I FSK 886/14

I FSK 886/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-05-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 857/13 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2014-03-06
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 857/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 857/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasto S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury sportowej i rekreacyjnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, comiesięcznie składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Poniosła (i cały czas ponosi) wydatki na realizację projektów inwestycyjnych na infrastrukturę sportową i rekreacyjną. Powstałe w ten sposób obiekty, stanowiące własność Gminy, to między innymi: hala tenisowa, dom noclegowy, port jachtowy, stadion OSiR. Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę, która jest uwidoczniona jako nabywca na tych fakturach. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.
Na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta, powstałą infrastrukturę przekazano samorządowemu zakładowi budżetowemu w nieodpłatne użytkowanie. Zakładem tym jest Ośrodek Sportu i Rekreacji z siedzibą w S., który został utworzony przez Gminę na podstawie Zarządzenia Naczelnika Miasta z dnia 15 września 1975 r. i jest jednostką organizacyjną Gminy, świadczącą odpłatnie usługi w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku, działającą w formie zakładu budżetowego. Przy użyciu opisanej infrastruktury Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie wynajmu obiektów i urządzeń w celu pozyskania środków na działalność statutową. Wynajem przedmiotowej infrastruktury wykonywany przez Zakład jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu usług wynajmu, realizowanych przy pomocy opisanej infrastruktury.
W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: czy Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji inwestycji wykorzystywanych przez jej zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej?
Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji tej inwestycji, także w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca ich efekt, prowadzona jest przez zakład budżetowy. Gmina wskazała, że należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy nią, a jej jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi. Świadczenia pomiędzy skarżącą a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej. Gmina zwróciła uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności wyrok z 22 lutego 2001 r. C-408/98 w sprawie Abbey National, wyrok z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wskazała także na opinię Rzecznika Generalnego Cruz Villalon z 15 września 2011 r. w sprawie Trawertyn C-280/10. Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki, należy przyznać im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzając stanowisko Rzecznika Generalnego, Trybunał w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. stwierdził, że nie są zgodne z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tej spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, dokonanymi przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku.
W ocenie Gminy z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting INZO v. Belgian State) wynika, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej, bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości, a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania. Podniosła, że w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.
Zdaniem Gminy, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. skarżącą i jej zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między nią, a jej jednostką organizacyjną). Stwierdziła, że w świetle powołanego orzecznictwa zasada neutralności wymaga, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem podatkiem VAT Gminę, która stwierdziła, że "uwolnienie" jej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku.
1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z 14 stycznia
2013 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji, po przytoczeniu przedstawionego stanu faktycznego oraz poszczególnych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, dalej: "u.p.t.u."), Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że infrastruktura sportowa i rekreacyjna została przekazana do użytkowania nieodpłatnie odrębnemu od Gminy podatnikowi podatku od towarów i usług – samorządowemu zakładowi budżetowemu – Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, świadczącemu odpłatne usługi w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku, tj. wynajem obiektów i urządzeń w celu pozyskania środków na działalność statutową, a więc sprzedaż opodatkowaną. W ocenie organu, brak jest związku dokonanych zakupów przez Gminę z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Ministra Finansów, na rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem zapadły one w odmiennych stanach faktycznych.
1.4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji.
1.5. Minister Finansów, w odpowiedzi z 28 lutego 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, w sytuacji gdy efekty tej inwestycji wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez jej zakład budżetowy.
Zdaniem skarżącej wydana interpretacja nie odpowiada prawu oraz jest sprzeczna z orzecznictwem TSUE, dotyczącym prawa do odliczenia w sytuacjach takiego samego rodzaju, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji. W jej ocenie, organ całkowicie pomija specyfikę relacji pomiędzy nią a jej jednostką organizacyjną w postaci zakładu budżetowego, poprzestając jedynie na zacytowaniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.).
2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.
3.2. W ocenie Sądu, punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, jest zagadnienie stosunków prawnych i organizacyjnych łączących gminę i samorządową jednostkę budżetową. Kwestia ta została pominięta przez Ministra Finansów, który w interpretacji skupił się głównie na odrębności podatkowej w zakresie podatku VAT gminy i zakładu budżetowego.
W ocenie Sądu, kwestia podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego nie budzi wątpliwości prawnych. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA), że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła". Natomiast o tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Analizując stosunek prawny jaki łączy gminę z zakładem budżetowym wykonującym jej zadania własne w zakresie wskazanym w pytaniu wnioskodawcy, Sąd odniósł się do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Podobnie z orzecznictwa TSUE, wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).
W związku z tym, Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10), że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku, samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Nie wyklucza to opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowego z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.
3.3. Odnosząc się do treści art. 14 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm., dalej "u.f.p."), Sąd podkreślił, że samorządowy zakład budżetowy stanowi jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych – w tym wypadku jednostki samorządu terytorialnego, nie posiada osobowości prawnej, a jedynie pewną określoną samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem powierzonym w zarząd. Pełni funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności, będąc powołany do wykonywania budżetu samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a także dotacji przedmiotowych oraz dotacji celowych na zadania bieżące, finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji – art. 15 ust. 1, 3 u.f.p. Konieczność wyposażenia zatem jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.
3.4. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu, stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.
Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że regulacja ta implementuje do polskiej ustawy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Podniósł, że w świetle art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z
art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 (...). Zatem na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 (pkt 29) i z dnia 14 lutego 1985 r., C- 268/83 (pkt 23) (dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu), możliwość odstąpienia od podstawowej zasady TSUE wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą.
Trybunał wyróżnił dwie sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od podstawowej reguły. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, (dostępny j.w.), TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, że ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane (dokonane przez Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).
3.5. Sąd zgodził się z Gminą, że strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja, jak w powołanym orzecznictwie TSUE i nie można tracić z pola widzenia specyfiki stosunków miedzy Gminą a podległą jej jednostką – zakładem budżetowym. Podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest pomiędzy dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Zakład budżetowy został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie świadczy usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu. Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego, jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT, co – w ocenie Sądu – godziłoby w zasadę neutralności tego podatku i sprzeciwiało się jego cechom konstrukcyjnym.
3.6. Dodatkowo Sąd zauważył, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, wówczas czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Po stronie gminy występowałby podatek należny, który uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa.
3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
3.3. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione rozważania.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 13 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, pomimo braku istnienia związku tych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wskazując na powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte uchwałą (7) NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.
Tym samym, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.
Przyjęcie zatem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.
W konsekwencji tego podjęto uchwałę o treści przytoczonej powyżej, w pkt 5.1.
Oznacza to, że za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 13 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.
5.2. Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, a sformułowane pod jego adresem zarzuty kasacyjne są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.