I FSK 616/08

I FSK 616/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Stanik
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 11/07 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2007-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, part. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 9a, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 84, art. 92 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 11/07 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje doradcy podatkowemu I. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kwotę 2196 (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 13 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddalił skargę.
W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił zobowiązanie podatkowe S.K. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie [...],- zł, a przedmiotem skargi była decyzja wydana w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymująca ją w mocy. Wskazano, że decyzje wydane zostały po ponownym rozpoznaniu sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 61/05 uchylającym pierwotną decyzję organu odwoławczego z 30 listopada 2004 r. oraz po decyzji organu odwoławczego z 16 maja 2006 r. uchylającej w całości pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 września 2004 r. Z dokonanych po ponownym rozpoznaniu sprawy ustaleń wynikało, że S. K., prowadzący w 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą i będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. ujął faktury zakupu, na których jako wystawca figurował podmiot o nazwie: "R." Z. W.-H. [...] W. ul. G. 214, Oddział w B. ul. W. 11 NIP [...], na łączną wartość netto [...],- zł i podatek VAT [...] zł. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że w/w firma okazała się podmiotem nieistniejącym, gdyż nie była zarejestrowana, nie składała deklaracji VAT-7, nie płaciła podatku i nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. S. K. nie potrafił wskazać żadnych danych o swoim kontrahencie, które by pozwoliły na jego zidentyfikowanie. W tym stanie, powołując się na art.19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.) i na § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.; dalej rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT z 1999 r.), organ I instancji wyłączył z rozliczenia podatkowego za wrzesień 2001r. w/w faktury uznając, że pochodzą od podmiotu nieistniejącego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur zakupu. Nie zakwestionowano natomiast sprzedaży towaru dla następnych odbiorców i podatku należnego wykazanego przez S. K. w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży i rozliczonego w deklaracji VAT-7. Sam fakt zakupu towaru od nieistniejącego prawnie podmiotu, a następnie jego sprzedaż dokonana przez S. K., w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie został zakwestionowany, gdyż ustalono na podstawie zeznań świadków, że S. K. przedmiotowy towar sprzedał dalszym odbiorcom. Za koszt uzyskania przychodu uznano wydatki netto na zakup towarów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez nieistniejący prawnie podmiot gdyż - mimo, że nie stanowiły one rzetelnego dowodu - nie znaleziono odpowiedniej metody oszacowania kosztów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do kwestionowania wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. podatku należnego, natomiast wyłączył z rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejący prawnie podmiot.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art.120-122, art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej oraz art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., jak również § 50 ust.4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. i wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Dyrektor Izby Skarbowej oddalając odwołanie w pełni podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa, tj. art. 19 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego skoro organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały faktu nabycia przez niego towarów, uznając w kosztach uzyskania przychodu wydatki na ich nabycie, jak również uwzględniły przychód z ich sprzedaży i należny z tego tytułu podatek VAT, to nie powinny pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Skarżący stwierdzi, że podmiot o nazwie R. Z. W.-H. istniał, a to że nie był zarejestrowany i nie rozliczał się z podatku VAT nie było skarżącemu znane i nie powinno mu szkodzić. Skarżący powołał się na art.17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., w świetle których tylko w sytuacji gdy podatnik jest świadomy, że obchodzi prawo nie będzie mógł odliczyć VAT-u, gdy dana czynność uznana zostanie za niezgodną z prawem.
Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły także przepisy postępowania, w szczególności art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśniwszy należycie sprawy nie mogły zastosować § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r., zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wydany został na podstawie upoważnienia ustawowego z art.23 pkt.1 ustawy o VAT do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Organy podatkowe zasadnie powołały się na § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r. i wyłączyły z rozliczenia podatkowego faktury wystawione przez "R." Z. W.-H., bowiem był to podmiot prawnie nieistniejący. Zasadność zastosowania w/w przepisu wynikała z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 lutego 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 61/05 wydanego w tej sprawie. Zgodnie z art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony z wyczerpaniem możliwych środków dowodowych. Okoliczność, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego uznano ostatecznie, że czynność zakupu, a następnie sprzedaży towaru powinna być uwzględniona w rozliczeniu tego podatku, nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług, gdyż odmienne są przepisy dotyczące obu tych podatków. Podkreślono, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu podatek z niej wynikający, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Prawo podatnika określone w art.19 ust.1 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym gdyż skorzystanie z niego jest uzależnione od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił (zadeklarował). Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przepis § 50 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r. ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, że nie został on zapłacony przez sprzedawcę. W okolicznościach faktycznych sprawy nie budził wątpliwości fakt, że skarżący nabył towary od podmiotu nieistniejącego, który nie zapłacił podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a podatek ten obciąża skarżącego choćby nawet działał w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę.
Powołany w skardze art.17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG i wyrok ETS z 6 lipca 2006r. nie miały w sprawie zastosowania, gdyż stan faktyczny dotyczył okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Reasumując WSA w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika S. K. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym i jest uzależnione od zapłaty podatku przez poprzedniego podatnika oraz § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r., polegające na zastosowaniu ww. przepisu w sprawie, podczas gdy jest on wydany bez delegacji ustawowej, a więc jest niezgodny z art.92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483, ze zm.; dalej Konstytucja RP);
2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt.2 p.p.s.a., tj. art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów art.122, art.180, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, a także art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ani art.19 ust.1 ustawy o VAT ani żaden przepis nie stanowi o tym, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest warunkowe, czyli stanowi niejako przywilej podatnika. Wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte są również w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT z 1999 r., ale w żadnym z tych przepisów nie znajdzie się obowiązku uiszczenia podatku przez poprzednika jako warunku, którego spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jako podstawę prawną braku możliwości odliczenia podatku naliczonego podał § 50 ust.4 pkt.1 lit.a ww. rozporządzenia. Jednak przepis ten został wydany bez delegacji ustawowej. Art. 92 ust.1 Konstytucji RP brzmi: "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu." W ustawie o VAT z 1993 r. zawarte są upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mówiące o tym, iż np. może on w drodze rozporządzenia określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21 ww. ustawy, a także niejako nakazujące mu określenie np. szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Niektóre upoważnienia nakazują wydanie rozporządzenia, podczas gdy inne dają taką możliwość. Minister Finansów wydał jedno rozporządzenie, w którym zrealizował kilkanaście upoważnień ustawowych. We wstępie rozporządzenie powołane są przepisy ustawy, w których zawarte są upoważnienia do wydania rozporządzenia. § 2 ww. rozporządzenia brzmi: "Rozporządzenie określa : ..." i po kolei są nazwane poszczególne rozdziały rozporządzenia, zgodnie z delegacją ustawową. W pkt. 6 tegoż paragrafu jest mowa o przypadkach, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (na podstawie delegacji zawartej w art.23 ustawy), natomiast w pkt.12 są zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących (na podstawie delegacji zawartej w art.32 ust.5 ustawy). Gdyby ustawodawca wydał rozporządzenia oddzielne do każdego z upoważnień zawartych w ustawie, wszystko byłoby prostsze. Wtedy przestałby istnieć problem z § 50 ust.4 pkt.1 lit.a ww. rozporządzenia, który jest w rozdziale, wydanym na podstawie innego upoważnienia, a mianowicie zawartego w art.32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten upoważnia do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. Nie ma w nim upoważnienia do ograniczenia bądź wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego. Powołanie się na ten przepis, jako uzasadnienie zawyżenia przez S. K. podatku naliczonego jest błędne.
Zdaniem S. K. rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, iż firma "R." jest podmiotem nieistniejącym. Podstawą takiego twierdzenia były pisma Naczelników z trzech Urzędów Skarbowych :
– w O. (właściwego dla prefixu "532"), który ustalił, że numer identyfikacji podatkowej [...] nie został wygenerowany w tamtejszym urzędzie i podmiot o tej nazwie nie został zarejestrowany,
– W.-Ś., który poinformował, że firma o wskazanych danych identyfikacyjnych nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu. W dniu 16.10.2003 r. przeprowadzono wizję lokalną przy ul.G. 214 w W., podczas której ustalono, że firma "R." nie wynajmuje od właściciela budynku lokalu mieszczącego się pod ww. adresem,
– w B., który poinformował, że podmiot o wskazanej nazwie, numerze identyfikacji podatkowej, wskazanych adresach nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego Urzędu. W dniu 7.11.2003 r. ustalono, że właścicielem nieruchomości (gruntu i budynku) położonej w B. przy ul. W.11 od dnia 16.05.2000 r. jest osoba fizyczna. Właściciel nieruchomości oświadczył, iż od dnia nabycia nieruchomości prowadził sukcesywny remont, ponieważ zakupiony budynek był pustostanem i stan techniczny obiektu na dzień nabycia nie pozwalał na prowadzenie działalności i wykluczone jest, by w 2001 roku firma "R." posiadała oddział pod wskazanym adresem.
W ocenie organu I instancji powyższe ustalenia były wystarczające, by uznać, że firma "R." jest podmiotem nieistniejącym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w poprzednim wyroku, uchylającym zaskarżoną decyzję (sygn. akt. I SA/Sz 61/05) wskazał na nadinterpretację pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dokonaną przez organy podatkowe (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji). Organy pominęły bardzo istotną część tego pisma, z której wynikało, iż osoba fizyczna, będąca właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul.W. 11, nieruchomość tę nabyła w dniu 16.05.2000 r. właśnie od firmy "R.". W uzasadnieniu tym wskazano, że pominięcie tak ważnej informacji, zawartej w ww. piśmie uprawdopodabniającej, że podmiot gospodarczy oznaczony jako "R." istniał jeszcze w maju 2000 r., a być może także również w późniejszym okresie, dowodzi, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie tej kwestii i, w konsekwencji także, wyprowadziły, przedwczesne i nieuprawnione na tym etapie postępowania dowodowego wnioski o fikcyjności transakcji zakupu od podmiotu nieistniejącego. Sąd przypomniał także, że zgodnie z treścią przepisu art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. materiał zgromadzony w aktach sprawy świadczył bezspornie, iż firma "R." jest podmiotem nieistniejącym. W swoich wywodach stwierdził, iż WSA w Szczecinie wyrokiem sygn. akt I SA/Sz 61/05 potwierdził ten fakt. Zdaniem pełnomocnika to właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wytknął organom podatkowym, iż zataiły część pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., które świadczyło, iż podmiot taki rzeczywiście istniał. Sąd w uzasadnieniu przyznał jedynie, iż skoro organy podatkowe ustaliły, że podmiot taki nie istniał, to brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego wystawionego przez taki podmiot., a to nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem nieistnienia podmiotu.
