I FSK 88/25

I FSK 88/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 339/24 - Wyrok WSA w Kielcach z 2024-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 122 , art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 339/24 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.1.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 339/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P.C. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 21 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz podzielił ich ocenę prawną. Przede wszystkim zaaprobował stanowisko organu w kwestii przedawnienia, wskazując mi.in., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za styczeń i kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej "o.p.", na skutek doręczenia skarżącemu 28 września 2020 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań) zarządzeń zabezpieczających wydanych w związku z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 27 sierpnia 2020 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych należności na majątku podatnika.
Odnosząc się zaś do istoty sporu, sąd stwierdził, że zebrany przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, że skarżący nie zakupił usług informatycznych od spółek J. oraz F., a w konsekwencji prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem sądu na pełną akceptację zasługują też argumenty organu wskazujące na świadomość skarżącego, że faktury, na których widnieją ww. wystawcy, nie pochodzą od tych podmiotów i że nie byli to faktyczni sprzedawcy usług.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na wadliwą decyzję podatkową dotyczącą rzekomych należności podatkowych za rok 2015, które się przedawniły 31 grudnia 2020 r.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez:
a) błędną wykładnię, że ww. konstrukcja przepisów ma zastosowanie do decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego na podstawie art. 33 o.p. i następnie zajęcia udziałów skarżącego w spółce A. sp. z o.o., podczas gdy czynności te nie stanowiły zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
b) niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, w sytuacji gdy skarżącemu 28 września 2020 r. nie doręczono zarządzenia o zabezpieczeniu (ZZ1), jak również nie doręczono zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, który to dokument doręczono jedynie spółce A. sp. z o.o., w której skarżący jest członkiem zarządu
— co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 28 września 2020 r.;
3) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, ze zm.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów i w jej rezultacie poczynienie szeregu nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w tym m.in.:
a) błędnego ustalenia kluczowego faktu, że faktury wystawione przez spółki J. oraz F. w związku ze współpracą ze skarżącym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy odzwierciedlały one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
b) że okoliczności współpracy między skarżącym a spółkami J. i F. odbiegały od normalnych stosunków handlowych, podczas gdy stanowiły one powszechną formę współpracy w zakresie podzlecania wykonania określonych prac,
c) prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę, że działania skarżącego zmierzały do uszczuplenia podatku i w związku z tym pomijanie faktów korzystnych dla skarżącego oraz niekorzystne dla skarżącego interpretowanie pozostałych faktów;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. przez oddalenie skargi na wadliwą decyzję wydaną w następstwie wybiórczego prowadzenia przez organ postępowania dowodowego i niezasadnego pominięcia istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu stosowanego przez skarżącego, przez co organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem działania skarżącego było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, pomijając całkowicie aspekt ekonomiczny spornych transakcji;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, przez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z istotnymi dowodami w sprawie, przez wyłączenie jawności dokumentów: wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach, sygn. akt [...], oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie, sygn. akt [...], z powodu występowania w nich danych innych podmiotów, podczas gdy przesłanką ich utajnienia mógł być wyłącznie interes publiczny, a nie prywatny podmiotów trzecich;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy struktura prowadzonej przez skarżącego działalności, z uwzględnieniem rodzaju branży prowadzonej działalności, oraz podjęte decyzje o współpracy ze spółkami J. oraz F. nie miały żadnego celu gospodarczego;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisów ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ, polegające na:
a) odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki J. i F., w sytuacji gdy skarżący spełnił wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia VAT,
b) stwierdzeniu, że faktury otrzymane przez skarżącego od spółek J. i F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji odmowie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że odliczenie podatku naliczonego przez skarżącego wiąże się z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego,
c) odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy — przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmioty występujące na innych etapach obrotu — skarżący dochował i wykazał w toku postępowania, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na poprzednim etapie obrotu mogło hipotetycznie dojść do naruszenia przepisów VAT, zaś organ nie udowodnił, że skarżący nie dochował należytej staranności.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Spośród sformułowanych przez kasatora zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania najdalej idące skutki procesowe wywołać mogą zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Gdyby bowiem okazały się one skuteczne, ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłaby bezprzedmiotowa. Dlatego też ta grupa zarzutów podlega ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności.
