I FSK 879/23

I FSK 879/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
II FSK 879/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-14
I SA/Po 378/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-01-05
I SA/Bk 52/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 378/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2022 r. nr 3001-IOV-11.4103.109.2021 w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień marzec 2012 r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 378/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 11 marca 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 10 listopada 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i w tym zakresie za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za listopad 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień, październik i grudzień 2012 r., a także utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień, październik i grudzień 2012 r.
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 39/21 WSA w Poznaniu, na skutek skargi wniesionej przez skarżącą spółkę, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2012 r., jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie Sąd wskazał na instytucję przerwy biegu przedawnienia z uwagi na powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego - uznał, że organ odwoławczy nie dokonał oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że taka ocena winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, szczególnie w sytuacji, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na konieczność odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia Sąd pozostawił bez rozpoznania pozostałe zarzuty skarżącej, których rozważenie Sąd uznał za przedwczesne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownego rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 11 marca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji:
- w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i w tym zakresie za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie,
- w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r. i określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2012 r. i październik 2012 r.
- w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie,
- utrzymał w mocy w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r.
W uzasadnieniu decyzji, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ wskazał na okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. nastąpił z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wydał postanowienie w dniu 14 marca 2017 r., na mocy którego zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe o syn. akt 3071-SKK.800.13.2017 o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 polegające na podaniu nieprawdy przez podatnika F. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. O wszczęciu postępowania karnoskarbowego pełnomocnik strony został zawiadomiony pismem z 14 marca 2017 r., doręczonym w dniu 24 marca 2017 r. Tym samym została spełniona przesłanka z art. 70c o.p., który stanowi, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 o.p., nie nastąpi. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14 marca 2017 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zatem na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Powołując następnie orzecznictwo sądowe, w tym wyrok WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 450/20, organ wskazał, że jeśli tylko takie podstawy istnieją, nie ma znaczenia to, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte, czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu przedawnienia, czy też bezpośrednio przed jego upływem. A zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc, zdaniem organu, do "instrumentalnego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Organ wyjaśnił następnie, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem nr 3071-SKK.800.13.2017 umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu - art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 kks. Tym samym przedawnieniu w dniu 7 stycznia 2020 r. uległo zobowiązanie w podatku VAT za okres 01-11/2012, natomiast za 12/2012 w dniu 11 stycznia 2021 r.
Biorąc powyższe pod uwagę, a także biorąc pod uwagę treść art. 208 § 1 o.p. zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania za okres, który uległ przedawnieniu. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu umorzył postępowanie w sprawie.
Ponadto w dniu 10 grudnia 2019 r. organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 listopada 2019 r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r., kwoty podatku VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za sierpień, wrzesień, grudzień 2012 r. W dniu 14 grudnia 2019 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w związku z wystawionymi tytułami egzekucyjnymi nr 3071-SEW-2.723.2667.2019 (za okres 01.09.2012 r. 30.09.2012 r. i 01.10.2012 r. - 31.10.2012), nr 3071-SEW-2.723.2669.2019 (za okres 01.08.2012 r. - 31.08.2012 r. i 01.09.2012 r. - 30.09.2012 r.). Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono 19 grudnia 2019 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. pełnomocnik spółki złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na ww. postanowienie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w części obejmującej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 2 marca 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2012r. i kwoty podatku VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień i wrzesień 2012 r. Natomiast uchylił w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r.
Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2012 r. (dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) oraz za sierpień i wrzesień 2012 r. (dotyczy kwoty podatku VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) został przerwany w dniu 19 grudnia 2019 r.
W związku z powyższym organ uznał, że jest uprawniony orzekać w sprawie za okres, który nie uległ przedawnieniu, tj. sierpień, wrzesień i październik 2012 r.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.
Zdaniem WSA w Poznaniu zaskarżona decyzja nie uczyniła zadość ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnym wyroku z 18 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 39/21.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego i pełnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia przez pryzmat wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r., odnoszących się do konieczności dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji zabrakło, co potwierdza zasadność zarzutów podniesionych w skardze. Wskazano, że organ nie odniósł się do powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, a poprzestał jedynie na gołosłownym oznajmieniu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne. Z tego też względu WSA uchylił zaskarżoną decyzję, nie przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów które to uznał za przedwczesne.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.153 p.p.s.a i art. 70 § 6 pkt 1, oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uznanie, że organ nie wykonał zaleceń wyroku WSA z 18.08.2021 r. sygn. I SA/PO 39/21 i nie wykazał realnych, nieinstrumentalnych podstaw do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego w formie niezastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. interpretowanego w świetle uchwały z 24.05.2021 r. NSA o sygn. I FPS 1/21 i uznanie, że nie wystąpiły wskazane tam przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami pełnomocnik DIAS w Poznaniu zmierza do wykazania, że organ w zaskarżonej decyzji wykonał zalecenia WSA z 18.08.2021 r. sygn. I SA/PO 39/21 i w konsekwencji wykazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do błędnego zastosowania art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. interpretowanego w świetle uchwały z 24.05.2021 r. NSA I FPS 1/21.
3.4. Przypomnieć należy, że w przywołanym wyroku WSA sygn. akt I SA/Po 39/21 Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia obszernie przywołał uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i mając na uwadze treść tej uchwały wskazał, że w sprawie w której dochodzi do podejrzenia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia stosownych dowodów i czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
3.5. W zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Poznaniu zauważył, że w badanej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania określonego decyzją pojawił się w odwołaniu, podnoszono w nim, że instytucję tę wykorzystano wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podnosiła, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnego wpływu na wymiar ani na wykonanie zobowiązania podatkowego. Wskazała, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do zakończenia postępowania podatkowego i ostatecznie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności nastąpiło już 31 grudnia 2018 r. Natomiast Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu dopiero 14 lutego 2019 r. umorzył dochodzenie w sprawie.
W ocenie Sądu okoliczności sprawy mogą wskazywać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.6. W uzasadnieniu decyzji DIAS w Poznaniu z dnia 11 marca 2022 r. odnośnie kwestii zastosowania art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w niniejszej sprawie wskazano natomiast:
- Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wydał postanowienie w dniu 14 marca 2017 r., na mocy którego zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe o syn. akt 3071-SKK.800.13.2017 o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 polegające na podaniu nieprawdy przez podatnika F. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia;
- O wszczęciu postępowania karno-skarbowego pełnomocnik Strony został zawiadomiony pismem z 14 marca 2017 r., doręczonym w dniu 24 marca 2017 r. Tym samym została spełniona przesłanka z art. 70c o.p., który stanowi, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 o.p., nie nastąpi;
- W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14.03.2017r. roku wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zatem na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo- przedmiotowe);
- A zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło więc, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, do "instrumentalnego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
3.7. Uwzględniając powyższe całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego i pełnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia przez pryzmat wytycznych wskazanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r., odnoszących się do konieczności dokonania oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.8. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem żadnej analizy przebiegu postępowania karno-skarbowego i podatkowego w niniejszej sprawie uwzględniające wytyczne wynikające z uchwały NSA I FPS 1/21 i poprzedniego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/PO 39/21.
Zaznaczyć przy tym należy, że z uchwały wynika, że badaniu przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karno-skarbowego, przyjętej kwalifikacji itd., ale wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22. Zatem analizy wymagało, nie tyko to, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte prawidłowo oraz, że strona postępowania podatkowego została o tym fakcie prawidłowo powiadomiona (bowiem były to okoliczności bezsporne w niniejszej sprawie), ale również to, czy wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe została zrealizowana przy uwzględnieniu okoliczności, że postępowanie to było zawieszone do czasu jego umorzenia.
Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (wyrok NSA z nia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 137/23, opubl. CBOSA).
3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pełnomocnika DIAS w Poznaniu nie podważyła zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji.
3.10. Autor skargi kasacyjnej eksponuje bowiem przede wszystkim okoliczność, że kluczowe dla ustalenia zasadności zainicjowania procedury karnej był zebrany materiał dowodowy i uprawdopodobnienie uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę 72.204 zł. To przede wszystkim te ustalenie skutkowały wydaniem postanowienia przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 marca 2017r. o wszczęciu dochodzenia w tej sprawie. Organ wyjaśnił, że w dacie wydania przez organ powyższego postanowienia zachodziły zarówno materialno-prawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych.
Wszczęcie tego postępowania nie było zatem dla pozoru a organ miał wystarczające podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził postępowanie dowodowe. Nie sposób też wywodzić wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego z samego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na ok. 9 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązań. (k. 6-7 skargi kasacyjnej). Odnosząc się natomiast do kwestii zawieszenia postępowania karno-skarbowego odwołał się do okoliczności, że z uwagi na wyjątkowo skomplikowany i zawiły charakter regulacji prawa podatkowego (w szczególności ustaw podatkowych) oraz związanych z tym problemów dotyczących ich interpretacji i stosowania w praktyce, uzasadnione jest uwzględnianie w postępowaniach karnych skarbowych ustaleń i ocen dokonywanych przez wykwalifikowane organy podatkowe (k. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
3.11. Odnosząc się do tych stwierdzeń wskazać przede wszystkim należy, że argumentacja ta nie była zawarta w decyzji organu, która była przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji. Już tylko z tego powodu nie może być uwzględniona.
3.12. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 o.p. wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazuje to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 137/23, opubl. CBOSA)
3.13. W sytuacji zatem, gdy organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podjąć i nie podjął w zasadzie żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Spółki, może świadczyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej w dniu 14 marca 2017 r., motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
3.14. Uwzględniając powyższe za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.153 p.p.s.a i art. 70 § 6 pkt 1, oraz art. 121 o.p. jak i niezastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. interpretowany w świetle uchwały z 24 maja 2021 r. NSA o sygn. I FPS 1/21.
3.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.16. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA