie bez znaczenia jest, że skarżąca spółka powstała w maju 2013 r. i już w styczniu 2014 r. miała rzekomo realizować obroty o dużej wartości, towarem wrażliwym o znacznej wartości i istniały ścisłe powiązania rodzinne między osobami zarządzającymi w firmie M. (założoną przez matkę M. S.), a samą skarżącą, w której M. S. był prezesem.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom strony zarzuty uchybienia przepisom procesowym nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
Uwzględniając całokształt materiału dowodowego organy podatkowe słusznie na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznały za dowód rejestrów zakupu za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 o.p. organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi powyższą okoliczność, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze względu na stwierdzenie przez organ w przedmiotowej sprawie, że sporne faktury są nierzetelne, należało w tym zakresie przyjąć również, że księgi podatkowe, w których zaewidencjonowano wskazane faktury, są prowadzone nierzetelnie i nie uznać ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tym stanie rzeczy zamierzonego rezultatu nie mógł odnieść zarzut skargi naruszenia przepisów art. 193 § 1 i § 4 o.p.
4.3. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które stanowiły podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji. Zdaniem organów obu instancji obrót telefonami [...] odbywał się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a strona nie dochowała należytej staranności przy ich zakupie. Stąd też przyjęto, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji oraz obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek, wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. M. G..
W zakresie powyższego kontrahenta skarżącej Sądowi z urzędu znany jest wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., o sygn. akt I FSK 2306/18, w którym podzielono ustalenia organów podatkowych dotyczące obrotu karuzelowego, w którym nośnik obrotu był umieszczany w jednym magazynie bez zmiany władztwa fizycznego. Z powyższego judykatu wynika jednoznacznie, że firma M. M. G. była w istocie buforem, która otrzymywała dostawę od podmiotu, który nabywał telefony i inną elektronikę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czyli był on tzw. "znikającym podatnikiem". Następnie dokonywano dostawy na rzecz kolejnego bufora lub brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru uzyskując "0" stawkę podatku VAT. Należy podkreślić, że przedmiot obrotu służył jedynie wyłudzeniu VAT-u. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, że powyższe jednoznaczne i niepodważone ustalenia korelują ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie, przez co stanowią ich dopełnienie, którego nie sposób pominąć.
4.4. Odnosząc mechanizm odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" Sąd dostrzega dwa stanowiska orzecznicze wypracowane przez TSUE. Doktryny te wprawdzie nie mają normatywnego kształtu, czyli nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie UE, jednakże z uwagi na autorytet Trybunału a także wymóg zapewnienia efektywności prawa unijnego mają one istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, będących jednocześnie sądami europejskimi. I tak z jednej strony Trybunał wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony, wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszustw podatkowych.
Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych ujęto w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., o sygn. akt C-255/02, Halifax PLC, LEEDS PERMANENT DEVELOPMENT SERVICES LTD I COUNTY WIDE PROPERTY INVESTMENTS LTD v. Commissioners of Customs and Excise (ZOTSiS 2006, nr 2A, poz. I-1609). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnego system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 77/388"), zmienionej Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej - zakresie niektórych zwolnień i praktycznych uregulowań wprowadzających je w życie (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 102, str. 18 - dalej w skrócie: "Dyrektywa 95/7"), jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet, jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie Szóstej Dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem określenia zamiaru podatnika, byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji wskazanego wyroku).
Ponadto TSUE wskazał, że Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona Dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji, zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w Szóstej Dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W sytuacji, gdy stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot, wynikających z każdej transakcji, odnośnie, do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednakże organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń Szóstej Dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji wskazanego wyroku Trybunału). Z cytowanego powyżej wyroku wynika zatem, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena, czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.
Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa, z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (por. wspomniany wyrok w sprawie C-255/02, pkt 71 oraz wyroki z dnia: 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, postępowanie karne przeciwko R., ZOTSiS 2010, nr 12A, poz. I-12605, pkt 36; 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch S.R.O. v. Daňové riaditeľstvo Slovenskej Rrepubliky, ZOTSiS 2011, nr 10B, poz. I-10853, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł także, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H v. Skatteministeriet, ZOTSiS 2005, nr 3A, poz. I-1599, pkt 32 oraz powyższe wyroki w sprawie C-255/02 i in., pkt 68; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, ZOTSiS 2006, nr 7A, poz. I-6161, pkt 54 - teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyroki: w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Société Veleclair v Ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’État, ZOTSiS 2012, nr 3, poz. I-183 pkt 32 - teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy, bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 - teza 46 uzasadnienia wyroku).
4.5. Przeciwwagą dla przestawionej powyżej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest z kolei doktryna dobrej wiary, na którą zwraca uwagę skarżąca spółka.
Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. "karuzeli podatkowej", jak w niniejszej sprawie. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (ZOTSiS 2012, nr 6, poz. I-373) TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
W świetle przedstawionych powyżej orzeczeń i niepodważonych skutecznie przez skarżącą ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej". Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że telefony komórkowe, które były przedmiotem obrotu były jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u. Wbrew twierdzeniom autora skargi w sprawie nie wykazano, aby skarżąca spółka dochowała należytej staranności, występując w łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej. Na uwagę zasługują względy ekonomiczne i osobowe pomiędzy skarżącą a firmą nabywającą, które brały udział w schemacie oszustwa podatkowego.
