I FSK 89/12

I FSK 89/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 426/11 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2011-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 121, art. 122, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 426/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. L. kwotę 2.462 zł (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1.Wyrokiem z dnia 29 września 2011r. sygn. akt I SA/Go 426/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 marca 2011r. nr PP/4407-0081/10 uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 4 października 2010r. Nr [...] i określającą J. L. (dalej: skarżący) wysokość podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2007r. w kwocie 37.435 zł.
1.2. W przedstawionym stanie faktycznym przez Sąd I instancji wskazano, że Spółka z.o.o. E. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą od dnia 20 grudnia 2006r., w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej ogumienia oraz stalowych i aluminiowych felg samochodowych, działalności usługowej w zakresie wymiany i naprawy ogumienia, mechaniki samochodowej, sprzedaży i wymiany olejów samochodowych i akumulatorów oraz mycia samochodów. Działalność jest prowadzona w G. przy ulicy M. oraz przy Placu J., w budynkach, budowlach i na gruntach wydzierżawianych od firmy E. J. L. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2006r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Spółka z o.o. Nr 3 z dnia 31 grudnia 2006r., podniesiono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 3.250.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500 zł każdy, które w całości zostały objęte przez skarżącego. Zgodnie z uchwałą, udziały zostały pokryte wniesionym aportem. Wkład niepieniężny obejmował m.in. składniki majątkowe wycenione przez rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisem zawartym w operacie szacunkowym wycena obejmowała środki trwałe i nietrwałe będące własnością firmy E. J. L., znajdujące się na terenie stacji obsługi samochodów przy ul. J. i ul. M. w G. Łączna wartość wnoszonego przez skarżącego przedsiębiorstwa na dzień 31 grudnia 2006r. wyniosła: aktywa - 4.738.304,10 zł.; pasywa - 1.488.216,11 zł. wartość aktywów netto - 3.250.087,99 zł; objęty kapitał zakładowy - 3.200.000,00zł. Strony ustaliły również, że Spółka będzie korzystać ze znaku firmowego "E.", domeny internetowej oraz przejmie pracowników na zasadach art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Z kolei po zweryfikowaniu sprawozdania finansowego łączna wartość wniesionych przez skarżącego składników przedsiębiorstwa po korekcie wyniosła: aktywa - 4.901.685,04 zł.; pasywa - 1.479.838,26 zł. wartość aktywów netto - 3.421.846,78 zł; objęty kapitał zakładowy - 3.200.000,00zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 31 grudnia 2006r. skarżący wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe oraz wyposażenie o wartości 178.557,66zł (wg operatu po zaokrągleniu 178.500,00 zł), która to wartość nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Przekazanie składników majątku powyżej wartości nominalnej udziałów było konsekwencją nie zsumowania przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym wartości następujących środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. M. Podkreślił, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż błąd został stwierdzony w Spółce, podczas wprowadzania do ewidencji poszczególnych środków trwałych znajdujących się na terenie obiektu przy ul. M. Środki te Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w wartościach początkowych wynikających z wyceny, dowodami OT, pod datą 31 grudnia 2006r. Środki o niskiej wartości przyjęto pod datą 1 stycznia 2007r. z uwagi na właściwości systemu (automatycznie dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków o niskiej wartości w miesiącu oddania do używania). Pozostałe składniki przyjęto na wyposażenie Spółki. Ustalona przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym łączna wartość składników majątkowych obiektu przy ul. M., będących przedmiotem aportu, została błędnie zsumowana (oczywista omyłka rachunkowa). Rzeczoznawca uznał swój błąd i poprawił łączną wartość w operacie nie zmieniając żadnych innych danych. Po korekcie, łączna wartość wyposażenia obiektu przy ul. M. wyniosła 235.613,00 zł. (po zaokrągleniu 235.600,00 zł.) w tym 178.557,66 zł środki trwałe i wyposażenie ujęte w ewidencjach Spółki. W dniu 29 marca 2007r. Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłaceniu w gotówce nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku nad wartością objętych udziałów przez wnoszącego - skarżącego według rozliczenia: wartość wniesionego majątku - 3.421.849,78 zł.; wartość objętych udziałów - 3.200.000,00zł. nadwyżka podlegająca zwrotowi - 221.849,78 zł. Nadwyżkę przekazano na konto skarżącego dwoma przelewami bankowymi - z dnia 30 marca 2007r. i z dnia 1 maja 2007r. w kwotach (odpowiednio) 100.000,00 zł. i 121.849,78 zł. Na wysokość zwróconej kwoty składała się m. in. wartość składników majątkowych wniesionych do Spółki przez firmę E. J. L. w wysokości nie uwzględnionej w aporcie i nie pokrytej udziałami tj. 178.557,66 zł. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że przekazana przez Spółkę firmie E. J. L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych tj. 178.557,66 zł. stanowi zapłatę za te składniki. Organ podatkowy I instancji oceniając zgromadzony materiał stwierdził, iż niedopuszczalną jest sytuacja, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Sytuacja odwrotna jest dopuszczalna i pozostaje w zgodzie z tym przepisem. W takim przypadku, jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. Taki sposób rozliczenia nadwyżki wniesionych składników majątkowych stanowi odpłatne zbycie tych składników do Spółki przez E. J. L., a przekazana przez Spółkę firmie E. J. L. kwota, w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, stanowi zapłatę za te składniki. Zapłacona kwota 178.557,66 zł. wynika z błędu w wycenie w postaci braku podsumowania określonych środków trwałych i wyposażenia znajdujących się na terenie obiektu przy ul. M. i decyzją Zarządu Spółki z dnia 29 marca 2007r. została zwrócona wnoszącemu. Konsekwencją tego błędu było przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, że udziałami nie zostały objęte powyższe środki trwałe i wyposażenie. Organ podatkowy I instancji nie zgodził się również z argumentacją, iż na dzień wnoszenia aportem przedsiębiorstwa E. J. L. niemożliwe było określenie rzeczywistej (rynkowej) wartości aktywów i pasywów przekazywanego przedsiębiorstwa i ich rzetelnej wyceny. Według niego, stwierdzenie to z całą pewnością nie dotyczy poszczególnych środków trwałych i wyposażenia, których wartość została wyceniona przez rzeczoznawcę i była znana w dniu 31 grudnia 2006r. Podkreślił, że przelana przez Spółkę kwota 178.557,66 zł. wynikająca z wyceny jest wyższa od wartości ewidencyjnej wniesionych składników majątkowych i stanowi zapłatę za te składniki. Zatem wniesione aportem powyższe środki trwałe i wyposażenie zostały odpłatnie zbyte Spółce za cenę 178.557,66 zł. W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że odpłatne zbycie środków trwałych i wyposażenia przy ul. Myśliborskiej, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Powołując się na treść art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku firmy E. J. L. wydanie towaru nastąpiło w dniu 31 grudnia 2006r. a dla nabywcy tj. Spółki nie wystawiono faktury. Zatem, w myśl ww. przepisów obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych i wyposażenia powstał w 7 dniu od dnia wydania towaru tj. w dniu 7 stycznia 2007r. Odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy I instancji zbadał, czy w stosunku do przekazanych środków trwałych oraz składników majątku na kwotę 178.557,66zł. dokonującemu ich dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przeprowadzona analiza wykazała, że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało w stosunku do niepodlegających zwolnieniu VAT -71 składników majątkowych na łączną wartość brutto 171.787,94 zł. Następnie wyliczono podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych, w stosunku do których dokonującemu ich dostawy przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (rachunkiem w stu). Wartość środków trwałych zbytych odpłatnie do Spółki w stosunku do których stronie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyniosła łącznie 140.809,79 zł. netto, a podatek należny od tych środków wyniósł 30.978,15 zł. Ostatecznie organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący w styczniu 2007r. zaniżył wartość dostawy towarów o kwotę 140.809,79zł. oraz podatek należny o kwotę 30.978,15 zł. Nieprawidłowości w VAT w zakresie zaniżenia podatku należnego o kwotę 30.978,15 zł spowodowało, że prowadzone ewidencje do celów VAT za miesiąc styczeń 2007r. nie były rzetelne. Odstąpiono od szacunku na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).
1.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 marca 2011r. uchylając w całości orzeczenie Dyrektora UKS i określając wysokość VAT za styczeń 2007r.w kwocie 37.435 zł. podzielił w znacznej mierze stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy I instancji. Za prawidłowy bowiem uznał pogląd, że przekazana przez Spółkę firmie E. J. L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych tj. 178.557,66 zł. stanowi zapłatę za te składniki. W jego ocenie również, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Sytuacja odwrotna jest dopuszczalna i pozostaje w zgodzie z tym przepisem. W takim przypadku, jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Za prawidłowe uznał również stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że konsekwencją błędu w wycenie w postaci braku podsumowania określonych środków trwałych i wyposażenia znajdujących się na terenie obiektu przy ul. M. oraz zwrotu dokonanego na rzecz skarżącego dnia 29 marca 2007r. jest przyjęcie, że powyższe środki trwałe i wyposażenie nie zostały objęte udziałami. Według niego słusznie też organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, iż na dzień wnoszenia aportem przedsiębiorstwa E. J. L. niemożliwe było określenie rzeczywistej (rynkowej) wartości aktywów i pasywów przekazywanego przedsiębiorstwa i ich rzetelnej wyceny. Podkreślił, że przelana przez Spółkę kwota 178.557,66 zł. wynikająca z wyceny jest wyższa od wartości ewidencyjnej wniesionych składników majątkowych i stanowi zapłatę za te składniki. Zatem wniesione aportem powyższe środki trwałe i wyposażenie zostały odpłatnie zbyte Spółce za cenę 178.557,66 zł. Tak więc organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że odpłatne zbycie środków trwałych i wyposażenia przy ul. M., podlega opodatkowaniu VAT. Za zasadny natomiast organ podatkowy II instancji uznał zarzut dotyczący opodatkowania VAT wyposażenia wymienionego w poz. 34, 46 i 68 ewidencji. W tej mierze stwierdził, iż skarżący nie odliczyła podatku naliczonego z uwagi na rok zakupu, tj. przed wejściem w życie ustawy o VAT. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie miała obowiązku posiadać dowodów potwierdzających zakup ww. wyposażenia. Jednocześnie organ podatkowy II instancji wskazał, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nie ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2007r. wartości zbytych odpłatnie środków trwałych oraz kwoty podatku należnego w wysokości 29.133zł - księgi za styczeń 2007r. na podstawie art.193 § 4 O.p. organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał za nierzetelne i stwierdził, że nie stanowią one za ww. okres dowodu tego co z nich wynika. Pozostającym w zgodzie z art. 23 § 2 O.p. było również odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, iż skarżący sprzedał Spółce środki trwałe o wartości 178 557,66 zł., podczas gdy w rzeczywistości były one - jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części - przedmiotem aportu wniesionego przez niego do tej Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006r. (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), zgodnie z którym zwolnionymi od podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego - przez przyjęcie przez organy podatkowe, iż aport wniesiony przez skarżącego podlega w części opodatkowaniu VAT; 3/ naruszenie przepisów postępowania tj. art.121 i art.122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a co wyrażało się w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe.
2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.
3. Uzasadnienie Sądu I instancji
3.1. Sąd oddalając skargę wskazał na treść art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: ksh) i zauważył, że Spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. Mimo prawnych możliwości nie podjęła również nowej uchwały, której celem byłoby podwyższenie wartości kapitału zakładowego. Jedyne do czego się ograniczyła, to do skorygowania Uchwałą nr 1 z dnia 15 lutego 2007r. - § 1 Uchwały nr 3 z dnia 31 grudnia 2006r. w zakresie pozycji "Aktywa" i łącznej wartości wniesionego aportu.
3.2. Zdaniem Sądu I instancji skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organami, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ograniczył się w zasadzie do negowania stanowiska sformułowanego w zaskarżonych rozstrzygnięciach wskazując z uporem, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, ewentualnie jego zorganizowana część (w skład którego wchodziły między innymi składniki majątkowe znajdujące się na J. i M.), a zmiana jego wartości spowodowana była jedynie oczywistym błędem rachunkowym biegłego. Jednocześnie, skarżący nie potrafił podać causy dokonanej na jej rzecz zapłaty. Kwestia ta jest istotna, albowiem konsekwencją ograniczenia się jedynie do uznania argumentacji prezentowanej w skardze byłoby jednoczesne zaakceptowaniem stanowiska, iż Spółka stając się właścicielami wniesionego aportu zapłaciła za niego Stronie dwukrotnie – najpierw udziałami, następnie gotówką.
