I FSK 882/05

I FSK 882/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Zirk-Sadowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1138/02 - Wyrok WSA w Krakowie z 2005-03-11
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
art. 2 ust. 1-3, art. 4 pkt 1-2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Czy skarżąca na podstawie umowy dystrybucyjnej z firmą z USA świadczyła usługi na terytorium kraju opodatkowane stawką 22 procent podatku od towarów i usług czy też dokonywała sprzedaży eksportowej towaru w postaci oprogramowania komputerowego, opodatkowanej stawką "0" procent tegoż podatku.
Analiza treści zapytania Inspektora Kontroli Skarbowej do Urzędu statystycznego na tle istniejącego w sprawie sporu - czy sporne czynności strony skarżącej należy klasyfikować jako usługę czy produkcję towaru, wskazuje jednoznacznie na brak jego poprawności, z uwagi na jego nierzetelność: sugerowanie już na wstępie, że w sprawie tej chodzi jedynie o potwierdzenie klasyfikacji usługi co do określonego rodzaju, gdy spornym jest w ogóle charakter czynności, nie przedstawienie całości zapisów umowy dystrybucyjnej oraz brak stanowiska strony skarżącej.
W wyniku tego dowód w postaci opinii Urzędu statystycznego na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, gdyż przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o klasyfikowanej czynności, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Magdaleny K. "M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2005 r., I SA/Kr 1138/02 w sprawie ze skarg Magdaleny K. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 8 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2005 r., I SA/Kr 1138/02 oddalono skargi Magdaleny K. na decyzje Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 8 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r.
Sąd w sprawie tej ustalił, że decyzjami z dnia 11 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Magdalenie K. "M." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. Natomiast decyzjami z dnia 28 marca 2001 roku Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. oraz za okresy od marca do grudnia 2000 r. - zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe z tytułu zaniżenia zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach oraz odsetki od zaległości podatkowych.
Sąd wskazał, że decyzje te zostały wydane, ponieważ w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "M." Magdaleny K. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość kwoty podatku należnego. W trakcie kontroli ustalono, iż skarżąca zastosowała wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "0" procent stawkę podatku do sprzedaży oprogramowania komputerowego wykonanego na zamówienie firmy "P." z Las Vegas /USA/, pomimo, że wykonana przez skarżącą usługa nie może być uznana za eksport usług.
Z wyroku Sądu wynika, że Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 8 kwietnia 2002 r. utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy oraz przyjęty na jego podstawie opis stanu faktycznego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Magdalena K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "M." nie miała prawa do zastosowania uprzywilejowanej stawki "0" procent stawki podatku i usług do sprzedaży programów komputerowych w ramach usług wykonywanych na indywidualne zamówienie zagranicznego kontrahenta - firmy "P." z Las Vegas. Podatnik, który korzysta z prawa zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług, aby z tego prawa skutecznie skorzystać, musi spełnić przewidziane w przepisach o podatku od towarów i usług ściśle określone warunki. Dopełnienie tych warunków stanowi podstawę do zastosowania stawki "0" procent, która jest odstępstwem od podstawowej stawki 22 procent. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w przepisach ustawy jest mowa o towarach - to należy przez to rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a w przypadku usług - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Oznacza to, że w konstrukcji podatku od towarów i usług wprowadzono regułę nakazującą dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /obecnie obowiązującej ustawy o statystyce publicznej/.
Skarżąca w toku kontroli nie przedstawiła żadnej opinii kwalifikującej dokonaną przez siebie na rzecz kontrahenta zagranicznego sprzedaż, stwierdzając, że przedmiotem zakwestionowanej sprzedaży były towary.
W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się pismem z dnia 26 lutego 2001 r. do Urzędu Statystycznego w K. o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Urząd Statystyczny w K. w opinii wydanej w dniu 9 marca 2001 r. (...), stwierdził, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ wymienione w piśmie usługi należy klasyfikować, w podkategorii: usługi w zakresie opracowania oprogramowania na zamówienie klienta, zgodnie ze wskazaniami i parametrami - którym powinny odpowiadać opracowane programy - określonymi przez zamawiającego - PKWiU 72.20.32.-00.00 "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta"; KWiU 72.20.32 - "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta".
Dalej Sąd w uzasadnieniu wyroku podniósł, że zdaniem Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż zawarta przez skarżącą umowa dystrybucyjna stanowi zlecenie wykonania dla kontrahenta zagranicznego oprogramowania, wymienionego w sekcji 2 tej umowy, co powoduje, że charakter i istota czynności podjętych w wykonaniu tej umowy wyklucza możliwość zaklasyfikowania przedmiotowej sprzedaży według PKWiU do grupowania 72.20.10-00.30 "CD ROM z zapisanymi danymi" /według SWW do grupowania: 0923-61 "Oprogramowanie operacyjne"/. Bezspornym jest również, iż w celu wywiązania się z umowy zawartej z Firmą "P." ze Stanów Zjednoczonych skarżąca zawarła z przeszło stu krajowymi informatykami umowy o dzieło. Z treści tych umów wynika, że przyjmujący zamówienie autorzy oprogramowania komputerowego zobowiązali się przenieść na zamawiającego prawa majątkowe i rozporządzania tymi dziełami bez ograniczeń. Organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził, że bez znaczenia dla oceny charakteru czynności podjętej w wykonaniu umowy dystrybucyjnej jest podnoszona przez skarżącą okoliczność dokonania przez nią w czerwcu 2000 r. sprzedaży oprogramowania na rzecz Politechniki Z. oraz Politechniki K., gdyż fakt dokonania tych transakcji nie ma jakiegokolwiek związku ze stosunkiem prawnym wynikającym z zawartej przez skarżącą umowy z Firmą "P.". Tym bardziej, że sprzedaż na rzecz powołanych powyżej Uczelni nastąpiła po wydaniu przez Inspektora decyzji z dnia 19 maja 2000 r. w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec-październik, grudzień 1999 r. Ponadto Urząd Statystyczny w wydanej w dniu 22 maja 2001 r. opinii klasyfikacyjnej przesądził o słuszności tego stanowiska, zwracając uwagę na to, że modyfikowanie pakietów oprogramowania na życzenie klienta, spełniającego jego oczekiwania klasyfikuje się według PKWiU 72.20.32-00.00, jako "Usługi opracowywania oprogramowania na życzenie klienta" /według KWiU 72.20.32, jako "Usługi opracowywania oprogramowania na życzenie klienta"/. Okoliczność, że wewnątrz softweru nagranego na płycie oraz obwolucie płyty CD-ROM przesłanej do Stanów Zjednoczonych widnieje oznaczenie Firmy "M.", jako producenta, nie potwierdza - zdaniem organu odwoławczego - zasadności twierdzenia podniesionego w odwołaniu, zgodnie z którym zakwestionowana sprzedaż stanowiła sprzedaż wyrobu, a nie współdziałania w procesie produkcji, o którym mowa w definicji usług wynikającej z PKWiU /KWiU/, tj. świadczenia usług. Konsekwencją zaś tego, że w zawartej umowie dystrybucyjnej firma "P." nie zastrzegła sobie, że wykonane na jej zlecenie oprogramowanie nie może być zbywane na rzecz innych podmiotów, a prawa autorskie będzie posiadał "M.", jest to, że wykonane na zlecenie firmy "P." oprogramowanie mogło być następnie dowolnie zbywane przez skarżącą na rzecz innych podmiotów.
Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że za bezpodstawne uznała Izba Skarbowa również twierdzenie, że gdyby jakość zakonfekcjonowania nie przemawiała za odprawieniem softwerów, jako towarów o znamionach handlowych, wówczas służby celne dokonałyby potwierdzenia wywozu najwyżej, co do nośników oprogramowania /płyt/, jednak mimo, wielokrotności odpraw, wątpliwości w tym zakresie nie zaistniały.
Organ odwoławczy podniósł, że z zabezpieczonych Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD wynika, że każdorazowo Agencja Celna, która dokonała odprawy celnej wysłanego przez skarżącą do USA oprogramowania potwierdzała fakt, dokonania wywozu zgłoszonego przez skarżącą CD-ROM z zapisanym na nim, jako nośniku oprogramowaniem, gdyż takie produkty były przedstawiane na odprawie celnej. Agencja Celna jednak nie miała obowiązku badać, jakie czynności podjęła skarżąca w wykonaniu umowy dystrybucyjnej, aby przesłać do USA oprogramowanie określone w umowie.
Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie Magdalena K. domagała się uchylenia w całości wszystkich zaskarżonych decyzji, zarzucając im niezgodność z prawem oraz naruszenie prawa podatkowego materialnego, w szczególności art. 4 pkt 2 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie konstytucyjnych zasad określoności i pewności prawa oraz naruszenie prawa procesowego: tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż zarówno Izba Skarbowa, jak i Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonali prawidłowej analizy definicji towarów i usług. Przyjmując sposób interpretacji Izby Skarbowej producent, który wykonał jakiś produkt spełniający czyjeś wymogi, a następnie dokonał sprzedaży różnym odbiorcom zawsze będzie wykonawcą usługi, a nie będzie producentem towarów. Zdaniem skarżącej, w uzasadnieniu decyzji brak jest jednoznacznego dowodu na to, że "M." świadczył usługi. Nadto organy podatkowe, podobnie, jak Urząd Statystyczny zastosował interpretację zawężającą przyjmując pełną indywidualizację, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, które to stanowisko byłoby słuszne tylko wtedy, gdyby owe programy mogły służyć tylko zamawiającemu, bez prawa używania ich przez innych klientów. Brak w wydanych przez Urząd Statystyczny w K. opiniach odniesienia do faktycznych czynności wykonywanych przez "M.", powoduje, że trudno traktować te opinie, jako dowody, o których mowa w art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej naruszono podstawową zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie skorzystano z opinii fachowców /informatyków/, jak również organ odwoławczy nie zwrócił się do Urzędu Statystycznego o ponowną ocenę stanu faktycznego sprawy, co pozwoliłoby uniknąć tendencyjności i subiektywności spojrzenia, zarówno organu skarbowego, jak i podatnika na przedmiotową sprawę. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że oprogramowanie nie zostało wykonane po to, aby w przesłanej do USA formie występować samodzielnie w obrocie, jako produkt.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając tę skargę stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd na wstępie przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 2/03, odnoszący się do problemu opodatkowania programów komputerowych w okresie do 26 marca 2002 r.
Dalej stwierdzono, że Izba Skarbowa w K. trafnie uznała, że podatnik, który korzysta z prawa zastosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług, aby z tego prawa skutecznie skorzystać musi spełnić, przewidziane w przepisach o podatku od towarów i usług warunki. W szczególności, podatnik powinien dokonać klasyfikacji wyrobu lub wykonywanej usługi do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki państwowej administracji statystycznej.
W przedmiotowej sprawie, z opinii wydanej na żądanie Inspektora Kontroli Skarbowej przez Urząd Statystyczny w K. z dnia 9 marca 2001 r. (...) wynika zdaniem Sądu jednoznacznie, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ przedmiotowe usługi świadczone przez skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego należy klasyfikować pod pozycją 72.20.30 jako "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Zgodność dokonanej przez Urząd Statystyczny w K. klasyfikacji potwierdziła również druga opinia Urzędu Statystycznego w K. Z tego powodu, zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie zwróciły się ponownie do Urzędu Statystycznego jest zdaniem Sądu bezprzedmiotowy, ponieważ obie opinie są ze sobą zgodne.
Sąd podniósł, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest to, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, że przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu tej ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą, nie zaś to, czy i w jaki sposób usługobiorca rozporządzi wytworem stanowiącym przedmiot usługi. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotny jest zatem jedynie charakter czynności podjętej przez twórcę oprogramowania komputerowego w stosunku do zamawiającego w wykonaniu łączącej ich umowy, nie zaś czynności, które zamawiający oprogramowanie zamierza podjąć w przyszłości w odniesieniu do osób trzecich w wykonaniu na przykład umowy sprzedaży oprogramowania. Fakt sprzedaży oprogramowania na rzecz Politechniki Z. i Politechniki K. nie ma więc związku z umową zawartą z firmą "P.".
Dalej Sąd wskazał, że wbrew stanowisku skarżącej organy skarbowe uznały, że czynności realizowane przez skarżącą nie miały charakteru udzielania licencji do oprogramowania, lecz były umowami sprzedaży oprogramowania, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego takie stanowisko należy uznać za trafne. Magdalena K. zawarła w dniu 4 marca 1999 r. umowę dystrybucyjną dotyczącą oprogramowania komputerowego z Firmą "P." z Las Vegas w USA, udokumentowaną fakturą nr (...). W umowie tej Magdalena K. zobowiązała się dostarczyć swojemu kontrahentowi Stymulatory Zegarowe CCS 3.0, Edytory Wirtualne VHE 2.0, Stacje Dysków dla Windows 95 - VHD 2.0/98, Stacje Dysków dla Windows 98 - VHD 2.0/98 oraz Systemy Projektowania Virtex VDS 2.0, spełniające parametry określone przez kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Wykonanie przez krajowych wykonawców zleconego przez skarżącą zamówienia, pozwoliło na wysłanie do Firmy "P." 8 sztuk oprogramowania VHE 2.0. Z treści umowy nie wynika obowiązek przeniesienia przez Magdalenę K. na kontrahenta zagranicznego praw autorskich do programów komputerowych powstałych w następstwie zawartej umowy. Wręcz przeciwnie, z sekcji 9 przedmiotowej umowy wynika, że cały kod źródła przedmiotu, projekty schematów, podręczniki i inna własność prywatna związana z rozwijaniem softweru musi należeć wyłącznie do "M.". Zatem oprogramowanie wykonane na zlecenie "P." mogło być następnie dowolnie zbywane na rzecz innych podmiotów. Podniesiona w skardze okoliczność, nieudzielania przez skarżącą firmie "P." licencji nie wpływa zatem w żaden sposób na klasyfikację wykonanego przez informatyków, na jej zlecenie zamówionego oprogramowania CCS 3.0., VHE 2.0. jako wyrobów, bowiem, jako słusznie stwierdziły organy podatkowe, żadne przepisy prawa nie potwierdzają zasadności podnoszonego w skardze twierdzenia skarżącej, że "jeśli nie wystąpi umowa licencyjna wówczas oprogramowanie, które sklasyfikowane jest w SWW w grupie 0923-6 sprzedawane jest jako towar". Przedmiotowe oprogramowanie nie zostało wykonane po to, aby w przesłanej formie występować samodzielnie w obrocie, jako produkt. Z pisma skarżącej z dnia 24 kwietnia 2001 r. wynika jednoznacznie, iż w chwili zawarcia umowy z firmą "P." posiadała prototypy dwóch produktów do stymulacji układów elektronicznych, które dostosowała do wymagań kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Jak wynika z opinii Urzędu Statystycznego w K., modyfikowanie pakietów oprogramowania, zalicza się również do: "Usług opracowania oprogramowania na życzenie klienta".
W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Magdaleny K. zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Powyższemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów:
- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,
- art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo zaistnienia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania,
- art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż M. K. w wyniku umowy z Firmą "P." świadczyła usługi na terytorium kraju, nie dokonywała zaś sprzedaży eksportowej oprogramowania komputerowego.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przedmiotem zawartej umowy dystrybucyjnej z firmą "P." była sprzedaż oprogramowania komputerowego. Podatnik zobowiązał się dostarczyć produkty o odpowiedniej specyfikacji i w przewidzianym w umowie terminie. Przedmiotowa umowa zawierała wskazanie cen produktów wraz ze wskazaniem wysokości udzielanych bonifikat zależnych od ilości sprzedanych egzemplarzy oprogramowania. Transakcji tej nie towarzyszyło przeniesienie praw autorskich do sprzedawanego oprogramowania. Podkreślono, iż Podatnik jest firmą informatyczną, która dysponowała produktem, który jednak nie spełniał w pełni wymagań co do produktu mającego być przedmiotem sprzedaży na podstawie zawartej umowy dystrybucyjnej. Dlatego też Podatnik dostosował swój produkt do wymagań zawartych w umowie dystrybucyjnej, a następnie sprzedawał egzemplarze takiego produktu na rzecz kontrahenta zagranicznego. Sam etap dostosowywania nie był przedmiotem umowy ani wynagrodzenia. Przedmiotem umowy była bowiem jedynie sprzedaż produktu o odpowiednich parametrach. Tak więc w przedmiotowej sprawie producent zobowiązał się jedynie do sprzedaży towaru własnej produkcji, spełniającego dane wymagania jakościowe i w celu prawidłowego wywiązania się z tej umowy sprzedaży zmodernizował swój produkt. Nie było więc przedmiotem zawartej umowy dystrybucyjnej dostosowanie oprogramowania nabytego wcześniej przez kontrahenta do jego potrzeb ani też stworzenie na jego zlecenie danego programu. Tym samym w wykonaniu zawartej umowy dystrybucyjnej nie dochodziło do wykonania na zlecenie firmy "P." konkretnego oprogramowania, a jedynie do sprzedaży na jej rzecz produktu spełniającego odpowiednie wymagania. Taka sytuacja jest sytuacją normalną w realiach gospodarki rynkowej, szczególnie w sytuacji wchodzenia z produktem na nowy rynek; taka miała miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Podmiot znający realia rynku, mający zajmować się dystrybucją produktu, wskazuje jakie kryteria jakościowe i techniczne produkt musi spełniać, ażeby mieć szansę na zdobycie danego rynku. Producent w ramach własnej działalności produkcyjnej modyfikuje własny produkt do wymagań danego rynku, a następnie dokonuje sprzedaży takiego produktu na rzecz dystrybutora. Nie sposób uznać zdaniem składającego skargę kasacyjną, iż modyfikując własny wyrób w celu prawidłowego wykonania umowy sprzedaży dochodzi jednocześnie do świadczenia na rzecz kontrahenta usługi. Przedmiotem bowiem umowy jest tylko sprzedaż produktu, który ma spełniać wskazane w umowie kryteria jakościowe.
Biorąc więc pod uwagę treść umowy, jak i jej realizację, pełnomocnik Magdaleny K. stwierdził w skardze kasacyjnej, iż Podatnik dokonywał sprzedaży oprogramowania na rzecz kontrahenta zagranicznego, nie wykonywał zaś na jego zlecenie usług opracowywania oprogramowania.
Do takiego wniosku prowadzi również - według autora skargi kasacyjnej - analiza opinii statystycznej z dnia 22 maja 2001 r. (...) wydanej przez Urząd Statystyczny w K. w odpowiedzi na zapytanie Podatnika. Opinia ta nie przesądza, czy w przypadku Podatnika dochodziło do świadczenia usługi, czy też do sprzedaży towarów. Urząd ograniczył się bowiem jedynie do podania definicji usług sklasyfikowanych pod numerem PKWiU 72.20.32 oraz podania definicji towaru sklasyfikowanego pod numerem PKWiU 0923-6. Brak jest zaś w niej wskazania prawidłowej klasyfikacji czynności wykonywanych przez Podatnika. Opinia ta - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - nie mogła być zatem traktowana jako dowód w sprawie, wobec czego zasadnym było żądanie Podatnika przeprowadzenie dowodu poprzez ponowne wydanie opinii przez Urząd Statystyczny oraz opinii specjalistów informatyków.
Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, uznając iż Podatnik świadczył na rzecz kontrahenta usługi, a nie dokonywał sprzedaży towaru. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego ustalenia zakwestionowane zostało prawo Podatnika do zastosowania stawki "0" procent z tytułu eksportu towarów.
Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył zdaniem pełnomocnika skarżącej art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem nie uchylił skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., mimo że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył również według składającego skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując bowiem błędnych ustaleń faktycznych uznał, iż Podatnik świadczył usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego, gdy zaś faktycznie Podatnik dokonywał sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. W przedmiotowej sprawie Sąd uznał za usługi czynności nie będące usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przez co naruszył art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób błędny zastosował w przedmiotowej sprawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22 procent z zastrzeżeniem przepisów art. 18 ust. 1a, 2 i 3. W przedmiotowym stanie faktycznym Podatnik dokonywał eksportu towarów, a więc w sposób prawidłowy zastosował art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w eksporcie towarów stawka podatku wynosi "0" procent, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.
Tym samym zdaniem pełnomocnika M. K., Sąd błędnie zastosował art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku eksportu towarów zastosowanie znaleźć powinien art. 18 ust. 3 ustawy przewidujący opodatkowanie stawką w wysokości "0" procent.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Trafny jest przede wszystkim sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie skarg strony skarżącej pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi było dotknięte wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej, a to art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Słuszne są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze do tego Sądu.
