I FSK 888/21

I FSK 888/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 354/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-12-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 354/20 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 354/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę U. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 4 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzucając naruszenie:
a) art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późm.zm. dalej: O.p.) polegające na przyjęciu przez WSA, że decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji Skarżąca nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego z jednoczesnym pominięciem decyzji organu podatkowego I instancji, od której strona złożyła odwołanie, a która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, co w sposób nieuprawniony zawęża zakres znaczeniowy tego pojęcia;
b) błędne uznanie przez WSA, że "decyzją dotychczasową", o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p. jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, a nie decyzja wymiarowa wydana przez organ I instancji;
c) błędne uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 8 maja 2019 r., C-712/17, nie ma wpływu na treść decyzji;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez oddalenie skargi mimo, że Organ utrzymał w mocy decyzję zawierającą nieprawidłowe rozstrzygnięcie (odnoszące się do niewłaściwej decyzji), niezgodnie z treścią oraz z prawidłową wykładnią art. 245 § 1 pkt 2 O.p.;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną ocenę, że wyrok TSUE z 8 maja 2019 r., C-712/17 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez oddalenie skargi mimo tego, że decyzja organu w kontekście wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., C-712/17 wydane po wznowieniu postępowania naruszają zasady proporcjonalności i neutralności oraz jednokrotności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na przesłance wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Decyzja Organu, kwestionowana przez Skarżącą w ramach postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co stanowi obecnie przedmiot kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydana została w następstwie złożenia przez Skarżącą wniosku z 8 sierpnia 2019 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 22 maja 2013 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 stycznia 2014 r. Jako podstawę prawną wznowienia Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17.
6. Sąd pierwszej instancji, w uznaniu że decyzją ostateczną w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 2 O.p. jest w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 stycznia 2014 r., a nie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 22 maja 2013 r. (wydana jako decyzja I instancji), podkreślił, że pierwsza z decyzji (z którą wiąże wniosek o wznowienie postępowania) była kontrolowana przez sądy administracyjne: WSA w Gdańsku oddalił skargę w tym zakresie wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 338/14, następnie oddalona została skarga kasacyjna Spółki wniesiona od tego wyroku przez NSA wyrokiem z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1830/14.
7. W zasadniczej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że powołany przez Spółkę wyrok C-712/17 zapadł na tle odmiennego, w istotnych elementach, stanu faktycznego i jako taki nie ma wpływu na prawidłowość wydanej wobec Skarżącej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.
8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 128 O.p. w powiązaniu z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., Skarżąca stała na stanowisku, że status decyzji ostatecznej (jako "decyzji dotychczasowej" w rozumieniu ostatniego z przepisów) ma zarówno decyzja organu I instancji, od której nie wniesiono odwołania jak i ta, od której wniesiono odwołanie, w wyniku czego wydana została decyzja odwoławcza. W ocenie Spółki stanowisko takie potwierdza treść art. 239a i art. 239e O.p. W tym kontekście, zdaniem Skarżącej wyjątkiem co do oceny (w przypadku wniesienia odwołania) charakteru decyzji mogłoby być tylko wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej wykładni, w ramach której Skarżąca proponuje, by przy ocenie posiadania przez decyzję statusu ostatecznej z systemu wydawania decyzji "wyodrębnić" decyzję organu I instancji, która w tym poglądzie zawsze posiada przymiot decyzji ostatecznej, bo albo nie wniesiono od niej odwołania albo wniesiono odwołanie i zostało ono załatwione przez organ odwoławczy. Stanowisko takie pomija bowiem całkowicie charakter orzekania przez organ odwoławczy i zasady wydawania decyzji w drugiej instancji, które nie sprowadzają się do oceny zarzutów odwołania, lecz nakazują ponowne rozpatrzenie całej sprawy w ramach postępowania dwuinstancyjnego. W tym zakresie zdarza się, nawet przy braku ingerencji w wyliczenia samego wymiaru, odmienna ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Skarżąca w swoim wywodzie nie wyjaśnia, jaki status miałaby mieć np. decyzja pierwszoinstancyjna gdy organ odwoławczy zmieni ją tylko częściowo (zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p.) a w znacznym zakresie utrzyma w mocy – co do tej ostatniej części; czy oznacza to, że tylko część decyzji I instancji ma charakter ostateczny a w pozostałej części nie.
10. Powyższe wątpliwości powstają wówczas, gdy przy wykładaniu analizowanych przepisów pomija się kontekst systemowy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania decyzji w postępowaniu podatkowym i dokonywania oceny przy ograniczeniu się do treści poszczególnego przepisu. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W tym kontekście decyzja, od której wniesiono odwołanie musi być oceniana wyłącznie przez treść decyzji odwoławczej, która kształtuje sytuację prawnopodatkową strony. Nie jest tak, że obie decyzje mają równoważną pozycję w tym zakresie. W art. 128 O.p. chodzi o decyzje, które kończąc postępowanie podatkowe określają sytuację podatnika. Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie wobec tego decyzją nieostateczną a contrario, jest decyzja, od której można wnieść odwołanie. Przykładem tej pierwszej jest każda decyzja wydana w drugiej instancji, a także decyzja pierwszoinstancyjna, która np. nie została zaskarżona. Chodzi przy tym o odwołanie, które w świetle obowiązujących przepisów jest dopuszczalne i może wpłynąć na rozstrzygnięcie I instancji; od decyzji, od której wniesiono już odwołanie nie jest to możliwe. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, Organ prawidłowo odniósł je do decyzji odwoławczej.
11. W zakresie zasadniczej kwestii spornej, wpływu wyroku TSUE C-712/17, na treść decyzji ostatecznej w sprawie, Skarżąca, podważając ocenę WSA, że stan sprawy nie przystaje do stanu faktycznego, w którym zapadł wyrok, powołała się na ustalenia faktyczne sprawy w kwestionowanej decyzji i wskazała, że transakcje, w których uczestniczyła miały również "okrężny charakter" i nie doprowadziły do żadnej utraty wpływów podatkowych, gdyż podatek został w porę zapłacony przez co podatnik w odpowiednim czasie zapobiegł niebezpieczeństwu utraty wpływów podatkowych. Wskazała, że "uwzględniła fakturę, którą nabyła towar oraz fakturę, która dokumentowała sprzedaż tego samego towaru, w tej samej ilości towaru. Tym samym, jedyna różnica jest taka, że podatek należny z tytułu tych transakcji nie był taki sam, jak podatek naliczony, lecz był wyższy od podatku naliczonego. Taka sytuacja oznacza, że skarżąca spółka wykazała do zapłaty wyższy podatek niż podatek naliczony do odliczenia."
12. Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na wstępie należy przypomnieć, że istotą instytucji wznowienia postępowania jest możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, o ile postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 O.p. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania może być prowadzone wyłącznie w zakresie sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania podstawowego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i jak wpływają na wynik postępowania.
13. Przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymaga dla uchylenia na jej podstawie decyzji ostatecznej stwierdzenia, że orzeczenie TSUE miało wpływ na treść decyzji objętej wznowieniowym postępowaniem. Orzeczenie takie powinno mieć charakter precedensowy i winno oddziaływać na decyzję ostateczną w taki sposób, że wykładnia TSUE determinuje odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostateczniej (zob. wyroki NSA: z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21, z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23; 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2035/22; 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1393/22, czy 28 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 2370/18 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
14. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Uzasadnieniem dla tak sformułowanych zarzutów było twierdzenie, że stan faktyczny w powołanym wyroku TSUE był tożsamy ze stanem faktycznym, na tle którego zapadła wobec Spółki decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie. W efekcie stanowisko TSUE w wyroku C-712/17, który dał prymat zasadzie proporcjonalności i neutralności VAT mimo stwierdzonych uchybień w transakcjach podatnika, winno znaleźć odzwierciedlenie także w sprawie Skarżącej.
15. Trybunał w powołanym powyżej wyroku z 8 maja 2019 r. stwierdził, że: "w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego."
16. Teza sformułowana przez TSUE w tym wyroku odwołuje się do okoliczności konkretnej sprawy, której rozpatrywanie skutkowało skierowaniem pytania prejudycjalnego. Wyrok w sprawie C-712/17 nie dotyczy interpretacji przepisów Dyrektywy VAT, lecz jest kolejnym wyrokiem, który wypowiada się na temat rozumienia zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności i proporcjonalności, formułując wytyczne osadzone w skonkretyzowanym stanie faktycznym. W tym kontekście jego wpływ na wynik innych postępowań nie jest oczywisty i każdorazowo wymaga przeanalizowania okoliczności faktycznych, ponieważ zasady neutralności i proporcjonalności obowiązują przy interpretacji regulacji podatku od towarów i usług niezależnie od przedmiotowego wyroku.
17. Z okoliczności faktycznych sprawy badanej przez TSUE wynika, że fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty, nie spowodowały utraty wpływów podatkowych. Analizowane transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane pomiędzy tymi samymi podmiotami należącymi do jednej grupy, które sprzedawały i odkupywały od siebie te same ilości energii elektrycznej w tej samej cenie, co powodowało, że każdy podmiot był jednocześnie wystawcą faktury VAT z wykazaną kwotą VAT należnego oraz odbiorcą faktury z tytułu nabycia tej samej energii elektrycznej po tej samej cenie. Wszystkie podmioty rozliczały na bieżąco VAT z tytułu tych transakcji, co sprawiło, że nie powstał żaden ubytek we wpływach podatkowych. Natomiast celem działań spółek było wykazanie w księgowości wysokich wartości obrotów na potrzeby uzyskania bankowych źródeł finasowania.
18. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy ustalono, że Skarżąca miała nabyć zboża od dostawców zewnętrznych (Grupy Producentów "P." oraz I. P. które następnie sprzedała powiązanej osobowo firmie M. U., który miał zbyć przedmiotowe zboża odbiorcom zewnętrznym. W przypadku handlu rzepakiem ustalono, że na pewnym etapie obrotu towar "wrócił" do M. U., po czym został sprzedany odbiorcy zewnętrznemu. Natomiast w przypadku sprzedaży nawozów M. U. nie ustalono (pomimo wezwań nie przedstawił on informacji o sprzedaży towarów) czy i gdzie zostały zbyte. Pomimo, że w odniesieniu do nawozów oraz rzepaku, żyta i pszenicy na poszczególnych etapach obrotu wykazywana była taka sama ilość towarów (choć nie zawsze), to nie była tożsama ich wartość, a co za tym idzie wysokość odprowadzonego VAT. Nadto wystawiane faktury pozwalały rozliczać VAT innym podmiotom. Zasadna jest zatem ocena, że nie można zaakceptować stanowiska Skarżącej, że zidentyfikowane transakcje miały "okrężny" charakter a bieżące ich rozliczanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie wpływało na uszczuplenie wpływów budżetowych.
19. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że "zapobiegła w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, bowiem zapłaciła wartość podatku wyliczoną na podstawie podatku wykazanego w otrzymanych i wystawionych przez siebie fakturach", co czyni jej sytuację podobną do stanu faktycznego w analizowanym wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stanowisko takie nie jest zasadne. W powołanym wyroku zidentyfikowano wszystkie podmioty obrotu, ustalono, że dokonywały wzajemnie dostaw na tych samych warunkach i rozliczały z tytułu swoich transakcji VAT.
20. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie wykazała, że zapobiegła wykorzystaniu faktur przez inne podmioty albowiem nie ustalono wszystkich transakcji z łańcuchu dostaw. Tymczasem w powołanym wyroku TSUE C-712/17 Trybunał podkreślił, że wyrażone w wyroku stanowisko dotyczy sytuacji, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego". W stanie faktycznym sprawy ocena tych elementów stanu faktycznego skutkowała uznaniem, że dokonane w następstwie przeprowadzonego przez organy postępowania skutkowało skorygowaniem nieprawidłowości przez Spółkę ale nie zapobiegło uszczupleniu dochodów podatkowych wynikających z zakwestionowanych transakcji we właściwym czasie.
21. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. za niezasadne, gdyż okoliczności faktyczne ustalone w tej sprawie przez organy w istotnym zakresie różnią się od okoliczności stanowiących podstawę wydania wyroku TSUE. Podkreślić jeszcze raz należy, że w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki wznowienia, a następnie – w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpoznaje sprawę co do meritum, stosownie do art. 243 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15).
22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).