3.3. Profesjonalny podmiot gospodarczy jakim jest spółka kapitałowa godzi się na dwukrotną zapłatę za ten sam składnik majątkowy – raz udziałami, a raz gotówką, tym bardziej, że nic nie stało na przeszkodzie aby błąd rachunkowy skorygować także w podjętej 15 lutego 2007r. Uchwale poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z 3.200.000zł. do około 3.400.000zł. Zdaniem Sądu I instancji w okolicznościach sprawy, za uprawnioną należy raczej uznać konkluzję, że skoro doszło do przedmiotowej zapłaty – to strony tej transakcji przyjęły, że sporne składniki majątkowe nie weszły w skład aportu. Nie zgodzono się z argumentacją skarżącego, iż w postępowaniu dokonano podziału aportu na trzy części. Organy przede wszystkim poddały ocenie czynności, które kreowane były przez skarżącego i Spółkę – mając w głównej mierze na uwadze skutki prawnopodatkowe tych działań. Uwzględniając okoliczności sprawy, brzmienie obowiązujących przepisów prawa – prawidłowo i wyczerpująco powołanych w zaskarżonych rozstrzygnięciach – dokonały oceny stanu, który zastały. Jej przedmiotem nie była prawidłowość wniesienia aportu, tylko kwestia - na jakiej podstawie i za co zostały zapłacone pieniądze. W takim stanie rzeczy, Sąd I instancji za poprawną uznał konkluzję zaskarżonej decyzji, iż w sprawie miała miejsce dostawa w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, zaś przekazana przez Spółkę firmie E. J. L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych tj. 178.557,66 zł stanowi zapłatę za te składniki.
3.4. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału nie nasuwa zastrzeżeń co do poprawności dokonanej oceny i przyjętych na jej podstawie wniosków. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazane zostało, jakie okoliczności legły u podstaw podjętych przez organy rozstrzygnięć. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów. Konfrontacja powyższych rozważań z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach, nie potwierdza naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art.121, art.122 O.p. oraz § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF).
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173, w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa) zaskarżając ww. wyrok Sądu I instancji w całości zarzucono:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 154 § 3 ksh poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na uznaniu, iż skoro uchwała E. sp. z o.o. nr 1 z dnia 15 lutego 2007r. koryguje uchwałę nr 3 z dnia 31 grudnia 2006r. podjęta została błędnie i w sprzeczności z art. 154 § 3 ksh, to wynikające z niej agio stanowiło zapłatę za odpłatną dostawę towarów, podczas, gdy w rzeczywistości wniosek taki jest nieuzasadniony, a prawidłowa interpretacja naruszonego przepisu prowadzi jedynie do uznania, iż E. sp. z o.o. w G. posiada w stosunku do J. L. jako wspólnika roszczenie o zwrot wypłaconej mu kwoty w celu przelania agio na kapitał zapasowy;
- art. 2 pkt 22 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż środki wniesione przez J. L. do E. sp. z o.o. w G. tytułem aportu stanowiły odpłatną dostawę towarów, a więc czynność prawną polegającą opodatkowaniu VAT;
- § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006r., zgodnie z którym zwolnionymi od VAT były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego poprzez powtórzenie argumentacji organów podatkowych I i II instancji, iż aport wniesiony przez skarżącego podlega w części VAT;
2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a mianowicie:
- art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów wyrażającej się w błędnym przekonaniu powielonym za organami podatkowymi I i II instancji, że J. L. sprzedał E. sp. z o.o. z siedzibą w G. środki trwałe o wartości 178.557, 66 zł podczas, gdy w rzeczywistości były one – jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części – przedmiotem aportu wniesionego przez J. L. do E. sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki;
- art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wybiórczy, z pominięciem części zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze, co sprawia, że niemożliwe jest ustalenie oceny całokształtu przedmiotowej sprawy przez Sąd I instancji, powodują tym samym, że wydany w sprawie wyrok nie poddaje się kontroli odwoławczej.
W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 185 § 1 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 ppsa ewentualnie w razie stwierdzenia braku naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: na podstawie art. 188 ppsa o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według art. 203 pkt 1 ppsa.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że istota sporu jest błąd rachunkowo-pisarski rzeczoznawcy majątkowego przy wycenie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu, tj. przedsiębiorstwa skarżącego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącego do spółki z.o.o. E. w G. Błąd ten doprowadził do sytuacji, w której wartość aportu przewyższyła wartość objętych w zamian za ten aport udziałów. Nie podzielono wniosku Sadu I instancji, że skoro powstałe agio nie zostało przekazane na kapitał zapasowy spółki, to środki trwałe odpowiadające jego wartości zostały odpłatnie zbyte przez skarżącego. Uchybienie przepisom ksh nie może prowadzić do powstania nowych, nieuzasadnionych obowiązków podatkowych po stronie skarżącego. Nie można twierdzić, że ww. sytuacji doszło do odpłatnego zbycia części aportu na rzecz spółki, albowiem oznaczałoby to prawne i faktyczne uniemożliwienie spółce uczynienie zadość wymogowi art. 154 § 3 ksh przez negację przysługującego jej roszczenia w stosunku do skarżącego. Zauważono ponadto, że na skutek błędu rzeczoznawcy poprawiono łączną wartość w operacie, nie zmieniając żadnych innych danych. Poza błędną sumą nic się nie zmieniło, a w szczególności na skutek omyłki nie zmienił się w żaden sposób przedmiot aportu jako całości. Nie podzielił skarżący twierdzenia Sądu I instancji o podwójnej zapłacie za aport. Przepływ kapitału pomiędzy skarżącym a E. sp. z o.o. należy traktować łącznie, pod kątem jego wartości. Skoro więc aport łącznie był warty 3.421.849, 78 zł, a skarżący objął w zamian za niego udziały o wartości 3.200.000 zł i otrzymał zwrot wartości agio tj. 221.849,78 zł, to w efekcie ostateczny bilans tej transakcji dla każdej ze stron był neutralny. Trudno tym samym uznać, że E. sp. z o.o. zapłaciła dwukrotnie za jakikolwiek środki trwałe wniesione aportem. Zdaniem skarżącego niewątpliwie w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy towarów. Skarżący działał bowiem z zamiarem wniesienie aportu a nie sprzedaży czegokolwiek komukolwiek. Ostatecznie ujawniona nadwyżka, która od samego początku stanowiła jego własny majątek została mu zwrócona. Przeciwne stanowisko rażąco narusza zasadę racjonalności i neutralności podatkowej.
4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
5.3. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936; z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 199/11, LEX nr 1120515).
5.4. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stawiany jest przez skarżącego w kontekście pominięcia przez Sąd I instancji części zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w skardze. Po pierwsze dlatego, że - zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie - wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).
5.5. Jednakże za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stawiany w kontekście wybiórczego rozpatrzenia zebranych dowodów w sprawie.
Wprawdzie skarżący sformułował te zarzuty bez dostatecznej precyzji, w szczególności pominął przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiące podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez Sąd I instancji. Mankament ten jednak, choć istotny, nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do skargi kasacyjnej w rozpatrywanym zakresie. Tego rodzaju konkluzja wynika ze stanowiska wyrażonego w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010 r. Nr 1, poz. 1), które zostało przyjęte w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1228/08, LEX nr 554082 i z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1312/09, LEX nr 745622). Liberalizuje ono podejście do wymogów formalnych skargi kasacyjnej, uznając, że wskazane w tej skardze naruszenie prawa procesowego może obejmować zarówno przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, kształtujące tzw. normy odniesienia, jak i przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, tworzące tzw. normy dopełnienia. W konsekwencji brak wyraźnego powiązania zarzutu odnoszącego się do tej drugiej grupy przepisów z zarzutem naruszenia prawa przez sąd administracyjny nie stanowi, w ocenie pełnego składu NSA, przeszkody do tego, by sąd II instancji samodzielnie zidentyfikował ten ostatni zarzut i rozpoznał go merytorycznie. W konsekwencji, jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 562/09, LEX nr 594051, w takiej sytuacji sąd odwoławczy samodzielnie przeprowadza kontrolę działania sądu I instancji "w perspektywie zgodności z normami" przewidzianymi w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 199/11, LEX nr 1120515).
Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis normuje zasadę prawdy obiektywnej z której wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. S. Presnarowicz. Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. opubl. LEX 2011). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację ww. zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. W świetle art. 187 § 1 O.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, LEX nr 369129; z dnia 29 września 2011r. sygn. akt I FSK 1358/10, LEX nr 1068156). Warto jest podkreślić, że rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, tamże i przytoczona tam literatura). Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107).
5.6. W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla prowadzonego postępowania podatkowego jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo istotnymi są przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
5.7. Należy przypomnieć, że uwzględnienie realiów gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (wyroki TSUE: z dnia 20 lutego 1997 r. sprawa C‑260/95 DFDS, Zb. Orz. 1997, s. I-1005, pkt 23; z dnia 28 czerwca 2007 r. sprawa C‑73/06 Planzer Luxembourg Sàrl, Zb. Orz. 2007, s. I-5655, pkt 43). Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wynika, że analiza pojęcia "dostawa towarów" świadczy o tym, że pojęcie to, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm.); dalej: VI dyrektywa (art. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), ma charakter obiektywny oraz że stosuje się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji (m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C‑223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, Zb. Orz. 2006, s. I-01751, pkt 48; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 oraz C‑484/03 Optigen i in., Zb. Orz. 2006, s. I-483, pkt 44). Ponadto należy wskazać, że dyrektywa została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego system VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Pojęcie dostawa towarów należy interpretować jako przeniesienie do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym (wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990r. sprawa 320/88, Shipping and Forwrding Enterprise Safe BV, Zb. Orz. 1990, s. I-285).
5.8. Jednocześnie z art. 2 VI dyrektywy (art. 2 dyrektywy 112) wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C‑349/96 CPP, Zb. Orz. 1999, s. I‑973, pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I‑9433, pkt 20; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06, Part Service, Zb. Orz. 2008, s. I-897, pkt 50; z dnia 11 czerwca 2009 r. sprawa C‑572/07, RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. 2009, s. I‑4983, pkt 17; z dnia 19 listopada 2009r. sprawa C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz. 2009 s. I-11079, pkt 35). Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Part Service, pkt 51; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; w sprawie Don Bosco, pkt 36). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. sprawa C‑111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. 2007, s. I‑2697, pkt 23; w sprawie Part Service, pkt 53; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19, w sprawie Don Bosco, pkt 37). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21; w sprawie Don Bosco, pkt 38). Do sądu krajowego należy ocena, czy przedstawione mu dowody wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 54).
5.9. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych wskazujące na konieczność opodatkowania VAT dostawy środków trwałych przez E. J. L. na rzecz E. sp. z o.o. o wartości 178.557,66 zł. Racje ma skarżący, że wspomniane wyżej stanowisko oparto na wybiórczej analizie materiału dowodowego albowiem nie oceniono transakcji w oparciu o całokształt okoliczności w jakich zostały one zawarte. W konsekwencji organy podatkowe doprowadziły do sztucznego wydzielenia z transakcji aportu przedsiębiorstwa E. J. L. do Spółki z o.o. E. transferu niektórych środków trwałych ww. przedsiębiorstwa. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa – E. J. L. do Spółki z o.o. E. w zamian za udziały. Ani fakt błędu rzeczoznawcy majątkowego dokonany w operacie szacunkowym i związane z tym konsekwencje ani okoliczność dokonania rzeczonego aportu w trzech etapach nie zmieniło charakteru wspomnianej czynności, która powinna być uznana za transakcję jednolitą – transakcję aportu przedsiębiorstwa.
5.10. Zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się przez niniejszy Sąd do zarzutów prawa materialnego.
5.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną w oparciu o treść art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 ppsa.