I FSK 882/20

I FSK 882/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 89/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-08-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 148 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 89/19 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-3.4103.199.2017.DB w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r., nr 1401-IOV-3.4103.199.2017.DB i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 12 lipca 2017 r., nr 1437-SPV2.4103.23.2017.AK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.M. kwotę 23049 (dwadzieścia trzy tysiące czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 89/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem nie składał żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, lecz w okresie od stycznia do września 2013 r. wystawił faktury VAT na rzecz M. M.K. oraz A. M.I. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury te są dowodami nierzetelnymi, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawienie faktur VAT i wykazanie w nich podatku należnego skutkowało obowiązkiem zapłaty tego podatku, stosownie do regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Wskazaną na wstępie decyzją z 5 listopada 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS w pierwszej kolejności wskazał, iż podstawowe miejsca doręczenia pism osobie fizycznej wskazuje przepis art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), przy czym wymienione w tym przepisie miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń, z uwagi na użycie łącznika "lub" wyrażającego alternatywę rozłączną. Organ odwoławczy zauważył, iż pisma w trakcie kontroli organ podatkowy, zgodnie z art. 148 § 1 o.p., kierował na adres miejsca zamieszkania Skarżącego, tj. ul. [...], W. W toku przesłuchania w dniu 6 listopada 2014 r., Skarżący wskazał adres zakładu pracy jako adres do doręczeń w kraju, tj. S. Sp. z o.o., Al. [...], W. Jednakże Skarżący nie dochował wymogu z art. 146 § 1 o.p., w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skarżący po wskazaniu w toku kontroli podatkowej adresu do doręczeń, nie dokonał aktualizacji swojego adresu w prowadzonych przez organ ewidencjach, jak również nie złożył w toku postępowania podatkowego pisma informującego o adresie do doręczeń innym, niż adres zamieszkania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania podatkowego, kierując się regulacją zawartą w art. 148 § 1 o.p., doręczał pisma kierowane do Skarżącego na jego adres zamieszkania, tj. na ul. [...], W. Dyrektor IAS pokreślił przy tym, iż z dokumentów będących w posiadaniu organu nie wynika, aby Skarżący wyprowadził się z miejsca wskazanego jako adres zamieszkania. Ponadto żadna przesyłka nie została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją adresat nieznany lub adresat wyprowadził się. Strona na żadnym etapie postępowania nie zarzucała, że wskazywany przez niego adres zamieszkania jest inny niż ten, którym dysponował organ podatkowy. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę, że we wszelkich pismach kierowanych do organu (pełnomocnictwo załączone do odwołania, pismo z dnia 27 października 2014r., pismo z dnia 19 września 2016r.) Skarżący wskazuje jako adres zamieszkania: ul. [...], W. Również w trakcie przesłuchania w dniu 6 listopada 2014 r. Skarżący wskazał jako adres zamieszkania ul. [...], W.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że z uwagi jednak na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, korespondencja kierowana przez organ podatkowy na adres zamieszkania Skarżącego wracała nieodebrana, skontaktowano się z siostrą Skarżącego, która wskazała, iż Skarżący nie odbiera korespondencji przychodzącej na adres: ul. [...], W. W związku z powyższym w dniu 29 września 2016 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do aktualizacji danych adresowych. W tym samym dniu Skarżący wskazał nowy adres do korespondencji, tj. S. Sp. z o.o., Al. [...], W., na który organ kierował dalszą korespondencję. Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący został powiadomiony o przesłuchaniu w charakterze świadka M.K., co potwierdza jego własnoręczny podpis na zawiadomieniu. Ponadto organ podatkowy w dniu 29 października 2014 r. wysłał na adres e-mail Skarżącego zawiadomienie o przesłuchaniu w charakterze świadka M.K., informując jednocześnie, iż zawiadomienie to zostało przesłane na zgłoszony w urzędzie adres zamieszkania przy ul. [...] w W. W odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadka M.I., Dyrektor IAS zauważył, iż zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zostało odebrane przez Skarżącego osobiście, o czym świadczy jego podpis na zawiadomieniu. Ponadto Skarżący został poinformowany o zmianie terminu przesłuchania M.I., co potwierdza wiadomość e-mail skierowana do Strony oraz adnotacja z rozmowy telefonicznej sporządzona przez pracownika organu. Skarżący miał zatem wiedzę o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania zarówno M.I., jak i M.K., lecz nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się na przesłuchania. Z tego względu Dyrektor IAS za bezzasadny uznał zarzuty, że Strona nie mogła brać czynnego udziału w przesłuchaniach ww. świadków.
Dyrektor IAS podkreślił, iż Skarżący odbierał korespondencję w trakcie kontroli podatkowej, w tym odebrał zarówno protokół kontroli z dnia 8 grudnia 2014 r., jak i z dnia 28 października 2016 r., jak również postanowienia organu podatkowego dopuszczające dowody w sprawie. Strona posiadała zatem wiedzę o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz o dowodach zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Za całkowicie niezasadny Dyrektor IAS uznał również zarzut, iż nie dokonano skutecznego doręczenia informacji o końcowym zaznajomieniu się z aktami sprawy. Dyrektor IAS podał, iż Skarżący postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2017 r. odebranym osobiście w dniu 24 kwietnia 2017 r., został zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jednakże Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Skarżący miał zagwarantowany w pełni czynny udział w postępowaniu.
Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonego postępowania przeprowadził dowody w postaci przesłuchań Strony oraz świadków: M.K. oraz M.I., a także przeprowadził z udziałem M.I. czynność okazania wizerunku osoby, co udokumentowano protokołem z dnia 2 marca 2017r. Ponadto do akt sprawy włączono jako dowód protokół przesłuchania P.M. z dnia 17 listopada 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, 82 uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawione przez I. P.M. na rzecz M. M.K. oraz 8 uwierzytelnionych kopii faktur VAT wystawionych przez I. P.M. na rzecz A. M.I., a także oświadczenie M.K. z dnia 14 stycznia 2015 r. wraz z załączonymi dokumentami.
Dyrektor IAS podał, że w pisemnym oświadczeniu z dnia 19 września 2016 r,. złożonym do protokołu kontroli Skarżący oświadczył, iż w okresie od stycznia do marca 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie posiada dokumentów: rejestrów VAT sprzedaży i zakupów, faktur VAT sprzedaży i zakupów, umów z kontrahentami, ewidencji środków trwałych i wyposażenia. Ponadto oświadczył, że nie wystawiał żadnych faktur VAT, od dnia 3 października 2011 r. jest zatrudniony na umowę o pracę w firmie S. Sp. z o.o. i jest to jego jedyne źródło utrzymania. Przy czym, z zeznań Skarżącego wynika, iż o wykorzystanie danych jego firmy do wystawiania faktur podejrzewa swoją byłą żonę, która w listopadzie 2011 r. zniknęła z domu z firmowym laptopem, w którym były programy księgowe, skany różnych dokumentów. Zniknął również jego paszport i dokumenty.
Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący pomimo wystosowywanych wezwań, nie przedstawił żadnego dowodu uprawdopodabniającego zaistnienie takiego zdarzenia, w tym np. dokumentu z policji o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zgłoszenia, zgłoszenia kradzieży dokumentów do odpowiednich organów. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o zaistnieniu takiego zdarzenia, poprzestając jedynie na twierdzeniach nie mających oparcia w żadnych dowodach.
W ocenie Dyrektor IAS, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz M. M.K. oraz A. M.I. zostały wystawione i wprowadzone do obrotu przez Skarżącego.
Dyrektor IAS podkreślił, iż opis P.M. przez M.K. oraz M.I. jest zgodny z faktycznym wyglądem Strony. M.I. w trakcie czynności okazania wybrał zdjęcie, które należy do P.M.. Dyrektor IAS dodał, że faktury VAT wystawione przez I. P.M. na rzecz M. M.K. oraz A. M.I. oraz faktura dołączona przez Stronę do odwołania, mają identyczną szatę graficzną, identyczny system numeracji, takie same pieczątki z danymi wystawcy - identyczne są dane w zakresie nazwy firmy, Regonu, NIP-u, adresu, telefonu i adresu e-mail. Odnosząc się do podpisu widniejącego na fakturze dołączonej do odwołania Dyrektor IAS wskazał, iż również w tym zakresie twierdzenia Skarżącego są niezgodne ze stanem faktycznym - z dołączonej przez Stronę do odwołania faktury wynika, że Skarżący w miejscu podpisu stawiał parafę, analogicznie jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz M.K. oraz M.I.
W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie postępowania wynika, iż P.M. był wystawcą faktur na rzecz M. M.K. oraz A. M.I. Przy czym zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody pozwalają na sformułowanie wniosku, iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz M. M.K. oraz A. M.I. nie zostały faktycznie zrealizowane.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Strony.
W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii rzekomo wadliwych doręczeń zawiadomień wystosowywanych do Strony przez Organy. Zdaniem Sądu twierdzenia Strony nie są zasadne. Jak wynika z przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę akt postępowania podatkowego i włączonych do niego akt prowadzonych kontroli podatkowych, Skarżący był informowany o podejmowanych czynnościach dowodowych i mógł uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów, jednak pozostawał w toku całego postępowania bierny, mimo posiadanej wiedzy o zebranym materiale dowodowym na poszczególnych etapach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił przy tym chronologicznie przebieg postępowania z uwzględnieniem udziału skarżącego i kierowanej do niego korespondencji. W wyniku tej analizy przedstawiono, że Skarżący osobiście pokwitował odbiór wezwań, w tym informacji o przesłuchaniu M.K. i M.I., a także zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie.
Mając na względzie powyższe wynikające z akt postępowania okoliczności uznać należy, że brak aktywności Strony w toku postępowania był wyborem Skarżącego i nie wynikał niewątpliwie z wadliwych doręczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego został on powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań dwóch kluczowych świadków – M.K. i M.I., odbiór zawiadomień pokwitował osobiście, a mimo to nie stawił się na przesłuchania i nie uczestniczył w nich z własnej woli. Skarżący również osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego odebrał protokoły obu prowadzonych w stosunku do niego kontroli i nie składał żadnych zastrzeżeń do protokołów. Skarżący nie kwestionował też w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustaleń, które zaprezentowane zostały w protokołach kontroli podatkowych, które były w stosunku do niego prowadzone.
Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty odnoszące się do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, szczegółowo odnosząc się do poszczególnych wniosków dowodowych, rekonstruując uzasadnienie odmowy ich przeprowadzenia a także dokonując własnej oceny w tym zakresie.
Mając na względzie fakt, że wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały co do zasady do wykazania, iż stał on się ofiarą oszustwa, które w jego ocenie przygotowane zostało przez żonę E.M. oraz M.K. i M.I., wskazać należy, że Strona nie zgłosiła do właściwych organów ścigania tych okoliczności. Skarżący już w grudniu 2014 r. odebrał protokół kontroli, z którego wynikało, że w 2013 r. wystawił na rzecz M.K. 82 faktury, które znajdowały się w aktach sprawy, jednak nie podjął żadnych kroków prawnych, nie złożył zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Analogicznie było po odebraniu w październiku protokołu kontroli w zakresie faktur wystawionych na rzecz M.I., jak również po wydaniu decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji. Strona pozostaje więc zupełnie bierna w zakresie wyjaśnienia kwestii wystawiania faktur i zgłaszając gołosłowne twierdzenia oczekuje od organu podatkowego podjęcia działań, dla których właściwe są organy ściągania, a nie organy podatkowe. Dodatkowo ma to miejsce w sytuacji, gdy z zebranych dowodów w postaci dokumentów i zeznań świadków wyłania się spójny obraz stanu faktycznego, który zbieżny jest z przyjętym przez organy w decyzjach. Co więcej, twierdzenia Strony co do odmiennej od wystawianych przez niego zawartości spornych faktur, okazały się również chybione. W rzeczywistości porównanie faktur wystawionych na rzecz M.K. i M.I. z przedłożoną do odwołania fakturą wystawioną przez Skarżącego w kwietniu 2010 r. na rzecz H. sp. z o.o. pokazało, że są one identyczne.
Zdaniem Sądu wnioski dowodowe w większości nie miały żadnego znaczenia dla sprawy i były nieprzydatne do stwierdzenia okoliczności faktycznego wystawienia spornych 90 faktur przez Stronę. Jednocześnie, zdaniem Sądu, przeprowadzanie postępowania na okoliczność twierdzeń Strony co do kradzieży dokonanej przez żonę Strony, czy fałszowania dokumentów (faktur, deklaracji, dowodów wpłaty podatku, zaświadczeń) wykraczało poza zakres kognicji organów podatkowych i ich możliwości operacyjne.
Dalej Sąd stwierdził, że całokształt ustalonych przez organy okoliczności stanu faktycznego w powiązaniu z bierną postawą Skarżącego pozwalały na ocenę materiału taką, jak dokonana w decyzji. Prawidłowe było bowiem uznanie, że wystawcą spornych faktur jest Skarżący, co znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach i zeznaniach świadków, których Strona skutecznie nie zakwestionowała. Jednocześnie gołosłowne twierdzenia Skarżącego nie zmieniają obrazu sytuacji jaki wyłania się z zebranego w sprawie spójnego materiału dowodowego. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżący nie wykonał dostaw i usług, na które opiewają sporne faktury, skoro przyznał to sam w przesłuchaniach w toku postępowania. Również po stronie kontrahentów Skarżącego brak jest jakichkolwiek, poza fakturami, dowodów na zaistnienie rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie ma dokumentów świadczących o zapłacie, zamówieniach towarów czy usług, odbiorach, korespondencji handlowej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
1) art. 145 § 1 lit. b i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 190 i 200 § 1 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu nieskutecznych doręczeń zawiadomień o czynnościach dowodowych, prowadzonym etapie postępowania oraz informacji o końcowym zaznajomieniu się z aktami niniejszej sprawy, którego konsekwencją było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a nadto WSA w Warszawie błędnie uznał, że powyższe naruszenie nie stanowi naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania i w konsekwencji sporządził w tym zakresie błędne uzasadnienie,
2) art. 145 § 1 lit. b i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 190 i 200 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi ze względu na błędne przyjęcie, iż organy nie naruszyły przepisów postępowania zarówno u.p.t.u. jak i o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy brak było skutecznego doręczenia zawiadomień o czynnościach dowodowych, prowadzonym etapie postępowania oraz informacji o końcowym zaznajomieniu się z aktami niniejszej sprawy, z racji kierowania korespondencji przez Organ I instancji do Skarżącego na adres: ul. [...] W., kiedy adresem do doręczeń wskazywanym wielokrotnie przez Skarżącego (jak i odwzorowanym w oświadczeniach Skarżącego, m.in. w protokołach przesłuchania Skarżącego jako strony) był adres: Al. [...], W. (siedziba spółki S. sp. z o.o. w W.), co w konsekwencji doprowadziło do niezawinionego przez stronę braku udziału w postępowaniu, braku możliwości obrony jej praw poprzez aktywny udział w postępowaniu, wnioskowania o ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a nadto WSA w Warszawie błędnie uznał, że powyższe naruszenie nie stanowi naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania i w konsekwencji sporządził w tym zakresie błędne uzasadnienie i wytyczne dla organów podatkowych,
3) z art. 145 § 1 lit. b i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. 187 o.p., poprzez oddalenie skargi, ze względu na przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły prawidłowe wnioski, w sytuacji, gdy brak było dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r.) określonych poniżej oraz określonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, kiedy ich dopuszczenie miałoby wpływ na wynik sprawy w postaci ustalenia okoliczności istotnych dla wydania decyzji w niniejszej sprawie, tj.:
• kopii faktury VAT (oryginał u nabywcy) o nr [...] z dnia 30 kwietnia 2010 r. na okoliczność, iż faktury wystawiane przez Skarżącego opiewały na znacznie niższe kwoty oraz płatne były przelewami oraz na okoliczność, że pod przedłożoną fakturą widnieje inny podpis Skarżącego, niż na fakturach spornych, a zatem na okoliczność iż sporne faktury nie zostały wystawione przez Skarżącego,
• protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z dnia 6 listopada 2014 r. (w aktach sprawy) oraz odręcznego oświadczenia Skarżącego (w aktach sprawy) na okoliczność, iż już w dniu przesłuchania (6.11.2014) Skarżący oświadczył, iż adres do doręczeń właściwy dla Skarżącego to: Al. [...] W., w konsekwencji na okoliczność nieskutecznego zawiadamiania Skarżącego przez Organ I instancji o czynnościach wykonywanych w sprawie, a tym samym na okoliczność braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw,
• zwrócenie się przez Organ I instancji do [...] S.A. o nadesłanie wyciągów ze wszystkich rachunków bankowych P.M. prowadzonych dla niego przez [...] w okresie 2008-2014 r. na okoliczność, iż faktury wystawione przez Skarżącego opłacane były przez jego klientów przelewami, a nie gotówką jak wynika ze spornych faktur oraz na okoliczność ustalenia innych kontrahentów Skarżącego,
• zwrócenie się do H. sp. z 0.0. (adres: ul. [...] W.) o nadesłanie oryginałów wszystkich faktur wystawionych przez Skarżącego na okoliczność porównania ich ze spornymi fakturami oraz na okoliczność potwierdzenia, iż podpis widniejący na fakturach spornych nie jest podpisem Skarżącego,
• wydruku z CEiDG zawierającego wykaz PKD działalności Skarżącego na okoliczność, nieprowadzenia działalności gospodarczej objętej spornymi fakturami,
• kopii prawa jazdy Skarżącego na okoliczność, iż posiada wyłącznie prawo jazdy kategorii "B", a zatem nie posiada uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi i nie mógł przewozić materiałów widniejących na spornych fakturach,
• przesłuchania świadka E.M. (wezwanie na adres: [...] W1. k. W2.) na okoliczność zabrania i posiadania laptopa Skarżącego zawierającą dokumentację księgową, znajomości treści dokumentacji księgowej Skarżącego, znajomości świadka z M.I. oraz z M.K.,
• P.W. (wezwanie na adres pracodawcy: Al. [...] W.) na okoliczność czasu, formy zatrudnienia i zakresu obowiązków P.M. w okresie styczeń - wrzesień 2013 r., a zatem na okoliczność że Skarżący w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. nie wykonywał działalności gospodarczej,
• B.B. (wezwanie na adres: [...] W.) na okoliczność zabrania i posiadania laptopa w dniu 10 listopada 2011 r. (7-18) przez E.M., stanowiącego własność Skarżącego, zawierającego dokumenty księgowe Skarżącego,
• K.W. (wezwanie na adres: [...] W.) na okoliczność zabrania i posiadania laptopa w dniu 10 listopada 2011 r. (7-18) przez E.M., stanowiącego własność Skarżącego, zawierającego dokumenty księgowe Skarżącego,
• zwrócenie się do pracodawcy Skarżącego S. sp. z o.o. wezwanie na adres: Al. [...] W. na okoliczność czasu pracy i zakresu obowiązków P.M. w okresie, a zatem na okoliczność że Skarżący w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. nie wykonywał działalności gospodarczej,
• dopuszczenie i przeprowadzenie ponownego przesłuchania M.I. oraz M.K. (adresy w aktach sprawy) na okoliczność znajomości z Skarżącym, na okoliczność wzajemnej znajomości obydwu ww, osób oraz na okoliczność posiadania dokumentów załączonych do oświadczenia z dnia 14 stycznia 2015 r.
• dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy podpis widniejący pod spornymi fakturami należy do Skarżącego,
• dowodu z zeznań świadków M.T. (ul. [...] W.) i M.G. (Ul. [...] W.) na okoliczność czasu pracy i zakresu obowiązków P.M. w okresie styczeń - wrzesień 2013 r., a zatem na okoliczność że Skarżący w okresie styczeń - wrzesień 2013 r. nie wykonywał działalności gospodarczej, oraz na okoliczność specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej w 2008-2010 r.
3) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.4. Pismem z 27 czerwca 2023 r. Skarżący przesłał wniosek dowodowy, załączając do niego wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Północ w Warszawie z 22 grudnia 2022 r., sygn. VIII K 29/19 z uzasadnieniem, którym to wyrokiem uniewinniono Podatnika w postępowaniu karno-skarbowym zainicjowanym z powodu wystawienia zakwestionowanych faktur. Ponadto dołączono do tego pisma opinię biegłego Sądowego z zakresu kryminalistycznego badania pisma i podpisów z dnia 23 listopada 2022 r. wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona choć nie wszystkie zarzuty są słuszne.
3.1. Zarzuty opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej opierają się na twierdzeniu, że skarżący pozbawiony był możliwości udziału w postępowaniu poprzez brak możliwości obrony swych praw z uwagi na brak skuteczności doręczenia mu zawiadomień o czynnościach dowodowych z uwagi na kierowanie zawiadomień na adres zamieszkania skarżącego zamiast na wskazany przez skarżącego adres do doręczeń Aleja [...] W. (siedziba Spółki S. sp. z o.o. w W.). W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że skarżący już w dniu 6 listopada 2014 r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka wskazał swój adres do doręczeń Aleja [...] W.
3.2. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że kierowanie zawiadomień na adres zamieszkania było prawidłowe, albowiem korespondencja w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. adresowana była początkowo na adres zamieszkania Strony ul. [...] W., który wynikał ze zgłoszenia identyfikacyjnego i nie został przez Skarżącego zmieniony. Jednak w związku z brakiem odbioru korespondencji pracownik organu skontaktował się z siostrą Strony i uzyskał informację, że Skarżący korespondencji pod adresem zamieszkania nie odbiera. W konsekwencji pracownik NUS za pomocą poczty elektronicznej w dniu 29 września 2016 r. wezwał Skarżącego do aktualizacji danych adresowych. Strona również za pośrednictwem poczty elektronicznej wskazała jako adres do korespondencji wtoku postępowania podatkowego adres pracodawcy Al. [...], W., Wobec takich ustaleń, w dalszym toku postępowania podatkowego korespondencja kierowana była już na Al. [...] w W. (dotyczy to okresu od września 2016 r. do końca postępowania podatkowego). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 148 § 1 i 146 § 1 o.p. sposób doręczania korespondencji Stronie w toku postępowania podatkowego uznać należy za prawidłowy.
3.3. Odnosząc się zatem do tych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Realizacji czynnego udziału strony w postępowaniu służą przepisy szczególne, m.in. art. 190 § 1 o.p., w którym ustawodawca zawarł bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia) z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.
Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 o.p.). W wyroku NSA z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 772/16 celnie wskazano, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 o.p. uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 o.p., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy o.p. zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić nawet wtedy, gdy jest przekonany, że strona niczego nowego do sprawy nie wniesie (por. wyroki NSA z 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1985, nr 2, poz. 5; z 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13; z 27 stycznia 2016 r., II FSK 3292/13 i II FSK 3293/13; z 30 stycznia 2018 r., II FSK 122/16 oraz powołane w ich uzasadnieniach orzecznictwo i literatura, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie natomiast z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie do § 2 ww. regulacji, pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Jak stanowi art. 148 § 3 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.
Jak słusznie wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podstawowe miejsca doręczenia pism osobie fizycznej wskazuje przepis art. 148 § 1 o.p. Przy czym istotne jest, że z uwagi na użycie łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1297/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2017r., sygn. akt GSK 1793/17, "wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres zamieszkania, także gdy znany jest organowi adres miejsca pracy".
3.4. Należy przyznać rację autorce skargi kasacyjnej, że od momentu wskazania przez skarżącego nowego adresu do doręczeń w trakcie przesłuchania w dniu 6 listopada 2014 r. wszelkie zawiadomienia skarżącego o przeprowadzanych czynnościach dowodowych powinny być kierowane na wskazany przez skarżącego adres. Organ podatkowy zawiadomienia o przeprowadzanych czynnościach dowodowych kierował natomiast na adres zamieszkania skarżącego wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego. Jednak powziął wątpliwość co do prawidłowości swego stanowiska skoro po przeprowadzeniu rozmowy z siostrą skarżącego pracownik NUS za pomocą poczty elektronicznej w dniu 29 września 2016 r. wezwał Skarżącego do aktualizacji danych adresowych i po potwierdzeniu przez skarżącego za pomocą komunikacji elektronicznej adresu wskazanego przez skarżącego adresu do korespondencji wskazanej w trakcie przesłuchania 6 listopada 2014 r. dalsza korespondencja kierowana już była na ten adres.
3.5. Pomimo tego powyższe nie oznacza samo przez się, że skarżącego pozbawiono możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem analizy wszystkich czynności procesowych organu (k. 24-25 zaskarżonego wyroku) i słusznie w tym zakresie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego został on powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań dwóch kluczowych świadków - M.K. i M.I., odbiór zawiadomień pokwitował osobiście, a mimo to nie stawił się na przesłuchania i nie uczestniczył w nich z własnej woli. Skarżący również osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego odebrał protokoły obu prowadzonych w stosunku do niego kontroli i nie składał żadnych zastrzeżeń do protokołów. Skarżący nie kwestionował też w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustaleń, które zaprezentowane zostały w protokołach kontroli podatkowych, które były w stosunku do niego prowadzone. W rezultacie rację miał Sąd pierwszej instancji, że twierdzenia zawarte w skardze co do braku wiedzy o przesłuchaniu świadków, czy braku zawiadomienia o zakończeniu postępowania podatkowego są oczywiście nieprawdziwe, gdyż Skarżący samodzielnie kwitował odbiór informacji o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M.K. i M.I., natomiast postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p. wysłane zostało przez NUS na adres wskazany przez Stronę jako adres do korespondencji. W konsekwencji nie zachodziły również w stanie faktycznym sprawy przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., na które wskazywała Strona w skardze.
Uwzględniając powyższe omawiane zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawione podstaw.
3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że zmierzają one do wykazania, że ustalony w sprawie stan faktyczny ustalony został nieprawidłowo, albowiem skarżący nie wystawił zakwestionowanych faktur.
3.7. Przed odniesieniem się do tych zarzutów należy wskazać, że materialną podstawą spornej decyzji był przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty".
W wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1037/17 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny omówił dotychczasowe orzecznictwo w zakresie charakteru art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i doszedł do przekonania, że regulacja art. 108 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny, a nie sankcyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. W art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który "wystawi fakturę", nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy. Oczywiście, w praktyce faktura zwykle zawiera dane podmiotu będącego faktycznym jej wystawcą. Nie jest natomiast wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do sytuacji, że podatnik odpowiadałby za bezprawne posłużenie się jego ogólnie dostępnymi w Internecie danymi - jeśli ktoś wybierze sobie losowo firmę np. z Krajowego Rejestru Sądowego i wystawi fakturę wskazując tę firmę jako dostawcę, to firma ta ma obowiązek zapłacić VAT wskazany na fakturze. Taka wykładnia powoduje, że w prosty (choć sprzeczny z prawem) sposób można doprowadzić do bankructwa każdej firmy.
Inaczej rzecz ujmując, argumentował NSA, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1872/15; CBOSA). Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy. Tak więc w stosunku do spółki B. nie została spełniona hipoteza przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem to nie skarżąca wystawiła sporne faktury.
Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest pośrednio niedawno wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, w którym Trybunał analizował kwestię czy art. 203 [dyrektywy VAT] należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT, należy uznać: podatnika VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy też pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem VAT ?
W tym zakresie TSUE wskazał, że: jeżeli chodzi, (..) o identyfikację adresata obowiązku ustanowionego w owym art. 203, należy zauważyć, że użycie wyrażenia "każda osoba" wskazuje na to, że jego adresatem niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 tej dyrektywy, jeżeli wykazuje VAT na fakturze (pkt 27 wyroku). Jednakże brzmienie owego art. 203 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest "osob[ą], która wykazuje VAT" w rozumieniu tego art. 203, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie "każda osoba", ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika (pkt 28). TSUE stwierdził, że w sprawie pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej z prawem sprzedaży tych faktur, tak aby nabywcy mogli w sposób nieuzasadniony skorzystać z prawa do odliczenia nienależnego VAT i rozstrzygając analizowane zagadnienie orzekł, że art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika (pkt 37 wyroku).
3.8. W kontekście powyższych uwag ogólnych zaaprobować należy dokonaną przez DIAS w Warszawie w decyzji z dnia 5 listopada 2018 r. ogólną analizę przepisów art. 122, art. 187 § 1 o.p. zakończoną słusznym wnioskiem, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Niezmiernie istotne jest również to, że w myśl przepisu art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).
3.9. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały 82 faktury wystawionych dla M. M.K. oraz 8 faktur wystawionych dla A. M.I. i uznano, że były to puste faktury sensu stricto (pomimo tego, że odbiorcy faktur M.K. i M.I. utrzymywali w swych zeznaniach, że towary i usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały dostarczone i usługi wykonane). Zasadnicze ustalenia w tym zakresie oparte zostały na zeznaniach M.K. i M.I..
M.K. zeznał, że współpracę z P.M. nawiązał poprzez ogłoszenie w Internecie. Wielokrotnie spotykał się z osobą, która przedstawiła się jako P.M. Opisując wygląd P.M. świadek zeznał, iż P.M. jest w wieku około 30 lat, wzrost około 170 cm., szczupły, krótko ostrzyżony, włosy koloru ciemny blond. Odnośnie okoliczności zawierania transakcji M.K. zeznał, iż nie była zawarta pisemna umowa na dostarczanie materiałów budowlanych, zamówienia były składane telefonicznie i podczas osobistego spotkania z P.M. na stacjach benzynowych i w różnych miejscach w zależności, gdzie się znajdował. W sprawie zamówień i ich realizacji kontaktował się tylko z P.M.
M.I. zeznał natomiast, że zna P.M.. Nawiązał z nim współpracę przez Internet, szukając wykonawcy usługi, lecz nie pamiętał jakiej. Spotkał się osobiście z P.M. Opisując jego wygląd wskazał, iż P.M. to chudy facet, wzrostu ok 170 cm, na krótko obcięty, ciemne włosy, ubiór luźny, dżinsy. Nie weryfikował osoby P.M. z dokumentem tożsamości.
M.I. w trakcie czynności okazania mającej na celu identyfikację osoby, która na jego rzecz wystawiła faktury VAT, po przedstawieniu wizerunków trzech osób, wybrał zdjęcie numer 2, które należy do P.M.
3.10. Skarżący przez całe postępowanie utrzymuje, że nie wystawił spornych faktur. O wykorzystanie danych jego firmy do wystawiania faktur podejrzewa swoją byłą żonę, która w listopadzie 2011 r. zniknęła z domu z firmowym laptopem, w którym były programy księgowe, skany różnych dokumentów. Zniknął również jego paszport i dokumenty.
Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie dały wiary temu twierdzeniu, albowiem pomimo wystosowywanych wezwań, nie przedstawił żadnego dowodu uprawdopodobniającego zaistnienie takiego zdarzenia, w tym np. dokumentu z policji o przyjęciu lub odmowie przyjęcia zgłoszenia, zgłoszenia kradzieży dokumentów do odpowiednich organów. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o zaistnieniu takiego zdarzenia, poprzestając jedynie na twierdzeniach nie mających oparcia w żadnych dowodach.
3.11. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie skarżący wnioskował o ponowne przesłuchanie świadków M.K. i M.I. w jego obecności a razie konieczności przeprowadzenie stosownej konfrontacji ze skarżącym. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, okoliczność zabrania przez żonę skarżącego laptopa jest niewiarygodna tylko z tego powodu, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów z dokumentu potwierdzających ten fakt. Skoro skarżący próbował zgłaszać powyższą okoliczność na Policję zaś próby te okazały się nieskuteczne za uzasadnione uznać również należało wnioskowane dowody z zeznań wskazywanych świadków mających potwierdzić powyższą okoliczność.
Jak wskazano bowiem w pkt 3.6. nie zawsze adresatem decyzji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest podatnik, którego dane widnieją na fakturze.
3.12. Co do zasady za prawidłowe natomiast należy uznać stanowisko organów podatkowych i Sądu odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa i należy je w całości podzielić. Tym niemniej celowym jest przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej o sygn. VIII K 29/19 Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Północ w Warszawie w których znajduje się taka opinia.
3.13. Odnośnie zaś wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia czy skarżący mógł dostarczyć towary lub wykonać usługi wynikające z zakwestionowanych faktur organ odwoławczy winien je rozpoznać ponownie po jednoznacznym ustaleniu czy faktury te były fakturami sensu stricto fakturami pustymi.
3.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że słusznym okazał się zarzut naruszenia z art. 145 § 1 lit. b i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. 187 o.p., poprzez oddalenie skargi, ze względu na przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły prawidłowe wnioski, w sytuacji, gdy brak było dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego.
3.15. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
3.16. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy ponownie przeprowadzi kluczowe dowody w postaci przesłuchania świadków M.K. i M.I. w jego obecności a razie konieczności przeprowadzi stosowną konfrontację ze skarżącym, przeprowadzi dowody z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność ewentualnego zaboru przez żonę skarżącego laptopa zaś po jednoznacznym ustaleniu, czy zakwestionowane faktury były fakturami "sensu stricto" fakturami pustymi ponownie rozpozna wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia, czy skarżący mógł dostarczyć towary lub wykonać usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Organ winien również przeprowadzić i ocenić dowody (w tym opinię biegłego grafologa) zgromadzone w aktach sprawy karnej o sygn. VIII K 29/19 Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Północ w Warszawie.
3.17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA