I FSK 89/23

I FSK 89/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 684/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 33 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.1 sp. k. w K. (poprzednio: A. sp. j. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 684/21 w sprawie ze skargi A. sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 marca 2021 r. nr 1201-IEW-1.4253.36.2020.10 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i grudzień 2015 r. oraz kwot odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, a także zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.1 sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 684/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. j. z siedzibą w K. (obecnie A.1 sp. k. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 marca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. oraz za grudzień 2015 r., a także zabezpieczenia tych kwot zobowiązań na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. oraz grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 195.879 zł, przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w wysokości 15.511 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 89.568 zł, a ponadto orzekł o zabezpieczeniu ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika.
Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, powołaną na początku decyzją z dnia 26 marca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015 r. oraz grudzień 2015 r. wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Mianowicie, w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. dokonała nienależnego odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 85.934,90 zł z faktur wystawionych przez W., wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury) na rzecz P. w G., nie zewidencjonowała obrotu z tytułu sprzedaży na łączną kwotę netto 214.311 zł, podatek VAT w kwocie 49.291,53 zł, oraz w sposób niewłaściwy zastosowała art. 126 ust. 1 u.p.t.u. (procedura TAX FREE), w związku ze sprzedażą hurtowych ilości obuwia na rzecz obywateli Ukrainy na łączną kwotę netto 427.563 zł, podatek VAT w kwocie 98.339,54 zł.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, zmierzający do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, mający na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że w kontrolowanym okresie, jak również w latach 2016-2018, spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet podatku od towarów i usług, deklarowała wyłącznie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie organu, w omawianym wypadku spełniona jest przesłanka zabezpieczenia, która została wymieniona w art. 33 § 1 O.p., tj. "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym".
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że spółka nie posiada ruchomości ani nieruchomości, na których można by ustanowić zabezpieczenie np. w postaci hipoteki lub zastawu skarbowego, gwarantujących realizację zobowiązania w przyszłości. Na podstawie informacji uzyskanych z elektronicznego serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości (KWMS) stwierdzono, że spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Natomiast na podstawie informatycznej Ewidencji Pojazdów "CEPIK 2.0" oraz pisma Starostwa Powiatowego w M. Wydziału Komunikacji z dnia 25 września 2020 r. stwierdzono, że spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem pojazdów mechanicznych. Pomimo wezwania, spółka nie złożyła "Oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" (ORD-HZ), co zdaniem organu odwoławczego potwierdza fakt braku posiadania przez nią majątku.
Odnosząc się do twierdzenia podniesionego w odwołaniu, że spółka jest właścicielem towarów handlowych, które również stanowią ruchomości, organ odwoławczy zaznaczył, że spółka nie wskazała żadnej wartości ww. towarów handlowych ani ewentualnych wierzytelności od kontrahentów. Poza tym ewentualna egzekucja z towarów, którymi handluje spółka, z uwagi na ich specyfikę, może być utrudniona bądź nawet niemożliwa.
Zdaniem organu, istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną uregulowane, potwierdza również fakt, że spółka nie posiada środków na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka nie wykazała, że posiada środki finansowe, czy to na rachunku bankowym, czy w kasie. Natomiast zgodnie z danymi wykazanymi przez wspólnika spółki M. M. w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B za 2019 r. oraz 2018 r., w 2019 r. przychód spółki wyniósł 6.306.257.08 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 6.289.291,33 zł natomiast dochód wyniósł 16.965,75 zł. W 2018 r. przychód spółki wyniósł 4.894.072,88 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 4.883.835,02 zł natomiast dochód wyniósł 10.237,86 zł. Uzyskany przez spółkę dochód za 2019 r. jest niewspółmiernie niski w porównaniu z ewentualnym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2015 r., które zostało określone na łączną kwotę 300.958 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła, że organ bezpodstawnie uznał, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Podniosła, że organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, a ponadto dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 33 § 1 O.p., utożsamiając przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z przesłankami wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 684/21, uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów
i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. Oceniając przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p., organy prawidłowo wzięły pod uwagę stwierdzone
w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych są również okolicznością wskazującą na "uzasadnioną obawę",
o której mowa w tym przepisie. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej dowodzi, że spółka w sposób nierzetelny realizuje swoje obowiązki podatkowe. To zaś oznacza, że istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona również zobowiązania, co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu.
Sąd wskazał, że organy dokonały oceny sytuacji finansowej spółki. Zauważył, że spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, a wezwana do przedłożenia informacji o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), nie przedłożyła w ogóle takiego dokumentu. Nie ujawniła żadnej wartości towarów handlowych ani ewentualnych wierzycieli i wysokości wierzytelności.
Dodatkowo Sąd odnotował fakt wszczęcia śledztwa (sygn. akt [...]) przez organ zewnętrzny - Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M.
Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów
w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego
w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 188 p.p.s.a. -
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie
o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania przez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo-ekonomicznej skarżącej na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a co za tym idzie wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez wydanie zaskarżonych decyzji podatkowych przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organów do podatnika, a w ich konsekwencji także naruszeniu polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy (w szczególności w zakresie aktualnej sytuacji finansowej skarżącej) oraz oparciu wywodzonych przez organ twierdzeń na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych co do istoty;
3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie, przejawiające się w szczególności w dokonaniu niepełnych ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego oraz przez niepodjęcie przez organ niemal żadnej inicjatywy dowodowej.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowano zabezpieczenie na majątku skarżącej, uznając, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo iż w wypadku skarżącej nie może być mowy o zagrożeniu niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości, gdyż skarżąca jako podatnik regularnie wywiązuje się z ciążących na niej zobowiązaniach skarbowych, nadto prawidłowa analiza jej finansowo-majątkowej sytuacji prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie, że nie zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych nie wykona.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie sługowała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Oceniając podniesione zarzuty kasacyjne podważające ocenę Sądu pierwszej instancji, że bez naruszenia prawa organy dokonały zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, to trzeba przypomnieć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach art. 33 O.p., była już wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).
W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej - mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.
Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".
Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.
Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.
W niniejszej sprawie, jak wynika z decyzji, organy podatkowe swoje obawy, że objęte zabezpieczeniem zobowiązania (przyszłe zobowiązanie) nie zostaną wykonane, wyprowadziły z wielu okoliczności. Przede wszystkim powołały się na ustalenia kontroli, z których wynikało, że spółka wykorzystuje w rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone dowody z zeznań pracowników firmy dostawczej strony (W.) prowadziły do wniosku, ze firma ta nie posiada potencjału produkcyjnego pozwalającego na wytworzenie obuwia w ilości, jaka zafakturowana została na rzecz strony, a przy tym W. M. nie wskazał żadnych dostawców obuwia i materiałów. Stwierdzono również nierzetelność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy P., jak również brak zaewidencjonowania części obrotu, co było następstwem analizy zakupu i sprzedaży towarów oraz stanów remanentowych na początek i koniec roku 2015 r. Podważono również zastosowanie procedury TAX FREE.
Niezależnie od powyższych nieprawidłowości wskazujących na świadome zaniżenie zobowiązań podatkowych (tzw. puste faktury) w decyzjach odwołano się do sytuacji majątkowej strony, która nie pozwalała przyjąć, że zobowiązania zostaną wykonane. Ustalono bowiem, że spółka nie posada majątku nieruchomego oraz środków transportu, jak i również nie stwierdzono innych ruchomości i praw, które mogłyby stanowić przedmiot zastawu skarbowego (spółka pomimo wezwanie nie złożyła oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego). Organy podkreślały przy tym, że spółka za 2019 r. uzyskała jedynie dochód 16.965,75 zł, zaś za rok 2018 r. – 10.237,86 zł.
W świetle powyższych ustaleń nie można było zaaprobować zarzutu skargi kasacyjnej, że w sprawie podatkowej nie wykazano przesłanek obawy, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zarówno nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej i takież rozliczanie podatku, jak i niedostatek majątku mogą rodzić obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Twierdzenie kasatora (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że organy nie wykazały przesłanek zabezpieczenia wprost wymienionych w treści art. 33 § 1 O.p., niezasadnie abstrahuje od tego, że przesłanki te (trwałe nie uiszczanie zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) mają przykładowy charakter. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;
ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Wynika stąd, że organ podatkowy w zakresie wykazania obawy niewykonania zobowiązań może uwzględnić inne okoliczności, aniżeli wprost wymienione w art. 33 § 1 O.p.
Po wtóre, niezasadnie utrzymuje strona, że aby dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego niezbędne jest zakończenie postępowania kontrolnego (podatkowego) i wydanie decyzji wymiarowej, co mogłoby dopiero stanowić przełamanie domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 O.p.).
Już z samej treści art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 (a więc w warunkach uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - przypis) można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy tym w art. 33 § 4 O.p. wyraźnie również zostało wskazane, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W tym kontekście w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14 oraz z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 359/22).
Nie były także trafne zarzuty, że organy zaniechały ustalenia sytuacji majątkowej strony. W treści decyzji sytuacja ta została przeanalizowana w oparciu o dostępne dane. Należy odnotować, że spółka pomimo wezwania, nie złożyła informacji o składnikach majątku, mogących stanowić przedmiot hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego (oświadczenie na druku ORD-HZ), przez co nie ma legitymacji by podważać to, co przyjęły organy w drodze samodzielnych ustaleń (bez udziału spółki). Strona nie przytacza argumentów pokazujących, że pominięto w decyzji określone składniki majątkowe, o których organy miały wiedzę, lecz wskazuje na fakt dysponowania towarami handlowymi określonymi kwotowo w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednakże pamiętać należy, że złożenie skargi do Sądu pierwszej instancji miało miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem informacja ta, niezależnie od jej wiarygodności i przydatności w konkretnych okolicznościach faktycznych, nie mogła stanowić przesłanki oceny odnośnie wadliwego działania organów. Podobnie wpływ na rachunek bankowy kwoty 1 mln złotych w marcu 2021 r. (bez sprecyzowania dnia, w którym zdarzenie to zaistniało), do czego strona się odwołuje w skardze kasacyjnej, nie dowodzi nieprawidłowości decyzji odwoławczej wydanej w tym samym miesiącu.
W tym stanie rzeczy jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 33 § 1 i § 2 tej ustawy.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA