I FSK 891/20

I FSK 891/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Olejnik
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 541/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 5, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 29a ust. 1 i ust. 45
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 541/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r. nr UNP: 1001-19-054078 1001-IOV2.4103.23.2019.7. UCS.U15.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r. nr UNP: 1001-19-054078 1001-IOV2.4103.23.2019.7. UCS.U15.DK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 7.683 (siedem tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 541/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że z dniem 3 lipca 2017 r., w wyniku połączenia spółek przez przejęcie, spółka P1. sp.j. została przejęta przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki P1. w 2014 r. było świadczenie usług transportowych w przewozach regularnych osób. Jednostka ta świadczyła także na rzecz innych podmiotów usługi okazjonalne przewożenia pasażerów zbieranych z inicjatywy klienta, autobusowe przewozy szkolne oraz usługi wynajmu autobusów z kierowcami. Świadczone przez podatnika usługi transportowe, tj. transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski oraz pozostały transport lądowy pasażerski gdzie indziej niesklasyfikowany, opodatkowane były w 2014 r. według 8% stawki podatku VAT.
1.3. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 17 stycznia 2019 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec-październik i grudzień 2014 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że:
- w okresie luty-czerwiec i wrzesień-listopad 2014 r. spółka P1. zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny, poprzez dwukrotnie ujęcie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 obrotu uzyskanego z tytułu dowozu uczniów do szkół na zlecenie Urzędów Gmin: B., G. i S. na podstawie faktur wystawionych przez Podatnika oraz na podstawie okresowych raportów fiskalnych; w dniu 22 maja 2015 r. Podatnik dokonał korekt deklaracji VAT-7 za luty-czerwiec 2014 r., nie złożył natomiast korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2014 r.; spowodowało to zawyżenie podstawy opodatkowania o łączną kwotę 209.183,84 zł i podatku należnego o łączną kwotę 16.734,71 zł;
- w okresie marzec-sierpień 2014 r. spółka P1. zaniżyła obrót i podatek należny z tytułu wynajmu 12 autobusów wraz z kierowcami do przewozu osób na liniach regularnych: [...], [...] i [...] na rzecz S. M. prowadzącego działalność pod nazwą F. w K.;
- w okresie sierpień-grudzień 2014 r. spółka P1. nie zaewidencjonowała obrotu i nie opodatkowała usług wynajmu autobusów wraz z kierowcami do przewozu osób na ww. liniach regularnych, świadczonych nieodpłatnie na rzecz P.
W decyzji wskazano, że spółka P. zawarła umowę ze S. M., na podstawie której podmioty te miały realizować wspólne przedsięwzięcie polegające na świadczeniu usług na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka P1. miała uzyskać przychody z tej umowy przez wystawienie faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Faktury te miały opiewać na 50% zysku uzyskanego przez te podmioty ze wspólnego przedsięwzięcia. Zysk ten miał być obliczony poprzez odjęcie od przychodów uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia kosztów poniesionych przez oba podmioty w celu osiągnięcia tych przychodów. Organ wskazał, że ceny usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę P1. na rzecz S. M. były niższe od cen rynkowych stosowanych przez podmioty prowadzące podobną działalność na tym samym rynku. W toku postępowania spółka składała zmienne wyjaśnienia odnośnie sposobu wyliczenia cen wykazanych usług. Cen tych nie można było też ustalić w sposób jednoznaczny na podstawie konta prowadzonego w celu rozliczenia efektów ekonomicznych wspólnego przedsięwzięcia, między innymi z tego powodu, że na koncie tym ujęte zostały kwoty nie związane ze wspólnym przedsięwzięciem. Podatnik w toku postępowania nie wyjaśnił też wszystkich kwot ujętych na tym koncie. Wobec tego organ uznał, że ceny usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz S. M. zostały zaniżone w stosunku do cen rynkowych. W związku z tym organ ustalił te ceny w drodze oszacowania na podstawie porównania z cenami stosowanymi przez innych podatników. Na podstawie oszacowanych cen usługi za 1 kilometr i ilości kilometrów przejechanych przez pojazdy spółki w ramach wspólnego przedsięwzięcia, organ ustalił kwoty obrotu, które jego zdaniem powinny stanowić podstawę opodatkowania z tytułu usług transportowych wykonach przez spółkę w ramach wspólnego przedsięwzięcia.
Organ stwierdził też, że spółka niezasadnie nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. Zdaniem organu nieodpłatne świadczenie usług przez spółkę na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" podlegało opodatkowaniu. Świadczenie tych usług nie stanowiło czynności wykonywanych na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Oceny tej nie mogło zmienić przejęcie spółki przez P. w 2017 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 6 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 541/19 wskazał, że przedmiotem sporu jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi są stwierdzone przez organy podatkowe: 1) zaniżenie obrotu i podatku należnego z tytułu wynajmu 12 autobusów wraz z kierowcami do przewozu osób na liniach regularnych: [...], [...] i [...] na rzecz S. M. z siedzibą w K. oraz 2) niezaewidencjonowanie obrotu i nieopodatkowanie usług wynajmu autobusów wraz z kierowcami do przewozu osób na ww. liniach regularnych, świadczonych nieodpłatnie na rzecz P.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do ww. zagadnienia wynajmu 12 autobusów na rzecz S. M., wskazał, iż organy miały podstawy do stwierdzenia wadliwości spornych 6 faktur, skoro ich treść nie zawierała wszystkich koniecznych danych, w szczególności zakresu wykonanych usług i ich cen jednostkowych, a więc były podstawy do żądania od podatnika podania informacji umożliwiających weryfikację wielkości obrotu wykazanego na tych fakturach. Uzyskane w toku postępowania informacje były nieprecyzyjne i zmienne i nie pozwoliły na stwierdzenie, że obrót wykazany w treści faktur jest zgodny z rzeczywistością. Sąd zaznaczył, że umowa z 28 lutego 2014 r. zawarta przez podatnika ze S. M. nie wskazywała sposobu rozliczania należności za usługi świadczone przez spółkę, a składane w toku postępowania wyjaśnienia strony i S. M. nie pozwalały na dokładne ustalenie wysokości tych należności w poszczególnych miesiącach i tym samym nie pozwalały na stwierdzenie, że kwoty wynagrodzenia ujęte w fakturach są zgodne z kwotami rzeczywistymi. W tej sytuacji organ podatkowy mógł oszacować podstawę opodatkowania, skoro wykazał, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał przyjętą przez organy metodę szacowania.
Przechodząc do zagadnienia niezaewidencjonowania obrotu i nieopodatkowania przez spółkę, usług wynajmu autobusów wraz z kierowcami do przewozu osób na liniach regularnych, świadczonych nieodpłatnie na rzecz P., sąd pierwszej instancji uznał, iż organy zasadnie stwierdziły, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniała podstawa do potraktowania nieodpłatnie świadczonych przez podatnika usług jako odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, czyli jako usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a więc podlegających opodatkowaniu. Sporne usługi świadczone nieodpłatnie na rzecz P. nie miały związku z działalnością gospodarczą podatnika w tym znaczeniu, że nie były związane z potrzebami działalności gospodarczej spółki. Nie były niezbędne dla realizacji prowadzonej przez podatnika działalności i nie przyczyniały się do lepszego prowadzenia tej działalności lub jej promocji. Ich świadczenie nie poprawiało efektów spółki i obiektywnie nie mogło wpływać na te efekty. Natomiast o istnieniu takiego związku nie może świadczyć zamiar spółki przejęcia w przyszłości podmiotu, na rzecz którego świadczono te usługi, to jest P.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła go w całości zarzucając na podstawie:
I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") – a tym samym ich błędną wykładnię - polegającego na:
a) zaniechaniu ustalenia w sposób rzetelny właściwej stawki za świadczenie przez skarżącą usług transportu osób na rzecz firmy E. w zakresie obsługi tras [...], [...] i [...];
b) dowolnej ocenie materiału dowodowego zebranego w powyższym zakresie i pominięciu zgodnych oświadczeń stron tego stosunku cywilno-prawnego, udokumentowanych pełnym rozliczeniem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz E. w oparciu o wpływy i obciążenia rachunku bankowego E., który został stworzony stricte do rozliczeń z tytułu realizacji spornych tras, co doprowadziło do oczywistego zawyżenia przyjętej przez organ stawki w stosunku do stawek obowiązujących na rynku i w rezultacie do zawyżenia zobowiązania podatkowego;
c) dowolnym i tendencyjnym pominięciu spójnych i konsekwentnych zeznań strony i świadka – S. M. co do przyczyn, dla których przyjęto model współpracy oparty na udziale w zysku, nie zaś na stawce za kilometr;
d) zastosowaniu błędnej metodologii przy wyliczeniu średniego zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane przez spółkę P1. (obecnie P.) do wykonywania usług przewozu osób na rzecz firmy E., polegającej na uwzględnieniu w nim w równym stopniu średniego zużycia paliwa przez wszystkie samochody wymienione w umowie zawartej przez strony w dniu 28 lutego 2014 r., w sytuacji gdy część z nich – w szczególności niewielkie busy - nie była wykorzystywana w ogóle lub była wykorzystywana w stopniu znikomym przy świadczeniu usług w oparciu o tę umowę, w wyniku czego doszło do zaniżenia średniego kosztu paliwa ponoszonego przez E.;
e) wyliczeniu średniego spalania samochodów wykorzystywanych do świadczenia spornych usług wyłącznie w oparciu o średnią arytmetyczną, tj. iloraz sumy średniego spalania przez poszczególne samochody i ich ilości, w sytuacji gdy ta abstrakcyjna wielkość w żadnym wypadku nie mogła przełożyć się na rzeczywiste zużycie, w sytuacji gdy część samochodów była wykorzystywana do świadczenia spornych usług częściej, zaś inne rzadziej, co w prosty sposób można było ustalić w oparciu zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, w szczególności wydania kredytowe paliwa;
f) nieuwzględnieniu przy dokonywaniu oszacowania stawki za 1 km świadczonych przez skarżącą na rzecz E. usług wszystkich elementów kosztotwórczych ponoszonych przez E., takich jak opłaty drogowe, pozostałe koszty, opłaty dworcowe i za przystanki, mimo że fakt ich ponoszenia przez usługobiorcę w oczywisty sposób wpływał na wartość usługi świadczonej na jego rzecz przez skarżącą;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - a tym samym ich błędną wykładnię - polegającego na:
a) bezpodstawnym przyjęciu, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...],[...], [...] w okresie objętym postępowaniem były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia nieodpłatnych usług na rzecz P. sp. z o.o. w ramach obsługi tras [...], [...] i [...], w sytuacji gdy w rzeczywistości były one wykorzystywane także do innych celów, co stało na przeszkodzie przyjęcia, że cały koszt ich eksploatacji (odpisu amortyzacyjnego) powinien być zaliczony do podstawy opodatkowania nieodpłatnego świadczenia na rzecz P.;
b) bezpodstawnym przyjęciu, że całość kosztów rocznych badań technicznych pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...]. [...], [...],[...], [...] powinien w okresie objętym postępowaniem podwyższać podstawę opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P., w sytuacji gdy opłaty te tylko w niewielkiej części (5/12) były związane z okresem objętym niniejszym postępowaniem, a w okresie VllI-XlI.2014 r. wymienione pojazdy wykorzystywane były nie tylko do świadczenia usług na rzecz P.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, mimo, iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności, niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności mających na celu wykazanie:
a) wysokości stawki rynkowej za świadczenie usług transportowych nieobejmujących kosztów paliwa, relacji ceny za 1 km w przypadku relacji krótkich (do 100 km) i długich (powyżej 100 km);
b) wysokości rynkowych cen usług transportowych, w zakresie przewozu ludności i sposobu ich różnicowania w zależności od długości trasy;
c) wysokości stosowanych w obrocie wynagrodzeń za świadczenie usług transportowych, wielkości zysku osiąganego przez podmioty zajmujące się działalnością tego rodzaju;
d) przyczyn, dla których spółka P1. świadczyła nieodpłatne usługi polegające na udostępnieniu swoich samochodów firmie P.,
e) skutków dla P1. jakie przyniosła współpraca z P.;
4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm; dalej: "P.u.s.a."), art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów i argumentów skarżącej opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez zastosowanie metody oszacowania, która w oczywisty sposób nie uwzględnia wielu istotnych, obiektywnych czynników mających wpływa na cenę świadczonej przez skarżącą na rzecz E. usługi, takich jak rodzaj obsługiwanych tras (oszacowanie oparto na podstawie cen za 1 km przyjętych na trasach krótkich, okazjonalnych i szkolnych), zakresu czynników kosztotwórczych po stronie skarżącej, kosztów utrzymania linii w zakresie opłat dworcowych, za przystanki i parkingi, co spowodowało, że przyjęta metoda oszacowania nie odzwierciedlała faktycznych warunków współpracy między stronami, a w konsekwencji nie mogła doprowadzić do ustalenia wartości świadczonej przez skarżącą usługi w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;
2) art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do spełnienia warunków dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług, podczas gdy in casu świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu osób stanowi istotę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a skoro właśnie tego typu świadczenia były spełniane nieodpłatnie na rzecz P. sp. z o.o., to nie ma do nich zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji - nie podlegają one opodatkowaniu;
3) art. 29a ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług świadczonych przez P1. na rzecz P. sp. z o.o. częściowo w oparciu o koszty nieponiesione przez skarżącą w związku z świadczeniem tych usług, w szczególności w zakresie opłat rejestracyjnych, odpisów amortyzacyjnych i kosztów pracowniczych.
W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku WSA w Łodzi w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.3. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. Przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W rozpoznanej sprawie oszacowaniem objęto wartość usług, których cena została ustalona przez podatnika i nabywcę usług. Cena ta, jak wynika z akt sprawy, została zapłacona na rzecz podatnika. Wykonanie usług zostało udokumentowane fakturami, w których wykazano kwoty rzeczywiście otrzymane od kontrahenta z tytułu ceny za wykonanie usług. Podatnik zaewidencjonował i zadeklarował do opodatkowania kwoty otrzymane od swojego kontrahenta z tytułu zapłaty ceny za wykonane usługi. W toku postępowania podatkowego nie poczyniono ustaleń wskazujących na to, że podatnik z tytułu wykonania tych usług uzyskał kwoty wyższe od wykazanych w wystawionych przez niego fakturach i zadeklarowanych do opodatkowania. Według organu podstawą do stwierdzenia, że podatnik nie wykazał całej podstawy opodatkowania była okoliczność odbiegania cen zastosowanych przez podatnika do wyceny wartości usług transportowych od cen rynkowych oraz niemożność ustalenia, w jaki sposób podatnik skalkulował ceny usług.
3.4. W świetle wskazanych powyżej okoliczności należało stwierdzić, że określona przez przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu wykonania przez skarżącego usług transportowych na rzecz S. M. była znana, gdyż została wykazana w fakturach VAT, wystawionych przez skarżącego i ujętych w deklaracjach podatkowych. Taka też podstawa opodatkowania została ujęta przez podatnika w prowadzonych przez niego ewidencjach. Kwoty wykazane w tych fakturach zostały zapłacone podatnikowi. W sprawie nie zostały ustalone inne dodatkowe kwoty, które podatnik miałby uzyskać z tytułu ceny za omawiane usługi. W świetle przepisów ustawy o VAT okoliczność, że ustalona przez spółkę P1. i jej kontrahenta w drodze umowy cena za usługę jest niższa od ceny rynkowej lub, że sposób skalkulowania tej ceny nie jest dostatecznie jasny, nie stanowi podstawy do uznania, że zaszły przesłanki pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepisy art. 32 ustawy o VAT uprawniają do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże dotyczy to sytuacji, gdy cena dostawy lub usługi została określona na poziomie innym niż rynkowy (art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy po VAT) a pomiędzy stronami transakcji istniały powiązania wskazane w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (art. 32 ust. 1 in fine). W rozpoznanej sprawie pomiędzy ww. spółką i jej kontrahentem nie zachodziły powiązania wskazane w przepisach art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT, co oznacza że przepis ten nie mógł stanowić podstawy do oszacowania obrotów z tytułu wykonania przez skarżącego usług transportowych na rzecz S. M. W świetle wskazanych powyżej okoliczności należało też stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła okoliczność określona w hipotezie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż podstawa opodatkowania z tytułu omawianych usług transportowych wynikała z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Jak już wskazano powyżej podstawa ta była wykazana w fakturach dokumentujących wykonanie tych usług oraz była ujęta w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika, Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, wątpliwości organów podatkowych budziło to, czy podatnik zgodnie z postanowieniami wiążącej go ze S. M. umowy, nie był uprawniony do wyższej ceny za omawiane usługi. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca do uznania, że podstawa opodatkowania tych usług, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT była inna niż zadeklarowana przez skarżącą spółkę. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji naruszeniem art. 23 § 1 pkt 2 O.p.
3.5. Poza tym dla oceny skutków podatkowych umowy łączącej P1. ze S. M. oraz jej rozliczenia istotne znacznie też powinna mieć kwestia dotycząca tego, jaką część obrotu uzyskanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia zadeklarował do opodatkowania S. M. i czy w istocie twierdzenia organów podatkowych i sądu w rozpoznanej sprawie nie sprawdzają się do przyjęcia, że S. M. powinien zadeklarować do opodatkowania mniejsze kwoty z tytułu świadczenia usług w ramach wspólnego przedsięwzięcia, bo z tego tytułu większe obroty powinna zadeklarować do opodatkowania spółka. Skoro organy podatkowe i sąd twierdzą, że w niniejszej sprawie spółka P1. powinna była otrzymać większą część zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia od tej, którą otrzymała w rzeczywistości i zadeklarować go do opodatkowania, jako wartość wykonanych usług transportowych, to uzasadnione jest pytanie, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dążą w istocie do wykazania, że spółka P1. na podstawie umowy dokonała przerzucenia części obrotów ze wspólnego przedsięwzięcia na rzecz S. M. Przy uznaniu, że odpowiedź na to pytanie jest pozytywna, dla uczynienia z tej okoliczności przedmiotu decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT, wymagane byłoby zakwalifikowanie przyjętego przez spółkę i S. M. podziału obrotów uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia za działanie stanowiące nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Do takiej kwalifikacji podziału obrotów ze wspólnego przedsięwzięcia, stosownie do postanowień powołanego przepisu, konieczne jest wykazanie korzyści podatkowej, którą z takiego sposobu podziału tych obrotów miałaby uzyskać, któraś ze stron tej transakcji.
3.6. Skoro w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe rozpoznawanie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości występujących przy dokonanym w sprawie oszacowaniu podstawy opodatkowania.
3.7. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy o VAT powinny uwzględnić w koszcie świadczenia tych usług tylko te koszty, które bezpośrednio złożyły się na koszt wykonania tych usług. Na podstawie tego przepisu spośród kosztów amortyzacji pojazdów, kosztów pracowniczych i opłat rejestracyjnych należało uwzględnić tylko tę ich część, która związana była z okresem, w którym koszty te były ponoszone w związku z nieodpłatnymi usługami. W przypadku wynagrodzeń pracowników wykonujących nieodpłatne usługi i obciążających je dodatkowych kosztów za koszt wykonania nieodpłatnych usług mogą być uznane wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia tylko za okres, w którym pracownicy ci wykonywali omawiane usługi. Tak samo powinny być przypisane do kosztu wykonania omawianych usług odpisy amortyzacyjne i opłaty rejestracyjne. Koszty te powinny być przypisane do wartości usług wykonanych nieodpłatnie według proporcji czasu w jakim były wykonywane te usługi do długości okresów czasu, za który koszty te były ponoszone. Nie jest dopuszczalne przyjmowanie do tych kosztów wartości odpisów amortyzacyjnych za pełne miesiące, jeżeli dany pojazd, którego odpisy te dotyczą nie był wykorzystywany do świadczenia nieodpłatnych usług przez pełny okres tych miesięcy. To samo dotyczy pozostałych ww. kosztów.
3.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do spełnienia warunków dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. Art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodpłatne świadczenie usług przez spółkę P1. na rzecz P. nie było wykonywane do celów działalności tej spółki. Efekt tych usług nie miał bezpośredniego a także pośredniego wpływu na wynik działalności spółki P1. W wyniku tych usług nie doszło do uzyskania przez tę spółkę obrotów podlegających opodatkowaniu, co uzasadniałoby ocenę, że nieodpłatne świadczenie usług zostało zrekompensowane tymi obrotami i w istocie działania te wiązały się uzyskaniem obrotów podlegających opodatkowaniu. Twierdzenia podatnika, że czynności te były uzasadnione chęcią przejęcia usługobiorcy w przyszłości i miały na celu wzmocnienie ekonomiczne podmiotu mającego polegać przejęciu nie są wystarczające dla uznania, że świadczenie omawianych usług nastąpiło w warunkach wskazujących na powiązanie tych usług z działalnością gospodarczą ww. spółki. Świadczenie omawianych usług miało miejsce w roku 2014 a do połącznia podatników doszło w roku 2017 i w przekształceniu tym to P. był podmiotem przejmującym. W tym stanie rzeczy nieodpłatne świadczenie usług w roku2014 na rzecz P. nie może być zakwalifikowane jako działania mające wymierny pozytywny efekt w działalności spółkę P1.
3.9. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Uznając, że sprawa została wyjaśniona w stopniu dostatecznym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i art. 29a ust. 5 ustawy o VAT uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.