I FSK 879/22

I FSK 879/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1325/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 113 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 23, art. 23 ust. 1-3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1325/21 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.208.2021.2.WR UNP: 1396906 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2022r., sygn. akt I SA/Gl 1325/21 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. L., w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie drugim – zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Opisany wyrok oraz powołane
w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał,
że toczące się postępowanie jest wynikiem złożonego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona prezentując stan faktyczny wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wysyłkowej odzieży. Na terytorium Polski posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Produkowana odzież jest sprzedawania zarówno na rynku polskim, jak i zagranicznym, w stosunku do których sprzedaż ta spełnia definicję sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Strona poinformowała, że od początku prowadzenia działalności korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej : "ustawa o podatku od towarów i usług").
Skarżąca, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji podała, że w ramach sprzedaży wysyłkowej poza granice kraju wartość towarów wysyłanych do tego samego państwa członkowskiego była mniejsza w danym roku od kwoty odpowiadającej kwocie ustalonej przez dane państwo członkowskie przeznaczania dla wysyłanych towarów. Natomiast całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej kwocie ustalonej przez dane państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Wnioskodawczyni nie wybrała miejsca opodatkowania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów.
W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy wliczać sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju?"
Zdaniem wnioskodawczyni do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy wliczać sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, co wynika z brzmienia art. 113 ust. 2 i art.2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, organ podniósł, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 2 pkt 23 i art. 23 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nie doszło do przekroczenia limitów ustalonych w państwie przeznaczenia, miejscem opodatkowania dostawy jest państwo wysyłki – Polska. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe regulacje organ stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni dokonując sprzedaży wysyłkowej z kraju, nie dokonując wyboru miejsca opodatkowania ani nie przekraczając limitów określonych w art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu na terytorium państwa wysyłki. Zatem wnioskodawczyni korzystając ze zwolnienia podmiotowego powinna wliczyć do wartości sprzedaży sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w części, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. L. uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ interpretacja indywidualna jest sprzeczna z prawem i podlega uchyleniu.
Uznając zarzuty skargi za słuszne Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwoty o której mowa w ust. 1 nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, natomiast zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez płatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła ustawowego limitu. Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Podatek od takiego rodzaju dostawy będzie rozliczać podmiot dokonujący dostawy, a sprzedaż wysyłkowa będzie opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji. Sąd wskazał na wyjątek od powyższej zasady, a mianowicie na regulacje z art. 23 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W tym przypadku dokonywana dostawa będzie opodatkowana w Polsce, ponieważ właśnie w kraju mieścić się będzie miejsce wysyłki.
W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu, że w zakresie w jakim miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej jest Polska, wartość tej sprzedaży należy wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest błędne. W ugruntowanym orzecznictwie określono jakich wartości nie wlicza się do wartości sprzedaży. Sąd podniósł, że art.113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera enumeratywne wyliczenie sytuacji, w których określonych wartości nie wlicza się do limitu zwolnienia. Nie ma zatem żadnych podstaw, by wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisów, tj. w szczególności art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług doszukiwać się odmiennej treści interpretowanej z nich normy prawnej.
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że zgodnie ze stanem prawnym, obowiązujący w okresie w którym miał miejsce opisany przez wnioskodawczynię stan faktyczny, do wartości sprzedaży nie wlicza się w szczególności sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Ustawodawca nie zawarł w nim żadnego zastrzeżenia, czy odesłania do innego przepisu, który by wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w jakikolwiek sposób modyfikował lub ograniczał. Wprowadzone zwolnienie podmiotowe zostało skierowane do tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, przy czym zastrzeżono, że do wartości tej sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to sam ustawodawca.
1.5. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji działając w oparciu
o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną
od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w ramach obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 i 23 oraz art. 23 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że do wartości sprzedaży, która warunkuje możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego, nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z kraju, która jest opodatkowana w kraju, podczas gdy wykładnia językowa, wsparta wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową (w tym prounijną) wskazują, że wartość ta powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, a odmienna interpretacja byłaby przejawem wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w przypadku zwolnień podatkowych, a nadto naruszałaby zasady konkurencji;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.2. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono
o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiot sporu
w niniejszym postępowaniu dotyczy wykładni prawa materialnego i rozstrzygnięcia, czy w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w sytuacji, gdy z tytułu tej sprzedaży sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w żadnym z państw członkowskich UE, do których wysyła towary, a dostawa dokonywana jest na rzecz: 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.