4.3. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., termin płatności których upływał w 2015 r., a zatem powinny one ulec przedawnieniu 31 grudnia 2020 r.
Zdaniem organu i sądu pierwszej instancji w odniesieniu do rozliczenia za styczeń i kwiecień 2015 r. nie doszło jednak do upływu terminu przedawnienia. Bieg tego terminu został bowiem zawieszony z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Takie okoliczności nie wystąpiły natomiast w odniesieniu do rozliczeń skarżącego za luty i marzec 2015 r., w efekcie czego zobowiązania te (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) uległy przedawnieniu, a organ odwoławczy z tego względu — w opisanym zakresie — uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Ten zakres decyzji organu odwoławczego nie był przez stronę kwestionowany w postępowaniu sadowoadministracyjnym.
Skarżący podważa natomiast stanowisko organu o nieprzedawnieniu się zobowiązań podatkowych za styczeń i kwiecień 2015 r. Jego zdaniem w odniesieniu do tych okresów nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., gdyż po pierwsze organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a po drugie stronie nie doręczono zarządzenia o zabezpieczeniu, ani zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym.
4.4. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu z uwzględnieniem jego uzasadnienia (pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uwagi kasatora w zakresie regulacji z art. 70 § 4 o.p. oraz instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia nie dotyczą rozpoznawanej sprawy. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, organ odwoławczy, a za nim sąd pierwszej instancji przyjęły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za styczeń i kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
Zgodnie tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami (odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji) naczelnik urzędu skarbowego, decyzją z 27 sierpnia 2020 r., nr 2604-SEW.4253.9.2020, na podstawie art. 33 oraz art. 33a o.p. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Następnie naczelnik urzędu skarbowego jako organ właściwy dla podatnika do spraw rozliczeń zabezpieczył ww. zobowiązania na będących w posiadaniu strony udziałach w spółce A. Zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z 1 września 2020 r.: nr 2604- SEW.4253.9.2020/1 (za styczeń 2015 r.) oraz nr 2604-SEW.4253.9.2020/2 (za kwiecień 2015 r. ) zostały doręczone zarówno spółce A. (16 września 2020 r., odbiór pokwitował skarżący), jak i skarżącemu, który potwierdził osobiście ich odbiór 28 września 2020 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, przypadającego na 31 grudnia 2020 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i kwiecień 2015 r. uległ zawieszeniu 28 września 2020 r. W dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Ww. zobowiązania nie uległy więc przedawnieniu.
Całkowicie niezrozumiałe jest natomiast dla Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie kasatora, że do naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doszło na skutek błędnego przyjęcia (wykładni), że "(...) ww. konstrukcja przepisów ma zastosowanie do decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego na podstawie art. 33 o.p. i następnie zajęcia udziałów skarżącego w spółce A. sp. z o.o., podczas gdy czynności te nie stanowiły zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...)". Jak bowiem wskazano powyżej, zajęcie udziałów skarżącego w spółce A. było skutkiem wydania i doręczenia mu zarządzeń zabezpieczenia stosownie do art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132).
Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 i 2 tego pisma procesowego okazały się chybione.
4.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 3, 4 i 6 skargi kasacyjnej. Skarżący usiłuje podważyć w ten sposób prawidłowość ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zarzuca, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji pominięto tę część okoliczności faktycznych, która dotyczy istoty stosowanego przez niego modelu biznesowego, nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego, który to dowód miałby wyjaśnić, czy działalność skarżącego miała cel gospodarczy. W efekcie decyzja organu odwoławczego została wydana w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych.
4.6. Mając na uwadze tak zakreślone granice naruszenia prawa procesowego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów (art. 181 o.p.). Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa.
Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie zachodziła przy tym potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2 art. 197 o.p.). W rozpoznawanej sprawie opisane w tym przepisie przesłanki nie wystąpiły. Ustalenie tego, jaki model biznesowy przyjął w swej działalności skarżący i czy model ten zakładał realizację celu o charakterze gospodarczym, nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych. Wnioski takie można wyprowadzić na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów dokonanej w oparciu o wymienione powyżej reguły swobodnej oceny dowodów.
Skarżący, stawiając omawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w istocie przedstawia własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem odmienna ocena materiału dowodowego prezentowana przez stronę skarżącą nie oznacza jeszcze, że ocena, której dokonały organy podatkowe, narusza zasadę wyrażoną w art. 191 o.p. Konieczne jest bowiem w takim przypadku wykazanie, że wnioski organów podatkowych wyprowadzone z materiału dowodowego są sprzeczne z prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, czy też, że są skutkiem rozłącznej oceny dowodów, tj. oceniania każdego dowodu z osobna, a nie w kontekście całego materiału dowodowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie te okoliczności nie zachodzą. W sytuacji bowiem gdy ustalono, że: spółki J. i F. nie miały zasobów osobowych do wykonania usług informatycznych, wiedzy, ani doświadczenia w zakresie przygotowywania komponentów do złożonych systemów informatycznych; programiści, którzy mieli wykonać na rzecz skarżącego prace w imieniu ww. spółek (M.G. i K.K.), byli w kontrolowanym okresie pracownikami lub współpracownikami przedsiębiorstwa skarżącego, nie mają podstawowej wiedzy co do zagadnień związanych z wykonywanymi zleceniami, prace te wykonywali faktycznie w biurze skarżącego (nie byli w siedzibach spółek J. i F.), pod jego nadzorem i kierownictwem, a ich kontakt z ww. spółkami ograniczał się tylko do podpisania umów o dzieło i otrzymania wynagrodzenia w formie przelewu na rachunek bankowy; skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w branży informatycznej od 2002 r., miał bogate doświadczenie, zapewniał lokal, zatrudniał informatyków, posiadał sprzęt — trudno o inne logiczne wnioski, niż takie, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółki J. oraz F. nie dokumentują rzeczywistego wykonania przez te spółki na rzecz skarżącego opisanych w nich usług informatycznych, a skarżący miał tego pełną świadomość.
Odnotować przy tym należy, że sam autor skargi kasacyjnej potwierdza prawidłowość powyższych wniosków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (pkt V) przyznaje bowiem, że "(...) świadczenia usług dokonał inny podmiot niż F. lub J. (...)".
Bez znaczenia dla sprawy pozostawały przy tym uwagi zawarte w piśmie procesowym skarżącego z 4 czerwca 2025 r. i załączonej do niego prywatnej opinii eksperta z zakresu lingwistyki kryminalistycznej — prof. J.S. — na okoliczność zastosowania w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzających go decyzjach administracyjnych niedozwolonych manipulacji językowych oraz działania organów pod ustaloną tezę.
4.8. Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt 5 skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu argumentacji zawartej w tym zakresie w uzasadnieniu tej skargi (pkt III) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator w istocie usiłuje w ten sposób podważyć prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy udostępnienia skarżącemu określonych dokumentów z akt sprawy (postanowienie organu z 25 kwietnia 2024 r., nr 2601-IOV-2.4103.7.2024, utrzymujące w mocy wydane przez ten organ w pierwszej instancji postanowienie z 14 marca 2024 r., nr 2601-IOV-1.4103.1.2023 o odmowie wydania skarżącemu zanonimizowanych skanów wnioskowanych dokumentów). W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozstrzygnięcie takie może być przedmiotem odrębnej kontroli sądowoadministarcyjnej, niezależnej od kontroli legalności decyzji wydanej w danej sprawie (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W konsekwencji uznać należy, że ocena zasadności tego zarzutu wykracza poza granice postępowania sądowoadministarycjnego w niniejszej sprawie.
Niezależnie od powyższego za trafne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że okoliczność wyłączenia jawności wyroków Sądu Okręgowego w Kielcach, sygn. akt [...], oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie, sygn. akt [...], nie wpływa na całokształt oceny postępowania prowadzonego przez organ. Szereg innych dowodów wskazuje bowiem dobitnie, że spółki J. i F. nie wykonały usług widniejących na spornych fakturach.
4.9. Podsumowując rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod dodatkowym warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego.
Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie w sposób skutecznie niepodważony ustalono, że faktury, z których skarżący wywodzi swoje prawo do odliczenia, nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług przez ich wystawców (co autor skargi kasacyjnej sam przyznał), o czym skarżący wiedział, to zasadnie stan ten usankcjonowano w oparciu o regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
4.10. Mając na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).\
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki