I FSK 893/23

I FSK 893/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1317/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2022 r., nr 1401-IOA.4033.48.2022.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określnej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 12 kwietnia 2022 r., nr 1401-IOA.4033.48.2022.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (w dalszej części uzasadnienia określany jako Organ I instancji lub NUS) przedłużył termin, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy powinna zostać przekazana na rachunek bankowy Strony. Modyfikacji tej dokonano do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego Spółki, tj. do 29 sierpnia 2022 r. Zapatrywanie NUS podzielił Organ odwoławczy, który rozpatrując zażalenie na nieostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
Należy przy tym zauważyć, że modyfikacja terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., która stała się udziałem Organu I instancji nie była pierwszym tego typu rozstrzygnięciem dotyczącym Spółki, obejmującym tożsamy okres rozliczeniowy. Uprzednio termin przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego był bowiem wielokrotnie przedłużany najpierw w ramach kontroli podatkowej, a następnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (kolejne modyfikacje terminu zwrotu podatku od towarów i usług wskazane w postanowieniu NUS zostały także zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego).
Racją modyfikacji dokonanej w postanowieniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego orzeczenia Organu II instancji była potrzeba wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz potrzeba weryfikacji wskazanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. Pogląd ten podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W jego przekonaniu, NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia ukształtowanego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przedłużył termin zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej Podatnika.
Odmienny pogląd w tym względzie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak już wcześniej wskazano, uchylił on ostateczne postanowienie Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Sądu I instancji z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jaka w momencie wydania zawartego w nim rozstrzygnięcia była przyczyna przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że Organ odwoławczy prezentując swoje racje posługuje się jedynie zwrotami ogólnymi, niewskazującymi motywów, które legły u podstaw modyfikacji daty, w której powinno było nastąpić przekazanie Spółce nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jest zaś tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że wątpliwości NUS wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Stroną, a jej kontrahentami oraz że pewni kontrahenci tego podmiotu - m.in. B. Ltd (Cypr) oraz M. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. - nie prowadzili rzeczywistej działalności, a jedynie ją pozorowali.
Zdaniem Sądu I instancji, uzasadnienie postanowienia NUS nie zawiera żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśniono tam bowiem, co wzbudziło podejrzenia organu, z jakich względów konieczne jest badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają sprawdzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekając w sprawie przedłużenia zwrotu podatku (w trybie zażaleniowym) nie konwalidował zaś tych nieprawidłowości. Organ odwoławczy, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela natomiast argumentację NUS i powołuje się na fakt prowadzenia kontroli podatkowych wobec kontrahentów Skarżącego. Tymczasem organ powinien wykazać, że działając w ramach procedury weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.
W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego schematyczne uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej może być dopasowane do każdej sprawy, bez jakiejkolwiek jej znajomości. W ten sposób ogólnie formułowane wątpliwości mogą być natomiast akceptowalne co najwyżej na początkowym etapie procedury sprawdzającej zasadność zwrotu podatku, gdy organ ma tylko wstępne zastrzeżenia co do zasadności jego przekazania podatnikowi, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Zdaniem Sądu I instancji, uzasadnienie postanowienia Organu odwoławczego brzmi tak jakby sprawa nadal znajdowała się na etapie wstępnego rozpoznania w procedurach weryfikacyjnych, bo wątpliwości administracji podatkowej budzi rzeczywisty przebieg transakcji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest zaś wzmianki o bardziej konkretnych obiekcjach tego podmiotu, determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku, w tym takich, które przynajmniej wstępnie można osadzić w konkretnych przepisach prawa materialnego. Analogiczne zastrzeżenie co do lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia postanowienia ostatecznego Wojewódzki Sąd Administracyjny sformułował w kontekście wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu.
W skardze kasacyjnej na ten judykat Organ odwoławczy wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi,
a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona
2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do – jak to ujęto - ponownego rozpatrzenia,
3) zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił on:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn.zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez wadliwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem przez Sąd, iż w warunkach rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uzasadniających przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do uznania, że w sprawie wystąpiła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wykazał zaistnienie tej okoliczności;
2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art.141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art.124, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 oraz art.274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn.zm. - dalej określanej jako O.p.), a także w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującą jego bezzasadnym uchyleniem. To zaś było efektem naruszenia przez Sąd obowiązku orzekania na podstawie wszystkich okoliczności ujawnionych w sprawie, co przejawiało się błędnym przyjęciem przez Sąd, że weryfikacja zasadności zwrotu dokonywana jest jedynie w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości kontrola podatkowa została zakończona w 2019 r., a następnie organ podatkowy wszczął i prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe. Jak podkreślił Organ II instancji, okoliczności te stanowiły przyczynek do błędnego uznania przez Sąd, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poprzez - ustalone wadliwie przez Sąd z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. - odwoływanie się jedynie do zawisłości kontroli podatkowej, narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Tymczasem zdaniem Organu odwoławczego, prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza okoliczności prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, powinna doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego (adwokata) skierowała natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe oznaczone jako stanowisko wobec złożonej skargi kasacyjnej. W dokumencie tym, datowanym na 2 sierpnia 2023 r. sformułowano wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o rozstrzygnięcie o kosztach procesu według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, przyznanych od Organu odwoławczego na rzecz Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 w zw. z art. 174 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej P.p.s.a.) należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Organ odwoławczy nie dają uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez Organ odwoławczy, a niezaaprobowane przez Sąd I instancji uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Analizując tę kwestię, należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem, wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, nr 347, poz. 1).
Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że zaprezentowane wymogi nie zostały spełnione. Nie sposób też przyjąć, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, a także ich uzasadnienie dają podstawy do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskami zawartymi we wspomnianym piśmie procesowym. Rozpatrując przedmiotową sprawę sądowoadministracyjną przeanalizowano postanowienia organów podatkowych obydwu instancji. Znamienne jest, że NUS wskazując na swoje działania realizowane w trakcie postępowania podatkowego wyartykułował okoliczność trwania wskazanej procedury w trakcie której – póki co - nie udało się zgromadzić pełnego materiału dowodowego. Organ I instancji zwrócił też uwagę na swoje dążenie do uzyskania kompletnego materiału dowodowego. Właśnie potrzebą wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz potrzebą weryfikacji zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. wyjaśniono niewydanie decyzji podatkowej w niniejszej sprawie (por. s. 3 – 4 postanowienia NUS).
W tym kontekście zaskakujące jest powołanie się przez Organ I instancji, w postanowieniu datowanym na 28 stycznia 2022 r., wydanym podczas postępowania podatkowego trwającego od 23 grudnia 2019 r. na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z 12 września 2019 r. i swoją reakcję na nie w postaci wezwania datowanego na 14 stycznia 2022 r. do udzielenia informacji o znanych stronie adresach zamieszkania dwóch świadków. W identyczny sposób należy ocenić wystosowanie wezwania z 17 stycznia 2022 r. w odpowiedzi na wniosek Strony z 12 września 2019 r., do przesłuchania w charakterze świadka osoby wskazanej w tym dokumencie, na okoliczność ustalenia szczegółów współpracy Spółki z jednym z jej kontrahentów (wskazanym z nazwy). Trudno te aktywności realizowane po ponad dwóch latach od zdarzeń procesowych, które były ich inspiracją w powiązaniu z deklarowanym przez NUS dążeniem do zebrania pełnego materiału dowodowego traktować jako przekonujące uzasadnienie dla modyfikacji terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy orzeczenie Organu I instancji powtórzył tezę zawartą w jego uzasadnieniu – twierdzenie NUS, że pomimo zgromadzenia obszernego materiału dowodowego sprawa wymaga dalszego zbadania stanu faktycznego. Strona – pomimo wezwań – nie złożyła bowiem dostatecznych wyjaśnień oraz dokumentów w postaci zamówień, protokołów odbioru, harmonogramów, potwierdzeń przelewu lub innej korespondencji handlowej, potwierdzającej sprzedaż czy też nabycie towaru lub usługi (por. s. 11 – 12 postanowienia Organu odwoławczego).
Odnosząc się do tych stwierdzeń nie sposób uznać ich za przekonujące wyjaśnienie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywanego w drugiej już procedurze podatkowej (jak wiadomo, wcześniej wskazana modyfikacja miała wielokrotnie miejsce podczas kontroli podatkowej, ta trwała zaś od 24 kwietnia 2017 r., a 3 grudnia 2019 r. zainicjowano postępowanie podatkowe, podczas którego także kilkakrotnie modyfikowano datę zwrotu – postanowienie NUS poprzedzające poddane kontroli sądowoadministracyjnej orzeczenie Organu odwoławczego jest trzecim rozstrzygnięciem w tym przedmiocie zapadłym podczas postępowania podatkowego). Nie sposób bowiem w wywodach Organu odwoławczego doszukać się konkretnych przyczyn dalszego przedłużania terminu pierwotnie wskazanego w art. 87 ust. 2 u,p.t.u. Wspomniany podmiot w swoim wywodzie artykułuje bierną postawę Strony, niezainteresowanej wyjaśnieniem okoliczności sprawy (por. s. 11 – 12 postanowienia Organu II instancji). Abstrahując jednak od pewnej sprzeczności tego stwierdzenia z prezentowaną argumentacją NUS należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności.
Przede wszystkim, polski ustawodawca w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ustanowił domniemane prawdziwości deklaracji podatkowej, będące lex specialis w stosunku do art. 21 § 2 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem szczególnego prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z woli polskiego ustawodawcy, powinność legitymowania się aktywnością podczas obalania wskazanego domniemania jest zatem domeną administracji podatkowej. Ani jednak NUS, ani Organ odwoławczy nie wykazali jej w przedmiotowej sprawie, weryfikując zasadność zwrotu przez blisko pięć lat (od 24 kwietnia 2017 r.).
Należy też wskazać, że organy podatkowe nie są bezradne wobec braku współdziałania z nimi przez podatnika (w takim zakresie, w jakim podmiot obowiązany z tytułu podatku jest do tego prawnie zobowiązany). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 155 § O.p. Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Bierność w tym zakresie może zaś spotkać się z sankcją (karą porządkową), wymierzaną na podstawie art. 262 § 1 O.p. (por. zwłaszcza art. 262 § 1 pkt 2 i 2a tej ustawy). Sądowi nic nie wiadomo, aby wobec zarzucanej Stronie obstrukcji procesowej, w trakcie postępowania podatkowego zastosowano te środki, dążąc do sprawnej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika.
W tej sytuacji, wobec niezwykle ogólnikowego i niepopartego konkretną argumentacją wskazania przyczyn kolejnej już modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług, trudno uznać za trafny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się z kolei do zarzutu procesowego sformułowanego w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego godzi się zauważyć, że tego rodzaju uchybienie jest podstawą kasacyjną wyłącznie wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś Organ odwoławczy nie wykazał. Formułując wskazany zarzut powołał się on bowiem na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że weryfikacja zasadności zwrotu dokonywana jest jedynie w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości kontrola podatkowa została zakończona w 2019 r., a następnie organ podatkowy wszczął i prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe. Niepodobna natomiast w wywodach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znaleźć argumentacji potwierdzającej w realiach przedmiotowej sprawy zaistnienie przesłanki ukształtowanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – oddziaływania artykułowanego błędu na trafność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wszak w analizowanej sprawie istotne jest to, czy prawidłowo wyjaśniono przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie to w jakiej procedurze czynność ta była realizowana.
W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i dlatego skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Normatywną podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygał, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Wniosek o ich zasądzenie Strona reprezentowana przez adwokata sformułowała natomiast w piśmie procesowym skierowanym wprost do Naczelnego Sądu Administracyjnego już po upływie terminu wskazanego w art. 179 P.p.s.a. Zostało ono zatytułowane jako Stanowisko wobec złożonej skargi kasacyjnej i nosi datę 2 sierpnia 2023 r. (wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 8 sierpnia 2023 r.).
Adam Nita Artur Mudrecki Marek Olejnik