Zdaniem organu podatkowego sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów, w sytuacji gdy skarżąca nie wybrała miejsca opodatkowania dostaw towarów na terytorium państwa przeznaczenia podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, tym samym wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach natomiast przedstawił odmienne stanowisko, z którym to autor skargi kasacyjnej usiłuje polemizować.
3.3. Odnosząc się do wykładni prawa materialnego zauważyć należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 złotych. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei zgodnie z art.113 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.
Art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:
a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.
Natomiast art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Ponadto w ust. 3 wskazano, że przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.
3.4. Poza sporem jest okoliczność, że skarżąca nie wliczyła do limitu wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, w rozumieniu nadanym temu zwrotowi przez art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy podkreślić, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wyłącznie, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Innymi słowy sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług występuje tylko wówczas, gdy odbiorca nie jest zobowiązany do rozliczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku gdy z tytułu nabycia towaru w kraju przeznaczenia jego odbiorca jest zobowiązany do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - nie zachodzi w ogóle kategoria dostawy określana w ustawie jako sprzedaż wysyłkowa z kraju (Polski).
Odrębną kwestią od uznania danej transakcji za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, jest ustalenie miejsca jej opodatkowania, które dokonuje się w oparciu o przepisy, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, w szczególności art. 23 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest dostawą, która podlega opodatkowaniu. Zasadą jest, w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W takiej sytuacji podatek od tego rodzaju dostawy rozliczać będzie podmiot dokonujący dostawy. Oznaczać to będzie konieczność rejestracji w państwie, na terytorium którego będzie dokonywana dostawa w ramach sprzedaży wysyłkowej. Skutkować to może również koniecznością ustanowienia w tym państwie przedstawiciela podatkowego, który będzie wykonywał obowiązki administracyjno-ewidencyjne związane z rozliczeniem podatku od czynności sprzedaży wysyłkowej. Przyjęcie powyższej zasady ma eliminować ewentualne zakłócenia konkurencji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży z państw, w których obowiązują niższe stawki podatku, do państw, w których obowiązują stosunkowo wysokie stawki podatkowe. Sprzedaż wysyłkowa będzie bowiem opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej).
Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek, ustanowiony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W tym przypadku dokonywana dostawa będzie opodatkowana w Polsce, ponieważ właśnie w kraju mieścić się będzie miejsce wysyłki.
Powołując się na ten wyjątek dotyczący miejsca opodatkowania dostawy, organ podatkowy wywodzi, że w zakresie, w jakim miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z kraju jest Polska, wartość tej sprzedaży wysyłkowej należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w sytuacji, gdy z tytułu tej sprzedaży sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w żadnym z państw członkowskich UE, do których wysyła towary, a dostawa dokonywana jest na rzecz: 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.5. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie zostało już poddane kontroli NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1231/18 oraz w wyroku z 21 października 2022r., sygn. akt I FSK 1235/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko i argumenty w nich wyrażone.
NSA w przywołanych wyrokach podniósł, że nie ma żadnego uzasadnienia, zwłaszcza w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, by uzupełniać treść wyinterpretowanej z art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług normy prawnej o postanowienia znajdujące się w art. 23 ust. 1-3 tej ustawy. Po pierwsze, przepisy te nie regulują zagadnienia limitu zwolnienia podatkowego i nie odnoszą się do art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz regulują miejsce opodatkowania dostawy. Po drugie, tego rodzaju zabieg interpretacyjny prowadziłby do ingerencji w sposób ustalenia limitu zwolnienia wbrew brzmieniu art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2. Ten ostatni przepis w sposób enumeratywny wymienia wartości, jakich nie wlicza się do limitu. Gdyby ustawodawca zamierzał w jakikolwiek sposób skorygować te kwoty, byłby zobowiązany do odmiennego sformułowania tego przepisu. W wyrokach tych wskazano, że ustawodawca krajowy, wprowadzając zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skierował je do sprzedaży dokonywanej przez tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, przy czym zastrzegł, że do wartości tej sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to prawodawca w art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, szczególnie, że nie ustanowił on w art. 113 ustawy żadnego dodatkowego odstępstwa (np. ze względu na miejsce dostawy), warunku ani wyjątku (np. odesłania ustawowego), jak ma to miejsce choćby w przypadku art. 113 ust. 2 pkt 2.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wywiódł, że z treści art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się w szczególności sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób bezwarunkowy. Ustawodawca nie zawarł w nim żadnego zastrzeżenia czy odesłania do innego przepisu, który by wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w jakikolwiek sposób modyfikował lub ograniczał.
Za taką wykładnią przemawia również okoliczność, że dopiero od 1 lipca 2021r. ustawodawca wprowadził regułę, zgodnie z którą wziąć należy pod uwagę miejsce opodatkowania. Mianowicie z dniem 1 lipca 2021r. uchylony został art. 23 ustawy o VAT, natomiast w art. 2 tej ustawy dodano pkt 22a dotyczący wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość. Tym samym zmianie uległo brzmienie art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym dopiero od 1 lipca 2021r. ustawodawca przewidział, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju.
3.6. Organ, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób nieuzasadniony rekonstruuje treść normy prawnej z przepisów normujących zasadniczo odmienne materie – z jednej strony ustalenie limitu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a z drugiej miejsce opodatkowania czynności. Organ pomija fakt, że art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyczerpujący określa, jakich wartości nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, co wprost wynika z zastosowanej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej. Art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera bowiem enumeratywne wyliczenie sytuacji, w których określonych wartości nie wlicza się do limitu zwolnienia wskazanego w ust. 1. Nie ma zatem żadnych podstaw, by wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisów doszukiwać się odmiennej treści interpretowanej z nich normy prawnej, której zrekonstruowanie wymagałoby odwołania się treści przepisów normujących odrębną materię, tj. miejsce opodatkowania czynności, do których ustawodawca podatkowy w ogóle nie odsyła.
3.7. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie poprzestał na wykładni językowej (gramatycznej) analizowanych przepisów. Zgodzić się należy z organem, że proces wykładni prawniczej jest złożony i wymaga uwzględnienia szeregu dyrektyw interpretacyjnych. Należy jednak zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, nie ograniczył się do brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – zastosował dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, odwołując się do definicji legalnej zwrotu "sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju" zawartej w art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było jednak żadnego uzasadnienia, zwłaszcza w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, by uzupełniać treść wyinterpretowanej w ten sposób normy prawnej o postanowienia znajdujące się w art. 23 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Po pierwsze, przepisy te nie regulują zagadnienia limitu zwolnienia podatkowego i nie odnoszą się do art. 113 ust. 1, lecz regulują miejsce opodatkowania dostawy. Po drugie, tego rodzaju zabieg interpretacyjny prowadziłby do ingerencji w sposób ustalenia limitu zwolnienia wbrew brzmieniu art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że ten ostatni przepis w sposób enumeratywny wymienia wartości, jakich nie wlicza się do limitu. Gdyby ustawodawca zamierzał w jakikolwiek sposób skorygować te kwoty, byłby zobowiązany do odmiennego sformułowania tego przepisu. Z brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 1 jednoznacznie wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się w szczególności sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób bezwarunkowy. Ustawodawca nie zawarł w nim żadnego zastrzeżenia czy odesłania do innego przepisu, który by wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w jakikolwiek sposób modyfikował lub ograniczał.
3.8. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca krajowy, wprowadzając zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skierował je do sprzedaży dokonywanej przez tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, przy czym zastrzegł, że do wartości tej sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to prawodawca w art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, szczególnie, że nie ustanowił on w art. 113 ustawy żadnego dodatkowego odstępstwa (np. ze względu na miejsce dostawy), warunku ani wyjątku (np. odesłania ustawowego), jak ma to miejsce choćby w przypadku art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.9. W tych okolicznościach, skoro w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, gdy dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.
3.10. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw,
na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono
na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda – Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA