I FSK 893/22

I FSK 893/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Wr 606/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-07-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 606/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.60.2018.16.WB w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 606/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi Gminy S.(dalej: "Gmina", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 10 września 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Przedmiotem skargi Gminy jest postanowienie DKIS z 10 września 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie DIAS z 28 lipca 2020 r. o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 790/18 oraz NSA z 24 stycznia 2020r., sygn. I FSK 294/19 w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy odpłatne udostępnianie przyłączy na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej jako "ZWiK") będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz co do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, związane z przyłączami.
Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 790/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w sprawy ze skargi Gminy na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że DKIS odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, wskazał na posiadaną już opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szefa KAS"), ale wydaną 17 sierpnia 2017 r. w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie, jak strona Skarżąca, jednostką samorządową. Wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 294/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu.
Następnie DIKS pismem z 26 maja 2020 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W oparciu o opinię Szefa KAS z 6 lipca 2020 r. DKIS wydał 28 lipca 2020 r. postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący wskazał więc, że dochody Wnioskodawcy pochodzące od spółki komunalnej ZWiK z tytułu dzierżawy przyłączy będą niewspółmierne do poniesionych wydatków na realizację inwestycji. Można przypuszczać, że celem transakcji jest (uzyskanie) zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji i wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem obiektu, przy wykazywaniu wyłącznie podatku należnego z tytułu dzierżawy. Umowa dzierżawy mimo spełnienia warunków formalnych u.p.t.u. (odpłatność), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości. Akceptacja takiej sytuacji byłaby sprzeczna z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. Wobec wskazania we wniosku, że efekt inwestycji zostanie oddany w odpłatną dzierżawę ZWiK organ interpretujący nie mógłby zakwestionować charakteru planowanych transakcji i musiałby uznać w interpretacji prawo Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z wydatków na inwestycje oraz bieżących. Zwrócono uwagę, że przedsięwzięcie opisane we wniosku może stanowić nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji w oparciu o art. 165a O.p. należy odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
2.2. W skardze na postanowienie DKIS z 10 września 2020 r. utrzymujące odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podniosła zarzuty naruszenia: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. art. 5 ust. 5 u.p.t.u., art. 14b § 5b O.p., naruszenie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p., art. 233 § 1 pkt 2 fit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. Zdaniem WSA organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji chybione są argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom u.p.t.u. W ocenie WSA, w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia organu interpretacyjnego są co najmniej nieuprawnione. W ocenie WSA stanowisko DKIS nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ żądając uchylenia wyroku w całości, rozpoznania skargi Skarżącego i jej oddalenia, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowienia z 10 września 2020 r. wydanego przez DKIS na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. nie wykazał w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art 5 ust 5 u.p.t.u.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowienia z 10 września 2020r. wydanego przez DKIS wobec błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację organ podatkowy nie wykazał zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., tj. nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom u.p.t.u.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie uzasadnił w sposób należyty przyjętego stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., opierając jedynie swoje rozstrzygnięcie w sprawie na opinii Szefa KAS;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. przez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowienia z 10 września 2020r. wydanego przez DKIS, a w konsekwencji uznanie, że w okolicznościach sprawy istniały podstawy do wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do stanowiska organu podatkowego, tj. wskazanie przez Sąd, jakoby organ zasugerował nieodpłatne przekazanie wykonanej Inwestycji na rzecz Spółki, co wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy w zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny w żadnym przypadku nie wskazywał formy prawnej przekazania wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez niesłuszne uchylenie przez Sąd postanowienia z 10 września 2020 r. wydanego przez DKIS na skutek błędnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy nie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury za wynagrodzeniem; natomiast organ podatkowy nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. nie wykazał w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
3.2. Gmina nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna. WSA błędnie uznał, że nie została wypełniona dyspozycja art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, determinujących uzasadnione przypuszczenie organu, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej.
6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez organ. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
7.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p.
7.2. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.
We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).
7.3. Dostrzec też należy, że zagadnienie sporne w niniejszej sprawie było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w analogicznych sprawach innych gmin. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z oceną prawną wyrażoną w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki: z 15 stycznia 2025 r., I FSK 1431/21; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 27 września 2022 r., I FSK 1296/19; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 16 grudnia 2024 r., I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., I FSK 347/24; z 14 marca 2023 r., I FSK 36/23. Z tego względu w dalszych wywodach Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie posłuży się argumentacją wyrażoną w afirmowanych wyrokach.
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje też we wnioskach o interpretację składanych w analogicznych sprawach przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p.
8.1. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Potrzebę takiego rozpoznawania wniosku akcentuje wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19. Powodem uchylenia poprzedniego postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej było to, że organ opierał się na opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę.
Jak wywiódł NSA we wskazanym wyroku: "organ swoim stanowiskiem dąży do przyjęcia wykładni, iż sam fakt, iż zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii [Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.] jest wystarczający do uznania zasadności orzeczenia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Taki generalny pogląd należy uznać za wadliwy. Oznaczałby on to, że wystarczy ogólna, czy w zakresie fragmentarycznym zbieżność zagadnienia przedstawionego we wniosku z tym wyrażonym w wydanej już opinii Szefa KAS, by odmawiać wydania interpretacji. Tymczasem organ odmawiając wydania interpretacji ma obowiązek odnieść opinię do stanu sprawy i ocenić ją merytorycznie w każdym przypadku.".