4.6. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia dla oceny, czy skarżąca dochowała należytej staranności pozostaje fakt, że strona nabyła bez sprawdzenia towar wrażliwy o znacznej wartości i nie dysponuje numerami IMEI. Towar został nabyty od bufora, a na wcześniejszym etapie towar pochodził do znikającego podatnika, a obrót telefonami komórkowymi był wykorzystywany do wyłudzeń VAT-u. Wobec niepodważonych ustaleń organów podatkowych zasadne jest stanowisko, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu obrotu telefonami [...]. W badanej sprawie organy obu instancji były uprawnione do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 9/16).
4.7. Definiując pojęcie "karuzeli podatkowej" wskazuje się, że choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono, jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest, bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej "karuzeli podatkowej" jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie, jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego, albowiem oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej w konsekwencji, czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czy zasady neutralności z Dyrektywy 2006/112 nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej zasadna jest odmowa spółce w styczniu i kwietniu 2014 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. M. G.. Na aprobatę zasługuje pogląd, że skarżąca, zachowując należytą staranność, wymaganą od profesjonalisty działającego na rynku, winna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tymczasem brak umów z dostawcą, brak magazynów w kraju, dokonanie płatności przez firme M. przed dostawą do tej firmy, powiązania osobowe z tą firmą, najem przez skarżącą biura o powierzchni 5 m˛, uniemożliwiającej przechowywanie towaru oraz brak ewidencji numerów IMEI aparatów telefonicznych i obecność prezesa tylko przy pierwszej dostawie, wykluczają choćby podstawową staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczą o braku fundamentalnych standardów związanych ze starannością kupiecką w tej branży. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym w zakresie dobrej wiary należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój, obawy i wątpliwości starannego działania, czego mógł i powinien był uniknąć (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 12 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 611/19 i z dnia 14 stycznia 2020 r., o sygn. akt I FSK 1172/18). Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć dobrej wiary po stronie skarżącej, która zleca odbiór wartościowego towaru - telefonów [...] na podstawie ustnego upoważnienia, bez sporządzania protokołów jego odbioru ani wydania, nie posiada ubezpieczenia towaru, a wiele czynności związanych z przejęciem towaru jest realizowanych grzecznościowo. Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji także odnośnie swojego kontrahenta, celem weryfikacji jego wiarygodności, Wobec powyższego za niewystaczające uznać należy jedynie sprawdzenie formalne, np. w bazie CEIDG czy pozyskanie zaświadczeń z urzędów skargowych. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 647/13). Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). W kontekście powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów skargi zmierzających do wykazania dobrej wiary skarżącej, która sama przyznała, że brak ewidencji towaru i brak pracowników był wynikiem z minimalizowania kosztów. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalają na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek co najmniej powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Na świadome uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach wskazuje brak racjonalnego gospodarczo działania skarżącej przy powierzaniu odbioru towaru grzecznościowo i bez zabezpieczenia i bez ewidencji numerów IMEI telefonów [...]. Działający w typowych warunkach przedsiębiorca sam, ewentualnie przy pomocy swoich pracowników, dokonałby weryfikacji otrzymanego wartościowego towaru. Wskazać w tym zakresie ponownie należy na rozbieżności w zeznaniach złożonych przez prezesa zarządu oraz świadków. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, tj. M. G. (M. ), który uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej, co potwierdza jednoznacznie wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., o sygn. akt I FSK 2306/18. Otrzymane przez M. faktury zakupowe i sprzedażowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ jego kontrahenci w tym między innymi H. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nigdy faktycznie nie posiadali towaru, nie nabyli go, a więc nie mogli go następnie sprzedawać. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że towar w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów nieposiadających żadnych możliwości technicznych w zakresie handlu hurtowego, żeby na końcu trafić do podmiotu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rzeczywistości natomiast wszyscy dostawcy i większość odbiorców towaru od M. korzystali z tego samego magazynu prowadzonego przez D. Sp. z o.o. Towar ten nie przemieszczał się więc fizycznie, mimo wielokrotnej zmiany właściciela, a papierowe (fakturowe) przesunięcia towaru miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowanych transakcji. Skoro więc M. w rzeczywistości towaru nie nabył, to oczywistym jest, że nie mógł go także skutecznie w dalszej kolejności sprzedać go skarżącej. Nie zasługuje więc na uwzględnienie twierdzenie strony, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż sporny towar został przez spółkę zakupiony oraz, że dochowała ona należytej staranności podczas zawierania transakcji. W związku z powyższym, mając na względzie spójny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji, oceniony bezstronnie i nie obalony żadnym przeciwdowodem uznać należy, że skarżąca wiedziała, iż bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Mając zatem na względzie ustalony stan faktyczny, a także zastosowane przepisy prawa materialnego oraz ugruntowane stanowisko TSUE, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od firmy M. M. G. , w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
4.8. Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę spółki jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.