Organy podatkowe mając informację o istnieniu firmy "R." powinny tą kwestię wyjaśnić. Informacja ta dla S. K. ma decydujące znaczenie. Firma taka mogła być zarejestrowana w innych urzędach. Organy tego nie sprawdziły, a w zamian za to przerzuciły ciężar dowodowy na podatnika. S. K. w 2001r. nie miał żadnych możliwości prawnych, aby sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta. Taką możliwość dała mu dopiero ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2002 r., Nr 213, poz. 1803), która dodała w art.9 ustawy o VAT z 1993 r. ustęp 9a stanowiący, że na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy jest obowiązany do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. S.K. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. "w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że faktury wystawione w 2001 r. przez firmę "R." na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze". Zdaniem autorki skargi kasacyjnej to daleko posunięta dowolność w interpretacji dowodów. Istniał przecież towar, zakupiony od firmy "R.", towar ten był odsprzedawany klientom S.K., co potwierdziły zeznania świadków i nie można wątpić w prawdziwość transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucił S. K., iż nie posiadał on ani umowy o współpracy z firmą "R.", ani oferty asortymentowej, czy cenowej oferowanych do sprzedaży towarów, ani też nie składał pisemnych zamówień w ww. firmie. Jednocześnie przyznał, iż obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku posiadania czy przechowywania tego typu dokumentów. Jednakże ich brak, w ocenie organu nie był okolicznością świadczącą o faktycznym dokonywaniu transakcji między firmą skarżącego, a firmą nieistniejącą. Organ podatkowy nie sprawdził w jaki sposób zazwyczaj odbywał się handel towarami pochodzącymi od różnych dostawców, czy zawsze była umowa o współpracy, czy każdy kontrahent przedstawiał ofertę asortymentową, czy cenową. Częstym zwyczajem jest zakup towaru wprost z samochodu, od przedstawiciela, bądź właściciela firmy. Nie każda z firm ma swój katalog, co nie świadczy o fikcyjności transakcji dokonywanych z taką firmą.
Zarówno organy obu instancji jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniosły się do kwestii nadinterpretacji przez organy podatkowe, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., informującego o istnieniu firmy "R." jeszcze w maju 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, pomimo zastrzeżeń skarżącego, podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy przyjął, że stan faktyczny w sprawie został dostatecznie wyjaśniony. Art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, tak więc Sąd zobligowany jest do ustalenia stanu faktycznego, aby móc go potem przedstawić w uzasadnieniu. Ustalając błędny stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył powołany wyżej przepis.
Zgodnie z art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo w części, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym spełnia to kryterium. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.180 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym.
W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem podstawy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Przed rozpatrzeniem zarzutów skargi należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał powołany przez WSA w Szczecinie przepis art.153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Są one formułowane w uzasadnieniu orzeczenia i w tym zakresie wykazuje ono moc wiążącą. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Jest ona wyrażana w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie i w konkretnie ustalonym stanie faktycznym. Nie jest ona zatem dokonywana w sposób abstrakcyjny i w oderwaniu od ustaleń faktycznych będących podstawą subsumcji przepisów prawa materialnego.
Należy zauważyć, że pierwotne decyzje organów podatkowych, które zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie I SA/Sz 61/05 wskazywały, że podmiot o nazwie "R." został uznany za nieistniejący (§ 50 ust. 4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r.) jak i równocześnie, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r.). Uzasadnienie powołanego powyżej wyroku odnosiło się zarówno do jednej, jak i do drugiej przesłanki odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. W swych rozważaniach WSA odnosząc się do pierwszego zagadnienia, podzielił trafność ustaleń i ocen prawnych wyrażonych przez organy podatkowe, że podmiot oznaczony jako "R." Z.W.-H., nie istniał w prawnym tego słowa znaczeniu w dacie dokonywania z podatnikiem transakcji gospodarczych - co uniemożliwiało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup towaru. Dopiero w części dotyczącej zastosowanego także przez organy podatkowe § 50 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r. wskazano, że WSA nie podzielił prawidłowości ustaleń i wyrażonych na ich podstawie ocen prawnych organów podatkowych dotyczących ustalenia, że faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący stwierdzały zarazem czynności, które nie zostały dokonane. W tym zatem kontekście wskazano na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z którego wynikało, że W. S. nabył w dniu 16 maja 2000 r. od "R." Z.W.-H. posesję położoną w B. Może budzić wątpliwości dlaczego właśnie w części rozważań dotyczących fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom i zarazem zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. tą właśnie kwestię. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w wyroku tym przesądzono, iż firma Z.W.-H. "R." była podmiotem nieistniejącym. Wyrok ten nie został zaś zaskarżony i w takim kształcie się uprawomocnił.
Prócz powołanego już przepisu art.153 p.p.s.a. należy dodatkowo wskazać na art.170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art.170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. t.5 do art.170 w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006). W skardze kasacyjnej nie zarzucono zaś naruszenia w zaskarżonym wyroku ani normy z art.153 p.p.s.a., ani też z art.170 p.p.s.a. Tym samym za wiążącą należało uznać wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. co do uznania "R." za podmiot nieistniejący w rozumieniu § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r.
Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od podniesionego naruszenia przepisów proceduralnych, tym bardziej iż odnoszą się one do dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Podniesiony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów art.122, art.180, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego sprowadzono do kwestionowania, że firma "R." była podmiotem nieistniejącym. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że z wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie I SA/Sz 61/05 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie wynika, iż firma ta została uznana za podmiot nieistniejący. Jak wskazano powyżej z wyroku tego wynika właśnie wniosek przeciwny, a skutek tej konstatacji tak co do faktu, jak i zastosowania przepisu prawa materialnego przewiduje przepis art.153 p.p.s.a.
Nie można także zgodzić się z poglądem jakoby organy podatkowe miały obowiązek poszukiwania firmy "R." we wszystkich Urzędach Skarbowych w Polsce, skoro dysponowały jedynie fikcyjnym nr NIP, fikcyjnym adresem siedziby i fikcyjnym adresem prowadzonej działalności gospodarczej. Z przepisów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika dla organów podatkowych nieograniczony obowiązek poszukiwania nieznanych i nie powoływanych przez podatnika dowodów. W ustalonym stanie faktycznym sprawy podatnik nie może się także skutecznie powoływać na brak istnienia w 2001 r. przepisu art.9 ust.9a ustawy o VAT z 1993 r. Był to bowiem przepis prawa materialnego i nie przyznawał on żadnych szczególnych uprawnień w zakresie postępowania dowodowego podmiotom, które ewentualnych sprawdzeń w nim przewidzianych dokonywały. Był to instrument, który miał jedynie ułatwiać podatnikowi kontrolę jego kontrahentów i lepiej zabezpieczać jego interesy.
Nie można także zgodzić się z zaprezentowaną w skardze kasacyjnej argumentacją, że fakt sprzedaży kontrahentom S. K. określonych towarów przesądzał, że zostały one nabyte od istniejącego podmiotu. Organy podatkowe, a za nimi WSA w Szczecinie, nie kwestionowały samego faktu zakupu towarów następnie sprzedawanych przez podatnika, lecz wskazały, iż ich sprzedawcą nie był "R.", jako podmiot fikcyjny. Błędne jest także przekonanie autorki skargi kasacyjnej, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o brak umowy o współpracy, brak ofert "R." i brak pisemnych zamówień składanych tejże firmie. Z opisanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika także to, że obroty pomiędzy obiema firmami sięgnęły w 2001 r. kwoty netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Podatnik nie potrafił wskazać, czy osoba P. N. była właścicielem, czy też pracownikiem firmy "R.". Towary miały być dostarczane samochodem dostawczym marki "M." o nieznanym numerze rejestracyjnym. Nikt nie był świadkiem transakcji. Jednorazowe dostawy części zamiennych do statków i artykułów elektrycznych sięgały [...] zł i były płacone wyłącznie gotówką do rąk P.N. Suma tych okoliczności doprowadziła organy podatkowe do oceny, że "R." Z. W.-H. były firmą nieistniejącą, zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie jednak tego przepisu przez organy podatkowe i jego ewentualna ocena przez Sąd I instancji w skardze kasacyjnej nie zostało podniesione.
Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. został ograniczony do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd. Zarzut ten zasadza się na błędnym przekonaniu autorki skargi kasacyjnej, że Sąd zobligowany jest w ogóle do ustalania stanu faktycznego. Przepis art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje przede wszystkim ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Wyjątkiem są sytuacje, kiedy Sąd prowadzi w trybie art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz odpowiednio stosowanego Kodeksu postępowania cywilnego postępowanie dowodowe. Wówczas Sąd dokonuje samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Tego rodzaju sytuacja nie zaszła w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Sąd I instancji podzielił i zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Nie dokonywał także żadnych własnych ustaleń. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dokonywał samodzielnych ustaleń nie mógł tym samym naruszyć art.141 § 4 p.p.s.a. we wskazanym w skardze zakresie. Inne zaś mankamenty uzasadnienia nie zostały w skardze podniesione.
Za trafny zaś należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym i jest uzależnione od zapłaty podatku przez poprzedniego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela tego poglądu. Wielofazowość podatku od towarów i usług nie oznacza w każdym przypadku, iż podatek ten musi być każdorazowo zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Istotne zaś jest aby sprzedawca wykazujący w fakturze określoną kwotę podatku działał w charakterze podatnika tego podatku, tj. w rozpatrywanej sprawie - aby posiadał przymioty wymienione w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT z 1993 r. Stosownie do tego przepisu podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z kolei art.2 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Każdy zatem istniejący podmiot, który spełniał te cechy był podatnikiem, który zobowiązany był do wykazywania podatku w fakturach sprzedaży i do jego do zapłaty na rzecz budżetu. Jest to zatem obiektywny charakter bycia podatnikiem i jest on niezależny od faktu prowadzenia ewidencji, składania deklaracji i zapłaty podatku należnego.
Godzi się w tym miejscu jednak podkreślić, że musi to być podmiot realnie i faktycznie istniejący, dający się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności. Za taki zaś podmiot, jak wynika z ustaleń faktycznych, nie mogły zostać uznane Z. W.-H. "R.". Pomimo zatem błędnego w tym zakresie uzasadnienia co do interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. należy jednak wskazać, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem został zastosowany ten przepis w niniejszej sprawie, który stanowił w 2001 r., że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zaznaczyć bowiem należy, że podatek naliczony musi zostać wykazany przez podmiot istniejący.
Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że błędnie zastosowano w niniejszej sprawie § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r., z uwagi na jego niezgodność z art.92 Konstytucji RP, który stanowi, że : "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (ust.1). Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi (ust.2)". Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT z 1999 r. zostało wydane na podstawie m.in. art.23 i art.32 ust.5 ustawy o VAT z 1999 r. Art.23 pkt.1 stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21, a art.32 ust.5, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Z kolei § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r. stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Na wstępie należ wskazać, że jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanie przez S. K. zakupu towarów od podmiotu nieistniejącego nie może być kwestionowane. Należy wziąć pod uwagę, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym na poziomie konstytucyjnym, a mianowicie w art.84 Konstytucji RP oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji. Przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego upoważniającego jednoznacznie do stanowienia przepisów ustawowych, konkretyzujących ten obowiązek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, publ. OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103). We wskazanym powyżej art.23 pkt.1 ustawy o VAT z 1993 r. przewidziana została możliwość nieobniżenia podatku należnego i niedokonywania zwrotu podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi przejaw woli ustawodawcy dopuszczenia wyjątków od zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w ramach ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z samego art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki nie tylko rzeczywistego nabycia towarów i usług w jakichkolwiek warunkach i od kogokolwiek, lecz także pomiędzy istniejącymi i znanymi podmiotami, co do których organy podatkowe mogą dokonać kontroli rzeczywistego obrotu lub w stosunku do których mogą dokonać faktycznego wymiaru podatku w sytuacji braku w ogóle rozliczenia podatku przez te podmioty, bądź zaistnienia nieprawidłowości w przypadku samoobliczenia podatku. Nabycie towaru musi zaistnieć pomiędzy faktycznie i realnie istniejącymi podatnikami. Musi także zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Z tej przyczyny nie można uznać za wystarczający samego faktu nabycia w ogóle towarów, następnie dalej sprzedawanych.
Sama konstrukcja podatku VAT zakłada opodatkowanie każdej kolejnej fazy rzeczywistego i prawnie skutecznego obrotu towarami lub usługami pomiędzy znanymi i istniejącymi podatnikami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Ograniczenia prawa odliczania należy traktować jako wyjątki od zasady, która wynika z ustawy i sprowadza się do potwierdzenia potrącalności podatku naliczonego od podatku należnego. To właśnie art.23 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. przewidywał - jako przepis ustawowy - możliwość ustanowienia wyjątków od zasady potrącalności upoważniając do określenia tego typu przypadków Ministra Finansów z prawem wydania stosownego rozporządzenia. Niemożność skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach czynności z podmiotem nieistniejącym, wynika z unormowań samej ustawy o VAT z 1993 r., a w szczególności z art.19 ust.1 w powiązaniu z art.23. Należy zatem przyjąć, że w 2001 r. obowiązywała norma zawarta w przepisie rangi ustawowej, która stwarzała przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego. Analizowany przepis rozporządzenia nosi cechy unormowania typu instrukcyjnego. Stanowi rodzaj szczegółowego ukierunkowania powinnego zachowania organów podatkowych wynikających z art.19 ust.1 w zw. z art.23 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r.
Nie stanowi w realiach niniejszej sprawy naruszenia art.92 ust.1 Konstytucji RP określenie istotnego elementu stosunku podatkowego (wyłączenia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego) w akcie niższej mocy niż ustawa. Odmowa potraktowania przedłożonych urzędowi skarbowemu faktur jako podstawy odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego stanowiła dopuszczoną w art.23 ustawy o VAT z 1993 r. i sprecyzowaną w § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r. konsekwencję uznania fikcyjności podmiotu wskazywanego jako sprzedawca. Wszystkie bowiem istotne (konstrukcyjne) elementy stosunku zostały określone w ustawie, a w powszechnie obowiązujących aktach wykonawczych mogą zostać uregulowane pewne elementy stosunku podatkowego (daninowego), które nie mają rangi elementów konstrukcyjnych i stanowią dopuszczone ustawowo wyjątki od założeń tego stosunku ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2001 r., w sprawie o sygn. akt SK 16/00). Odliczenie podatku naliczonego, jak wskazano powyżej i co akcentowała sama strona wnosząca skargę kasacyjną w odniesieniu do wykładni art.19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., nie stanowi żadnej ulgi czy przywileju podatkowego. Z kolei unormowanie z art.92 ust.1 Konstytucji RP adresowane jest zasadniczo do prawodawcy wydającego rozporządzenia wykonawcze do ustaw i określa warunki wydawania tego typu rozporządzeń (zakres, przedmiot oraz relacje pomiędzy treścią ustawy a treścią rozporządzenia). Przepis ten nie gwarantuje żadnym osobom konstytucyjnego prawa podmiotowego czy konstytucyjnej wolności i jako taki nie może być i nie był w rozpatrywanym przypadku podstawą nałożenia konstytucyjnych obowiązków (por. analogicznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r., w sprawie SK 79/06, publ. OTK-A 2008/9/153).
Nie można także dopatrywać się sprzeczności zastosowanego § 50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999 r. z art.92 ust.1 Konstytucji RP tylko z tego powodu, że materia wynikająca z delegacji ustanowionej dla Ministra Finansów w art.23 ustawy o podatku VAT z 1993 r. zamieszczona została w Rozdziale 13 rozporządzenia dotyczącym zasad wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. Co najwyżej można sformułować na tej podstawie postulat de lege ferenda wobec legislatora podatkowego, aby zachowywał większą precyzję i ład związany z systematyką aktów wykonawczych do ustawy.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art.184 u.p.p.s.a. podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt.1) p.p.s.a., na które złożyło się wynagrodzenie radcy prawnego ustanowionego przez Dyrektora Izby Skarbowej.
O kosztach związanych z wynagrodzeniem ustanowionego dla skarżącego pełnomocnika z urzędu orzeczono zgodnie z art.250 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt.1) i § 2 ust.2 pkt.1) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz.2075).