Zagadnieniem spornym w tej sprawie jest czy skarżąca na podstawie umowy dystrybucyjnej z firmą "P." z USA świadczyła usługi na terytorium kraju opodatkowane stawką 22 procent podatku od towarów i usług -jak ustaliły to organy skarbowe i zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też dokonywała sprzedaży eksportowej towaru w postaci oprogramowania komputerowego, opodatkowanej stawką "0" procent tegoż podatku -jak w toku całego postępowania oraz skardze kasacyjnej dowodzi strona skarżąca.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w tych sprawach, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, nie został zabrany oraz oceniony w sposób wyczerpujący.
W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przyjęto konstrukcję określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r./ pod pojęciem "towarów" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a pod pojęciem "usług" rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.
Na tle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że dokonywać interpretacji klasyfikacji mogą jedynie organy statystyczne, i że przyjmuje ona postać opinii. Jeżeli więc aprobuje się taką jej formę, to należy się zgodzić, że opinia taka będzie jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej /tak w wyroku NSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 1997 r. I SA/Lu 1259/96 - nie publ., w Łodzi z dnia 21 września 1995 r. SA/Łd 171/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 4 str. 123 i z dnia 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96 - nie publ./.
Jest oczywistym, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego zakwalifikowania dokonywanej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Takiej klasyfikacji w niniejszej sprawie dokonała strona skarżąca, a organy skarbowe ją zakwestionowały opierając swoje rozstrzygnięcia zasadniczo na opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 9 marca 2000 r.
Odnośnie jednak prawidłowości dokonanych ustaleń w oparciu o tę opinię trafnie w skardze kasacyjnej strona skarżąca podnosi, że budzą one zastrzeżenia, z uwagi na naruszenie powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Jak trafnie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 14 marca 2000 r. /III SA 1145/99 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 89/, gdy między podatnikiem a organem skarbowym występuje spór co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Tezę tego wyroku odnosić również należy oczywiście do sporu co do klasyfikacji towaru. Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca, zarówno w odwołaniach od wydanych przez ten organ decyzji, jak i skardze na nierzetelność przeprowadzonego postępowania kontrolnego, załączonej do tych odwołań, kwestionowała w sposób dobitny prawidłowość sformułowania tegoż zapytania, zarzucając mu tendencyjność oraz niezgodność z prawdą. Organ odwoławczy do zarzutu tego - w zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzjach - nie ustosunkował się.
Tymczasem analiza treści zapytania Inspektora Kontroli Skarbowej z 26.02.2000 r. do Urzędu statystycznego w K., na tle istniejącego w sprawie sporu - czy sporne czynności strony skarżącej należy klasyfikować jako usługę czy produkcję towaru, wskazuje jednoznacznie na brak jego poprawności, z uwagi na jego nierzetelność: sugerowanie już na wstępie, że w sprawie tej chodzi jedynie o potwierdzenie klasyfikacji usługi co do określonego rodzaju, gdy spornym jest w ogóle charakter czynności, nie przedstawienie całości zapisów umowy dystrybucyjnej oraz brak stanowiska strony skarżącej.
W wyniku tego dowód w postaci opinii Urzędu statystycznego z dnia 9 marca 2001 r., na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy skarbowe nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, gdyż przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o klasyfikowanej czynności, w tym o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych z jego punktu widzenia.
Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego zawartemu w jego decyzjach, a zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji w opinii tegoż Urzędu statystycznego z dnia 22 maja 2001 r., wydanej na zlecenie skarżącej, nie stwierdzono jednoznacznie, że wykonywane przez nią czynności stanowią "Usługi opracowania oprogramowania na zmówienie klienta" /PKWiU 72.20.32-00/. Urząd ten wskazał bowiem na wstępie, że "wymienione w piśmie wyroby klasyfikuje się następująco:
- przedmiotem klasyfikacji jest oprogramowanie wykonane /bez zlecenia/ dla szerokiego kręgu nabywców: PKWiU 72.20.10-00.30 "CD ROM z zapisanymi danymi", SWW 0923-61 "Oprogramowanie operacyjne".
Dopiero w kolejnej części tej opinii Urząd statystyczny stwierdził:
"Usługi opracowania /analiza, projektowanie i wykonywanie/ oprogramowania na życzenie klienta, spełniających ich wymagania łącznie z modyfikowaniem pakietów oprogramowania: PKWiU 72.20.32-00 "Usługi opracowania oprogramowania na zmówienie klienta", KWiU 72.20.32-00 "Usługi opracowania oprogramowania na zmówienie klienta".
W żadnym zatem fragmencie tej opinii Urząd ten nie przesądził o charakterze spornych czynności skarżącej.
Organ odwoławczy uznał, że opinia ta stanowi potwierdzenie poprzedniej opinii tegoż organu z 9 marca 2001 r., przyjmując że przemawia za tym ten jej fragment, który odwołuje się do opracowania oprogramowania na zamówienie klienta, a takim było jego zdaniem działanie skarżącej na podstawie umowy dystrybucyjnej z firmą "P.".
To jednak ustalenie organu odwoławczego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, budzi zastrzeżenia co do jego poprawności, z uwagi na brak wszechstronnej analizy spornej umowy dystrybucyjnej co do jej treści oraz towarzyszącym jej innym dowodom.
Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej podnosi się, że w spornej umowie dystrybucyjnej w żadnym jej fragmencie nie ma mowy o zleceniu wykonania usługi oprogramowania na rzecz firmy "P.", natomiast mowa jest o sprzedaży produktów o określonych parametrach /pkt 2/.W punkcie 4.D umowy określono ceny produktów, a nie usług. Punkty 4.E.-F. wskazują że przedmiotem umowy mają być produkty powielane, skoro określono bonifikaty w cenach uzależnione od ilości dostarczonych sztuk produktów. Te fragmenty umowy - wskazujące na zlecenie wytworzenia przez stronę skarżącą produktów o określonych w zleceniu parametrach - nie były natomiast przedmiotem dogłębnej analizy organów skarbowych oraz Sądu pierwszej instancji w aspekcie przyjętej koncepcji wykonania przez skarżącą usługi na rzecz firmy "P.". Pominięto w tej analizie również treść pisma firmy "S." z 21 marca 2001 r. wskazującego, że produkty skarżącej wykonane na podstawie spornej umowy były przez firmę "P." zakupione wyłącznie na użytek handlowy i nie były użyte wewnątrz tej firmy oraz niepodważoną, ale korelującą z tym pismem okoliczność, że celem tej umowy było wejście na rynek amerykański z tymi produktami poprzez firmę "P." jako ich dystrybutora, określającego jednocześnie parametry produktu mającego być przedmiotem dystrybucji. Nie bez znaczenia w tym kontekście jest również fakt, że produkty te były również przedmiotem późniejszego obrotu dla innych odbiorców, co w powiązaniu z treścią umowy dystrybucyjnej i pisma firmy "S.", a także informacjami pomieszczonymi na dokumentach SAD, wskazywać powinno na ich charakter handlowy. Ta okoliczność ma natomiast istotne znacznie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż zarówno pod rządami Klasyfikacji Usług, jak i Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a także Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług za usługi nigdy nie były uznawane czynności tworzące bezpośrednio nowe dobra dla celów handlowych, nawet jeżeli były tworzone na zlecenie.
Pominięto również, że efektem spornej umowy były ostatecznie przedmioty materialne /CD-ROM/, które jako rzeczy /towary/ były niewątpliwie przedmiotem eksportu do USA. Na fakturach towarzyszących dokumentom odprawy celnej jednoznacznie zawarte były informacje, że "softwer jest wyprodukowany w Polsce i jest na odsprzedaż w USA", co także stanowi potwierdzenie informacji zawartej w ww. piśmie firmy "S." z 21 marca 2001 r. Ta okoliczność /wywozu CD-ROM za granicę/ została natomiast całkowicie zbagatelizowana w niniejszej sprawie, mimo, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. opodatkowaniu poddano zarówno sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i m.in. -jako odrębną czynność - eksport towarów, przez który ustawa rozumie potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.
Tym samym stwierdzić należy, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem wymienionych na wstępie tej części uzasadnienia wyroku przepisów postępowania podatkowego, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zaakceptowanie tego stanu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanowi o naruszeniu zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ -orzekł jak w sentencji wyrok.