I FSK 887/10

I FSK 887/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-07-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Grażyna Jarmasz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1691/09 - Wyrok WSA w Warszawie z 2010-02-26
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 25 ust. 1 pkt 3a
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1691/09 w sprawie ze skargi P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. (dalej Spółka lub Skarżąca), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 23 marca 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazał, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze:
a) w stosunku do których, w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;
b) w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r., Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;
c) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
Część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 25 ust 1 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 roku tzn. ich ładowność przekracza 500 kg, pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają. Samochody, które spełniają powyższe wymogi (określone w art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.), posiadały świadectwa homologacji, czego dowodem jest umieszczona w dowodach rejestracyjnych samochodów adnotacja określająca je jako samochody ciężarowe. Z uwagi na okoliczność, iż samochody były udostępniane Spółce na podstawie umów leasingu to leasingodawca znajdował się w posiadaniu świadectw homologacji niemniej Spółka dysponuje kopiami dowodów rejestracyjnych zawierających wspomniane adnotacje. Natomiast w odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów Spółka wskazała, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe.
Ponadto część, przedmiotowych samochodów spełnia wymogi dotyczące ładowności określonej wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 roku w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak i dopuszczalnej masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytania:
1. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich samochodów używanych przez Spółkę na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o wymienionych w pkt, a, b i c), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.?
2. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (wyminionych w punkcie a), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r.?
3. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje z 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (o których mowa w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 1 i ust 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT? Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa do wszystkich wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże Spółka stwierdziła, że nawet w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w części, w jakiej pokrywają się one z ograniczeniem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT z 1993 r.. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, odnośnie samochodów wskazanych w punkcie a) stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji należy uwzględnić ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego, ale rzeczywiście istniejące i stosowane w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, tj. wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.
1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w stanie faktycznym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednak z uwzględnieniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ podkreślił, że z powyższego wynika, iż Skarżąca nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa:
- art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, przez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r.; zdaniem Spółki odwołanie się przez Ministra do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w istocie stanowiło wygenerowanie w stosunku do podatnika obowiązku na podstawie nieobowiązującej normy prawnej.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga jest zasadna.
3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zakresu przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. – podatek naliczony przy nabyciu paliw do samochodów.
3.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008r. w sprawieC-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, przywołując główne tezy tego wyroku. Podał, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.
Następnie Sąd za ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art.17 ust.6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.
Mając na uwadze powyższe stwierdzenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z art.17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.
3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd, podzielając co do zasady pogląd organu, w myśl którego Skarżąca po 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w kształcie określonym w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., odniósł się do treści interpretacji w odniesieniu do brzmienia art. 86 ust. 3 w brzmieniu od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. WSA doszedł do wniosku, że interpretacji nie można uznać w całości za prawidłową, gdyż przede wszystkim nie odnosiła się w pełni do wszystkich kwestii prawnych, które występowały w sprawie, co stanowiło naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, uchylając zaskarżoną interpretację, zobowiązał organ do wydania nowej z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wydanym wyroku.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Spółka zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
I. naruszenie prawa materialnego poprzez:
1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 i pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej, wiążącej dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, iż w stosunku do przepisów ustawy o VAT sprzecznych z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, należy zastosować interpretację prowspólnotową w oparciu o treść uchylonego art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., co doprowadziło do wykładni contra legem powyższych przepisów.
2. niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 7, art. 10. art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez brak zastosowania norm wynikających z powyższych przepisów Konstytucji do oceny legalności zaskarżonej interpretacji, a tym samym akceptację stanowiska, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie norma niewynikająca wprost z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej
3. błędną wykładnię art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, poprzez wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., co doprowadziło do naruszenia "zasady stałości", z której istoty wynika, iż przepis ją naruszający nie obowiązuje.
4. niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., poprzez przyjęcie, iż ustalenia zakresu obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odwołać się do treści powyższego przepisu, co oznacza w istocie zastosowanie nieobowiązującego przepisu
II. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
1. art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie zawartych w zaskarżonej interpretacji ustaleń co do zakresu przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów, w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Brak stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodował podzielenie przez Sąd zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących zakresu przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia, mimo istnienia przesłanek do uznania tych ustaleń za niezgodne z prawem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że błędna wykładnia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 i pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112, polegała na dokonaniu przez Sąd oceny prawnej wiążącej dla organu, który wydał zaskarżoną interpretację, zgodnie z którą w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w kształcie nadanym mu przez zastosowanie wykładni prowspólnotowej, w oparciu o kryteria wynikające z treści nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Dalej podniesiono, że do wykładni prowspólnotowej można sięgać jedynie wówczas, gdy istnieją wątpliwości, co do treści normy wynikającej z prawa krajowego (możliwy jest więcej niż jeden rezultat wykładni, przy czym jeden z tych rezultatów wywołuje skutki zgodne z celem Dyrektywy), albo gdy regulacja dyrektywy nie została w pełni włączona do prawa krajowego. Natomiast , zdaniem Skarżącej, w niniejsze sprawie bezsporne jest, iż norma zawarta przez krajowego ustawodawcę w treści art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest precyzyjna i nie budzi wątpliwości.
Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że między ograniczeniami zawartymi w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz ograniczeniami określonymi w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. brak jest ciągłości. Wręcz przeciwnie – każda z tych regulacji wprowadza odrębne kryteria służące określeniu pojazdów kwalifikujących się do odliczenia VAT. Co więcej, gdyby ustawodawca postanowił zachować ciągłość powyższych regulacji, wówczas nie uchybiłby art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. i nie wprowadziłby w jego miejsce art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
5.1. Analizując zarzuty pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyartykułowane w petitum skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że całość zarzutów naruszenia wymienionych w tym środku zaskarżenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak też wskazywanych przepisów Konstytucji RP, a nawet naruszenia przepisów postępowania z pkt II skargi kasacyjnej, opiera się w istocie na stwierdzeniach dotyczących naruszenia prawa materialnego.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do:
- niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej, nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r.,
- błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. jak i wadliwe zastosowanie tychże przepisów jako niezgodnych z prawem wspólnotowym, naruszających zasadę stałości, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS) C-414/07 Magoora,
- naruszenie art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP wobec zastosowania przepisu uchylonej ustawy z 1993r.
5.2. Odnosząc się do pierwszego zarzutu stwierdzić wystarczy, że z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. ma w sprawie zastosowanie. Sąd ten wyraźnie stwierdził, że przedmiotowy przepis uchylonej ustawy ma posłużyć do oceny zakresu ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. W tej kwestii WSA w zaskarżonym wyroku odwołał się do wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07. Stąd za chybiony należy uznać zarzut wskazywanych przepisów ustawy zasadniczej skoro art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. nie stanowił, i nie ma stanowić, podstawy materialno-prawnej wydanego rozstrzygnięcia organów. Przepis ten bowiem ma służyć jako kryterium sprawdzenia, czy może być zastosowany art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r.
5.3. Powoływany zarówno przez Skarżącą, jak i WSA, wyrok ETS jest kluczowym dla niniejszej sprawy. W związku ze sformułowanymi zarzutami sprzeczności z prawem wspólnotowym art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r., wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę, że z wyroku tego nie wynikają wnioski wskazane w skardze kasacyjnej, koniecznym jest zacytowanie stwierdzeń i wskazówek jakich udzielił ETS sądowi krajowemu:
"29 Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43, 44; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).
30 Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.
31 Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu zawierającego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).
32 Należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47
33 Ponadto należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. w szczególności wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 30). (...)
35 Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę 'standstill', przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).
36 Należy stwierdzić, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).
37 Natomiast należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). (...)
39 Należy ponadto przypomnieć, że jak to podkreśla Komisja, klauzula 'standstill' przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. (...)
41 Należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.
42 Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 niniejszego wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.
43 Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy.
44 Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77).
45 W tych okolicznościach na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem."
Sentencja omawianego wyroku brzmi:
"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem."
W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.
Tak więc, jak z powyżej zacytowanych rozważań Trybunału Sprawiedliwości wynika, zadaniem sądu krajowego jest zbadanie, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w ustawie uchwalonej po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej są rozszerzeniem tych ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących przez datą przystąpienia do UE. Zadanie to, do wykonania którego sąd krajowy jest uprawniony i zobowiązany w świetle pkt 32, 42 i 44 omawianego wyroku, wypełnił Sąd pierwszej instancji dokonując porównania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. z zapisem art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w stanach faktycznych występujących w sprawie. Rozpatrując skargę Spółki WSA dopatrzył się niepełnej oceny prawnej dokonanej przez organu, jak chodzi o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Wobec tego, zauważając także wadliwe odniesienie się przez organ do stanowiska Spółki, w ocenie WSA doszło do naruszenia przez wydającego interpretację art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej co spowodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji.
5.4. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 112 podnieść należy, że niekwestionowanym skutkiem wydania przez ETS wyroku w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, jest wiążący charakter tego orzeczenia dla sądu krajowego, który zadał pytanie. Skuteczność zaś w innych sprawach wynika z doktryny acte èclairè, co powoduje, że sąd krajowy w innej sprawie odstępuje od przedłożenia pytania, jeżeli dane zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, a nadto rozstrzygnięcie to wyjaśnia wszelkie wątpliwości dotyczące prawa wspólnotowego, a mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W tym miejscu uzasadnione wobec tego jest stwierdzenie faktu, że po udzieleniu odpowiedzi przez ETS na zadane pytanie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1099/09, przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 w sprawie "Magoora" spółki z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy, powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10, odmawiając podjęcia uchwały, w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że pogląd Trybunału jest jasny, niebudzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still , przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy.
5.5. Nie mogła powieść się wobec tego próba sprowadzająca się do zakwestionowania tego orzeczenia ETS poprzez sformułowanie zarzutu dokonania wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych contra legem. Nie mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją, akcentowaną przez autora skargi kasacyjnej, kiedy wykładnia proeuropejska daje rezultaty sprzeczne z efektami wykładni językowej. Interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonana w oparciu o ww. wyrok ETS w zakresie podlegającym ocenie tj. czy uregulowaniem tym została naruszona zasada standstill z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ( jak też art. 176 Dyrektywy 112), nie spowodowała nadania temu przepisowi brzmienia sprzecznego z jego jednoznaczną treścią. Inaczej rzecz ujmując nie chodziło o sytuację niejednoznaczności samej treści przepisu krajowego, jego niezrozumiałości ale o to, czy swym zakresem nie narusza on zasady standstill.
Wymóg przestrzegania zasady stałości wymusza na sądzie krajowym badanie, czy w danym stanie faktycznym doszło do jej naruszenia, czy też nie. Dlatego, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu krajowego, sąd winien ocenić czy w odniesieniu do konkretnych okoliczności danej sprawy dochodzi do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie VI Dyrektywy, skoro zachowane mogą być tylko wyłączenia dotychczas istniejące tj. przed przystąpieniem do UE. Celem zatem działania sądu krajowego, co już wyżej stwierdzono, jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Zauważyć przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana, ale co wymaga podkreślenia, w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego.
5.6. W wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, zapadłym w drugiej instancji w sprawie, w której wystąpiono do ETS z ww. pytaniem z prejudycjalnym, Sąd stwierdził, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. ustawy z 1993 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.
Stanowisko takie jest prezentowane i utrzymywane w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w sprawach: I FSK 2033/09, I FSK 261/10, I FSK 288/10, I FSK 327/10, I FSK 506/10, I FSK 810/10 ).
5.7. W świetle powyższego, za chybione należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tychże przepisów prawa materialnego nie narusza powyżej wymienionych norm.
5.8. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.