8.2. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę, pod kątem stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wynikający z wyroku NSA z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19, wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą konkretnie niniejszej sprawy.
To w oparciu o opinię Szefa KAS z 6 lipca 2020 r. DKIS wydał postanowienie, którym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.
Organ analizując przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu, stan faktyczny uznał, że odpowiada on zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa KAS. Nie sposób organowi czynić zarzutu, że oparł się na opinii Szefa KAS, skoro potrzeba wystąpienia o taką opinię skonkretyzowaną dla niniejszej sprawy wynika z wyroku NSA z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19.
Szef KAS uznał, za uzasadnione przypuszczenie, że w przedstawionym stanie faktycznym są elementy stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby wynik inwestycji nie stanowił dzierżawy, lecz został nieodpłatnie przekazany spółce to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu inwestycji. Ponadto podany czynsz jest na tak niskim poziomie, że powstają wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanej między Wnioskodawcą a spółką. Wskazano, że wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę/miasto na inwestycję i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.
8.3. Dostrzec należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości (ok. 2,6 mln zł), której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie (ok. 1.000 zł miesięcznie), nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Taka symboliczna wysokość czynszu dzierżawy całej infrastruktury sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie.
Należy przyznać racje organowi, że z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na rzecz Spółki na takich zasadach i na tak niskim poziomie.
8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
8.5. Przypomnieć należy, że ustawodawca nie wymaga od organu interpretacyjnego, by na jakimkolwiek etapie (czy to przed wystąpieniem do Szefa KAS, czy to wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej) przekonująco wykazał, czy udowodnił istnienie po stronie podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji zamiaru nadużycia prawa. Wymagane jest jedynie uzasadnienia wątpliwości co do możliwości powstania takiego nadużycia w wyniku uwzględnienia stanowiska wyrażonego w tym wniosku. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 wymaga więc uprawdopodobnienia przez organ interpretacyjny, iż uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może, nie do ochrony praw podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2024 r., I FSK 1012/24).
Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego.
Jak wyjaśniono wyżej, to nie tylko zawarta w tej opinii konkluzja, lecz całokształt jej uzasadnienia, uwzględniającego w całości dostrzeżone przez Dyrektora KIS wątpliwości co do możliwości nadużycia prawa, na gruncie niniejszej sprawy słusznie doprowadziły Dyrektora KIS do wydania zaskarżonego postanowienia.
8.6. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury (przyłączy) na wskazanych we wniosku warunkach nie ma uzasadnienia ekonomicznego, bowiem planowana wartość nakładów poniesionych na budowę przyłączy w ramach opisanego we wniosku projektu wynosi 2.611.159,62 zł. Natomiast planowany miesięczny obrót z tytułu dzierżawy przyłączy wynosić będzie 1.010,05 zł netto. Planowany roczny dochód z tytułu dzierżawy przyłączy kształtował będzie się na poziomie 12.120,60 zł netto. Tym samym dochody z tytułu dzierżawy przyłączy w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wynoszą ok. 0,075%, natomiast dochody z tytułu dzierżawy przyłączy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynoszą ok. 0,043%.
Nie można uznać, że czynsz dzierżawy ekonomicznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, To oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku ani nawet zwrot nakładów inwestycyjnych, ale faktycznie nieopłatne użyczenie.
Tak niski czynsz zasadnie wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy, bowiem gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Umowa dzierżawy pomimo spełnienia warunków formalnych ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.
9.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wbrew temu co wywiedziono w skarżonym wyroku, DKIS dokonał prawidłowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 1, § 5b pkt 3 i § 5c O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., która to analiza znalazła wyraz w uprawnionym nieuwzględnieniu wniosku Gminy. Przypuszczenia organu dotyczące możliwości nadużycia prawa przez Wnioskodawcę wynikały bowiem z racjonalnych, ekonomicznych i jednoznacznych w tym względzie podstaw, odnoszących się do rażącej dysproporcji wskazanego we wniosku czynszu a poczynionych w sprawie nakładów Gminy na realizację inwestycji oraz szeregu elementów omawianych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena powyższa znajduje swoje bezpośrednie umocowanie w wyżej przywoływanych przepisach prawa oraz wskazanych przez Gminę okolicznościach faktycznych.
Kasator zasadnie podnosi, że organ dokonał analizy ogółu elementów faktycznych i prawnych złożonego przez Gminę wniosku. Analiza ta uzasadniona została również pod względem gospodarczym i ekonomicznym. Organ uwzględnił także okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez Gminę, co ostatecznie doprowadziło do odmowy wydania interpretacji na rzecz Gminy.
9.2. Wbrew uzasadnieniu skarżonego wyroku, organ trafnie uznał, że wypełniona jest dyspozycja art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, determinujących uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wyjaśniono na powyższych kartach niniejszego uzasadnienia, kompleksowe zestawienie poszczególnych elementów faktycznych i prawnych, wynikających z treści złożonego wniosku słusznie doprowadziło organ interpretacyjny do zastosowania się do opinii Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c u.p.t.u. i odmowy wydania Gminie żądanej przez nią interpretacji indywidualnej.
10. W kontekście powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę Gminy poprzez jej oddalenie w oparciu o art. 151 P.p.s.a.
11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej 100 zł i kosztów zastępstwa procesowego organu w wysokości w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł, z tej racji że pełnomocnik nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]