I FSK 884/22

I FSK 884/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1453/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/21 w sprawie ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.668.2020.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej WSA lub Sądem I instancji) orzekał w następstwie skargi P.S. (określanego dalej jako Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący lub Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej DKIS lub Organem interpretacyjnym) z 8 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDlP4-2.4012.668.2020.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia dopuszczalności stosowania w odniesieniu do Skarżącego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 - dalej określanej jako u.p.t.u.). Jest ono właściwe dla świadczonych usług szkoleniowych wykonywanych dla lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.
Jak wyjawił Wnioskodawca:
1) przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług z zakresu fizjoterapii, prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów i masażystów, szkolenia online dla fizjoterapeutów i masażystów, tworzenie materiałów i treści video dla osób z branży medycznej;
2) przejawem działalności gospodarczej Skarżącego jest prowadzenie szkoleń w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii. Odbywa się to na podstawie umowy współpracy, zawartej z P. sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego o nazwie C.;
3) z kolei w ramach spółki P. sp. z o.o. działa niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawno oświatowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 910 ), w zakresie kształcenia i wychowania;
4) Wnioskodawca nie ma statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie jest także uczelnią;
5) na podstawie wskazanej wcześniej umowy Wnioskodawca prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii, o nazwie: [...], [...]. Składają się one z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Wnioskodawca legitymuje się zaś wykształceniem, wiadomościami, doświadczeniem oraz kompetencjami niezbędnymi do przeprowadzania wspomnianych szkoleń;
6) z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych, po przeprowadzonym kursie Podatnik wystawia fakturę spółce P. sp. z o.o.
W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący sformułował jedno pytanie – czy w oparciu o obowiązujące przepisy przysługuje mu zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku interpretacyjnym? Są one wykonywane przez Podatnika na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z P. sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego o nazwie C.
Prezentując własne stanowisko w sprawie, Strona wyraziła przekonanie, że jest objęta zakresem wskazanego zwolnienia podatkowego. DKIS tylko częściowi zgodził się z tym poglądem. Podzielił on bowiem zapatrywanie Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów. W konsekwencji ta kwestia nie była przedmiotem dalszego sporu pomiędzy Podatnikiem, a Organem interpretacyjnym.
DKIS odmiennie niż Strona sklasyfikował natomiast pozostałe aktywności tego podmiotu, podejmowane przez niego w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał on za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.
Uzasadniając swoje racje Organ interpretacyjny wskazał, że zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) u.p.t.u. dotyczy wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. Wyłącznie co do tych usług kształcenia, podatnik działa bowiem jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. W tym kontekście podkreślono, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 Rozporządzenia 282/2011. DKIS zwrócił uwagę, że w przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
Z kolei dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. DKIS podkreślił, że w regulacji tej przewiduje się zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania wspomnianego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z przepisu. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, w odniesieniu do szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń regulacje wskazane przez Stronę. Powołane przez Wnioskodawcę akty prawne zawierają bowiem wyłącznie ogólne standardy kształcenia lub wykonywana zawodu przez wspomniane osoby. Dotyczy to:
a) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych;
b) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania;
c) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów;
d) rozporządzenia Ministra Zdrowa z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty.
Tym samym w przekonaniu DKIS, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że w przypadku szkoleń realizowanych dla wskazanej grupy słuchaczy Wnioskodawca nie może stosować zwolnienia od podatku, wskazanego w tym przepisie. Ponadto zdaniem Organu interpretacyjnego, w odniesieniu do wspomnianych szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. nr 347, poz. 1 – zwanej dalej Dyrektywą 112). W świetle tego przepisu konieczne jest bowiem prowadzenie wskazanej tam działalności w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Jak podkreślił DKIS, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego. Istotne jest natomiast, aby aktywności te były podejmowane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), np. szkoły, uczelnie. Jednostki te działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Oceniając zaś usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, DKIS stwierdził, że Wnioskodawca nie legitymuje się żadną ze wskazanych cech podmiotu prawa publicznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację w zaskarżonej części oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony. Uzasadniając swoje racje powołał się on zarówno na przepis krajowy (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.), jak i na dyrektywę 112 (art. 132 ust. 1 lit. i) tego aktu prawnego). Ponadto wskazał on na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym podkreśla się niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15, z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 494/13, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 556/21). Czyniąc to, Sąd I instancji wskazał, że podziela dominujące zapatrywanie sądów administracyjnych. Ponadto podkreślił on, iż wykładnia wyrażona w tych judykatach znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. C-319/12 stwierdzono bowiem, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego (w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u.) skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 112, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Zdaniem Sądu I instancji nieprawidłowa była też ocena usług świadczonych przez Skarżącego, dokonana przez DKIS przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Skutkowała ona wskazaniem przez Organ interpretacyjny, że Strona nie posiada cech podmiotu publicznego, które zapewniają kontrolę jakości czy też ceny świadczonych usług. W przekonaniu WSA, także w tym przypadku DKIS wychodzi więc poza kryteria wskazane w przepisach prawa unijnego, eksponując okoliczność braku kontroli państwa nad świadczeniem usług przez Skarżącego. Dokonując takiej oceny Organ interpretacyjny pomija jednak fakt, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny. Ponadto taki sam zarzut można byłoby postawić Skarżącemu w zakresie świadczenia usług, co do których zdaniem DKIS będzie mu przysługiwało zwolnienie.
W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację DKIS odwołał się do kryteriów nieprzewidzianych w przepisach prawa unijnego (art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia nr 282/2011). Tym samym dokonał on wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o:
1) rozpoznanie tego środka zaskarżenia na rozprawie,
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przekonaniu DKIS doszło do tego na skutek niewłaściwego uznania przez Sąd, że usługi szkoleniowe jakie Skarżący realizuje dla osteopatów, masażystów, studentów medycznych, personalnych/ruchowych - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Tymczasem wskazane usługi szkoleniowe świadczone przez Stronę nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, pomimo że do takich uchybień nie doszło.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie w całości skargi kasacyjnej DKIS;
2) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozwala zauważyć, że brak akceptacji DKIS dla własnego stanowiska w sprawie, zaprezentowanego przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym był spowodowany dwiema okolicznościami. Należy do nich brak odrębnych przepisów, regulujących formy i zasady prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podmiotów wskazanych we wniosku interpretacyjnym (w każdym razie unormowania wyartykułowane przez Stronę w jej wniosku interpretacyjnym, zdaniem Organu interpretacyjnego nie mają takiego charakteru). Ponadto zastrzeżenia Organu interpretacyjnego, uzasadnione rozumieniem przez niego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wzbudziło to, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Wskazane wątpliwości DKIS znalazły swoje odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że polski ustawodawca istotnie dokonał błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. Efektem tego jest sformułowanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. warunku, który nie ma oparcia we wspomnianym wcześniej akcie wtórnego prawa unijnego. Jest nim przesłanka determinująca treść podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, w postaci prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tymczasem w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest mowa o zwolnieniu przez państwa członkowskie transakcji kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Wskazana sprzeczność uzasadnia odstąpienie w procesie wykładni od stosowania warunku wynikającego z przepisu prawa krajowego, niezgodnego z treścią dyrektywy i determinowanie sytuacji prawnej podatnika wprost przez unormowanie z zakresu prawa unijnego. Jest tak, ponieważ rozwiązanie wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest korzystniejsze dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku niż regulacja krajowa, a dodatkowo przez wzgląd na sposób jego ukształtowania możliwe jest bezpośrednie stosowanie wskazanego unormowania do stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł tę kwestię, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Akceptując to zapatrywanie godzi się w szczególności zauważyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16 (Lex nr 2570946). Wskazano tam, że "organ nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u., uznając, że można skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w danej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy podatnik może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne".
Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 (Lex nr 2315007) wyrażono przekonanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Jak dalej wskazano w tym judykacie, odsyłając we wskazanej regulacji prawnej do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", ustawodawca nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy i prosty. Jest wręcz przeciwnie - poprzez wskazany zabieg zwolnienie podatkowe staje się niedookreślone, a w konsekwencji trudne do zastosowania. Brak jest bowiem jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym determinować treść swojej powinności podatkowej w oparciu o wskazany element konstrukcji podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywane wyrażone we wskazanych judykatach. Otwiera to przestrzeń do ustosunkowania się do drugiego z argumentów Organu interpretacyjnego, kwestionującego prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Jak wiadomo, formułując go DKIS wskazał, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 przesłanką zwolnienia podatkowego jest prowadzenie wskazanej tam działalności w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przekonaniu Organu interpretacyjnego tej cechy nie spełniał zaś Wnioskodawca. Nie jest bowiem wystarczające, aby wskazane usługi były świadczone przez jakiekolwiek podmioty prawa publicznego. Konieczne jest natomiast to, aby ich realizacja była domeną odpowiednich podmiotów prawa publicznego, tj. powołanych w celach edukacyjnych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujących przy tym określoną politykę edukacyjną i dysponujących zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Jak podkreślił przy tym DKIS w swojej skardze kasacyjnej, w Dyrektywie 112 nie zezwala się na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być natomiast stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty realizujące wskazane usługi oraz warunków w jakich one działają. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), np. szkoły, uczelnie). Funkcjonują one na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii powinny one spełniać odpowiednie warunki techniczne oraz zapewnić odpowiednią infrastrukturę.
W przekonaniu DKIS to samo dotyczy innych instytucji, uznanych przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego. Także one powinny realizować zadania edukacyjne podobne do tych urzeczywistnianych przez podmioty prawa publicznego. Tym samym podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod kontrolą państwa. Jak wyartykułował Organ interpretacyjny, Skarżący ma pełną swobodę w zakresie organizacji usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, a jego działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, które nie ingeruje w tę aktywność. Jest zaś tak, ponieważ w przepisach nie określa się jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę dla wspomnianej grupy odbiorców. Dlatego właśnie w przekonaniu DKIS, nie sposób przyjąć aby wskazane aktywności stanowiły usługi świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Odnosząc się do tej argumentacji trudno się oprzeć wrażeniu, iż formułując wskazany wywód oparty na analizie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 Organ interpretacyjny w istocie powtarza wcześniej już poddaną krytyce tezę, opartą na językowym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. – to, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak zaś wiadomo, wskazany przepis prawa krajowego stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
W dodatku kryterium, w oparciu o które we wskazanym przepisie prawa unijnego zrównuje się (uznaje się za podobne) usługi w zakresie kształcenia, świadczone przez podmioty prawa publicznego oraz przez inne instytucje działające w tej dziedzinie wcale nie jest ingerencją państwa w tę aktywność gospodarczą, przejawiająca się w szczególności koniecznością jego akceptacji dla programów szkoleniowych, czy zasad udziału uczestników w edukacji oferowanej przez podmiot "niepubliczny". Jak natomiast wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. sygn. C-319/12 (Lex nr 1393887), dla zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 istotne jest jedynie, aby to cele edukacyjne przyświecały zarówno działalności podmiotów prawa publicznego, jak i podmiotów prywatnych (por. teza 35 tego orzeczenia). Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby świadczący jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, Lex nr 1526802).
Z tych względów nie znalazły uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione przez DKIS w jego skardze kasacyjnej. W konsekwencji orzeczono, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik