I FSK 877/18

I FSK 877/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-05-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 953/17 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 459
art. 83 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 953/17 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2017 r. nr 1001-IOV2.4103.75.2017.12.UCSWr.U08.SD UNP: 1001-17-070866 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 953/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
we Wrocławiu decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. określił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), podatku wynikającego z faktury wystawionej w czerwcu 2012 r.
Organ ustalił, że S. S. w deklaracji podatkowej VAT złożonej za II kwartał 2012 r. dotyczącej firmy "S." wykazał: - podatek naliczony z tytułu nabycia w dniu 20 czerwca 2012 r. nieruchomości przy ul. [...] we W. bez "wyposażenia i przynależności" od L. S.A., - podatek należny z tytułu sprzedaży w dniu 26 czerwca 2012 r. nieruchomości przy ul. [...] we W. bez "wyposażenia i przynależności" na rzecz E. sp. z o.o. Powyższe transakcje zostały udokumentowane aktami notarialnymi oraz odpowiednio fakturami zakupu i sprzedaży. W trakcie kontroli ustalono, że w okresie od dnia 25 października 2011 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. własność wskazanej nieruchomości była przenoszona na kolejne podmioty. S. S., będąc właścicielem nieruchomości od dnia 19 stycznia 2006 r., sprzedał ją w dniu
25 października 2011 r. L. S.A., która po niespełna 8 miesiącach od zakupu, tj. w dniu 20 czerwca 2012 r., sprzedała ją bez "wyposażenia i przynależności" S. S. działającemu pod firmą "S". Po 5 dniach od tej transakcji nieruchomość została sprzedana E. sp. z o.o., która po 3 dniach sprzedała ją L. S.A. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, trzech kontrahentów (prezes zarządu L. S.A., S. S. i prezes zarządu E. sp. z o.o.) działało w porozumieniu, aby świadomie dokonać czynności prawnych dla pozoru. Na podstawie powołanych dokumentów organ pierwszej instancji stwierdził, że to interesy spółki L. były podstawą powstania firmy "S." i spółki E. Spółka L. była też inicjatorem transakcji sprzedaży i odkupu opisanej nieruchomości. Obie nowo powstałe firmy zakończyły działalność wkrótce po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji. Spółka L. planowała wykorzystać ostatnią umowę sprzedaży, aby osiągnąć korzyść z ich przeprowadzenia, w postaci dofinansowania ze środków UE do zakupu przedmiotowej nieruchomości (w wyniku nabycia jej od firmy niepowiązanej). Spółka L. zleciła też sporządzenie "certyfikatu" celem stworzenia rzekomego powodu sprzedaży nieruchomości (uzyskanie przez nią kredytu bankowego), a której prawdziwym, lecz ukrywanym, celem było usunięcie konfliktu interesów zbywcy i nabywcy uniemożliwiającego uzyskanie dofinansowania. Zdaniem organu, w przypadku transakcji sprzedaży dokonanych w czerwcu 2012 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, gdyż umowy zawarto jedynie dla pozoru. Nie doszło do odpłatnej dostawy towaru,
a tym samym nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu.
Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że faktura z dnia 26 czerwca 2012 r. wystawiona na rzecz firmy E. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a wynikający z niej podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Również faktura z dnia 20 czerwca 2012 r., która została wystawiona przez L. S.A. na rzecz S. S., dokumentuje pozorną sprzedaż, gdyż została wystawiona na okoliczność transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a co za tym idzie stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.
Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu uznał, że strona
w rejestrze zakupu za II kwartał 2012 r. niezasadnie ujęła fakturę z dnia
20 czerwca 2012 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną za sporządzenie aktu notarialnego, jego odpisów i wypisów dotyczących zakupu nieruchomości, jako podlegającą odliczeniu. Z uwagi na pozorny charakter zakupu nieruchomości, poniesione wydatki związane z aktem notarialnym nie dotyczyły czynności opodatkowanych. Tym samym stronie na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazaną na początku decyzją z dnia
27 lipca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT
z dnia 20 czerwca 2012 r., związanych z zakupem nieruchomości od L. S.A., jak również orzekł o obowiązku zapłaty przez stronę podatku wynikającego z faktury VAT z dnia 26 czerwca 2012 r., wystawionej na rzecz firmy E. sp. z o.o.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano, że sporne transakcje sprzedaży i zakupu nieruchomości [...] miały charakter pozorny (art. 83 k.c.), a ich zasadniczym celem było uzyskanie przez L. sp. z o.o. dopłaty z funduszy Unii Europejskiej. Strony transakcji tak ukształtowały stosunki prawne między sobą, że co prawda z formalnego punktu widzenia przedmiotowa nieruchomość zmieniała właściciela, lecz w rzeczywistości, zgodnie z zamiarem stron, posiadaczem samoistnym obiektu była firma L. S. A., a pozostałym uczestnikom obrotu nie można przypisać jakiegokolwiek władztwa nad nieruchomością. Organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg poszczególnych transakcji i wskazał na szereg okoliczności świadczących, w jego ocenie, o ich pozornym charakterze. Zwrócił uwagę m.in. na szybkość, z jaką przebiegały transakcje (całe przedsięwzięcie, polegające na wielokrotnym przenoszeniu własności nieruchomości, odbyło się w ciągu 9 dni), brak uzasadnienia ekonomicznego dla działań stron (spółka L. poniosła stratę na transakcjach, natomiast strona i spółka E. uzyskały jedynie symboliczny dochód), odwrócony kierunek płatności w stosunku do kierunku sprzedaży, powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami.
Zdaniem organu, o tym, że strona założyła działalność gospodarczą pod firmą "S" jedynie w celu umożliwienia przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży nieruchomości, świadczą następujące okoliczności: - firma została zarejestrowana w dniu 23 kwietnia 2012 r., - firma w 2012 r. zadeklarowała jedynie dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż nieruchomości i sprzedaż usługi doradczej, - po upływie zaledwie miesiąca od przeprowadzenia obrotu nieruchomością strona zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej firmy na okres 2 lat, - po upływie ww. terminu firma nie podjęła działalności i w wyniku tego została wykreślona w dniu 3 grudnia 2014 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sytuacja taka w ocenie organu pokazuje, że działalność gospodarcza założona została dla z góry określonego celu, jakim było zrealizowanie transakcji pozornej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący zakwestionował dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Wywodził, że organy bezpodstawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 20 czerwca 2012 r., związanych
z zakupem nieruchomości od L. S.A., a także niezasadnie orzekły o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT z dnia 26 czerwca 2012 r., wystawionej na rzecz firmy E. sp. z o.o.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia
9 stycznia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie zdołały wykazać, że zakwestionowane przez nie transakcje sprzedaży i zakupu nieruchomości [...] miały charakter pozorny.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że cechą pozornego oświadczenia woli jest to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia ono wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd wskazał też, że chociaż o tym, czy czynność jest pozorna, decydują przepisy Kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), to jednak według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. ma zastosowanie, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczną kwalifikację opisanych transakcji kupna/sprzedaży jako czynności dokonanych przez wskazane podmioty dla pozoru. Organy podatkowe w swych ustaleniach ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż zakwestionowane transakcje były pozorne, bo w rzeczywistości chodziło o uzyskanie przez spółkę L. dofinansowania ze środków unijnych. Organy nie wskazały natomiast, jaka czynność była faktycznie dokonana pod tą pozorną. Organy nie wskazały też korzyści podatkowej, jaką osiągnął skarżący w związku z udziałem w ciągu transakcji gospodarczych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że o pozorności transakcji świadczą powiązania pomiędzy podmiotami je zawierającymi, ustalony przez kontrahentów przepływ środków pieniężnych, czy też fakt, iż celem zawierania transakcji było uzyskanie przez spółkę L. dofinansowania z funduszy UE. Sąd podkreślił, że strona skarżąca nigdy nie kwestionowała, ani nie ukrywała, jaki był cel działań podejmowanych przez poszczególne, wskazane podmioty. Spółka L. wprost wskazywała, że w celu uzyskania dalszego dofinansowania z funduszy UE zawarła w dniu 5 listopada
2010 r. umowę o kredyt inwestycyjny, co do której organy prowadziły odrębne postępowanie wyjaśniające, a z którego materiał i ustalenia w znacznej części organy włączyły w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Sąd podkreślił ponadto, że transakcje z dnia 20 czerwca 2012 r. oraz z dnia 26 czerwca 2012 r. zostały potwierdzone sporządzeniem aktów notarialnych. Następnie na ich podstawie sąd dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zatem transakcjom tym przysługuje domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, które nie zostało obalone przez sąd powszechny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił również niektóre spośród poniesionych przez skarżącego zarzutów przepisów postępowania. Zauważył m.in., że organ odwoławczy w swych rozważaniach nie odniósł się do argumentów odwołującego dotyczących wydania przedmiotu umowy, nie odniósł się do treści informacji uzyskanych podczas przesłuchania zewnętrznego doradcy, który był odpowiedzialny za pozyskanie środków finansowych z funduszu UE, nie przedstawił także argumentów za odstąpieniem od przesłuchania skarżącego, w szczególności, że uprzednio wydał postanowienie o dopuszczeniu tego dowodu. Powyższe uchybienia, w szczególności brak wskazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz dlaczego nie przeprowadził niektórych z wnioskowanych dowodów, uniemożliwiają kontrolę prawidłowości postępowania organu w pełnym zakresie.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości
i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i § O.p. poprzez uznanie, że organy zaniedbały obowiązek ustosunkowania się do zarzutów podniesionych
w odwołaniu, poprzez brak oceny argumentów odwołujących się do wydania przedmiotu umowy z dnia 20 czerwca 2012 r. i 26 czerwca 2012 r. W sytuacji gdy organy, kwestionując transakcje opisane aktami notarialnymi w zakresie nabycia i zbycia nieruchomości [...], zakwestionowały także protokoły wydania przedmiotu umowy, które odwoływały się do zakwestionowanych aktów notarialnych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 181 oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzesłuchanie w sprawie skarżącego w charakterze strony. W sytuacji gdy skarżący został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, tj. w dniu 5 lipca 2013 r. i w dniu 10 lutego 2014 r. A nadto skarżący nie posiadał i nie wykonywał jakiegokolwiek władztwa nad nieruchomością [...]. Jej posiadaczem samoistnym była bowiem nieprzerwanie spółka L., począwszy od dnia jej zakupu w 2011 r. od S. S. Zatem zeznania osoby nieprowadzącej w rzeczywistości działalności gospodarczej nie zmieniłyby faktu, że działalność gospodarcza tej firmy została założona dla z góry określonego celu, jakim było zrealizowanie transakcji pozornej w wyniku której "zmienił się" podmiot dokonujący dostawy na rzecz L. S.A. z S. S. (pierwszy dostawca) na E. sp. z o.o., co miało mieć znaczenie dla pozyskania środków unijnych, a tym samym nie miałoby wpływu na dokonane rozstrzygnięcie;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 193 § 6 O.p., poprzez niewskazanie powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej twierdzeniom strony, które miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sytuacji gdy z prawidłowo zebranego materiału dowodowego Sąd wysnuł nieuprawnione wnioski, a organy nie naruszyły wskazanych przepisów. Organy podatkowe dokonały oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wykazały, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia treści czynności prawnej, zamiaru stron spornych transakcji i ich celu, a w konsekwencji do uznania, że analizowane transakcje były czynnościami zawartymi dla pozoru (w znaczeniu że nie były dokonane), co uprawniło organy do zastosowania normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W związku z zaprezentowanym powyżej poglądem (akceptowanym przez sądy administracyjne), zgodnie z którym dokonanie czynności w formie aktu notarialnego czy też wpisu do księgi wieczystej nie wykluczają jej pozorności;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się do informacji pozyskanych od A. G. W sytuacji gdy nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdziła jakoby A. G. stworzył "wytyczne" w zakresie obrotu nieruchomością. Zeznania A. G. nie potwierdzają jakoby udzielał takowych "wytycznych" firmie L., a w toku przesłuchania Pan A. G. nawiązywał do kwestii udzielenia przez banki kredytu na nieruchomość [...]. Dlatego też organ uznał za zbędne odnoszenie się do treści tych wyjaśnień, skoro nie dotyczyły one sugerowanych wytycznych w zakresie obrotu nieruchomością. Wskazana nieprawidłowość nie ma żadnego wpływu na rozstrzygniecie wydane przez organ podatkowy, a jedynie takowe mogą skutkować wyeliminowaniem rozstrzygnięcia z obrotu.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie, w sytuacji gdy sporne transakcje zakupu i sprzedaży w okresie 20 czerwca 2012 r., 26 czerwca 2012 r. i 28 czerwca 2012 r. dotknięte były wadą pozorności, określoną w art. 83 k.c., co skutkuje tym, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością [...] jak właściciel, a co za tym idzie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a prawdziwym celem działań było wykorzystanie ostatniej transakcji kupna nieruchomości przez spółkę L. do pozyskania funduszy unijnych na zakup nieruchomości [...] od firmy niepowiązanej, a ukrytym celem było usunięcie konfliktu interesów zbywcy i nabywcy, uniemożliwiającego uzyskanie dofinansowania z funduszy unijnych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w stanie sprawy skarżący działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że zarejestrowanie działalności przez skarżącego miało jedynie na celu udokumentowanie pozornych czynności gospodarczych, obrót nieruchomością [...] miał miejsce w przeciągu 9 dni, skarżący osiągnął minimalny dochód ze sprzedaży tej nieruchomości, po przeprowadzeniu transakcji skarżący zlikwidował działalność;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów sprawie i błędnym uznaniu, że działania skarżącego nie mieszczą się w kategorii czynności pozornej, o której mowa w art. 83
k.c., w sytuacji gdy pozorne nabycie i dostawa przez skarżącego nieruchomości [...], w efekcie którego firma L. uzyskać miała dotację z funduszy unijnych, dają podstawę do zastosowana art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (pozorne nabycie) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (pozorna dostawa);
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie w sprawie, polegające na błędnym przyjęciu, że transakcje z dnia 20 czerwca 2012 r. i 26 czerwca 2012 r. zostały potwierdzone stosownymi aktami notarialnymi i wpisami do ksiąg wieczystych. W sytuacji gdy zasada wywodząca się
z prawa cywilnego w zakresie dopełnienia wymaganych form dotyczących przeniesienia prawa własności nieruchomości, nie przesądzają w prawie podatkowym, iż dochodzi do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ dokonały analizy pod kątem, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem taki sposób, że nabywca może rozporządzać towarem jak właściciel, a jego działania są niczym nie skrępowane.
W sprawie organ ustalił treść czynności prawnej, zamiar stron i cel, a po analizie tych aspektów doszedł do przekonania, że transakcje te nie były dokonane, co uprawniało je do zastosowania art. 88 ust. 3 a lit. pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. S. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Organ podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 10 października 2023 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji uznał przede wszystkim w zaskarżonym wyroku, że organy podważając skuteczność transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości przy ul. Parkowej z powodu ich pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., nie wykazały, jakiego rodzaju korzyść podatkową uczestnicy transakcji mieli uzyskać w wyniku ich (transakcji) przeprowadzenia, a ponadto zanegował Sąd stanowisko organów, że o pozorności czynności mogły przesądzać okoliczności w postaci: powiązania podmiotów, ustalony przez kontrahentów przepływ środków pieniężnych oraz cel (nie ukrywany przez nich) w postaci uzyskania przez L. S.A. dofinansowania ze środków unijnych.
Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie zostało zakwestionowane prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez L. S.A. dokumentującej dostawę nieruchomości na rzecz strony, jak również z faktury potwierdzającej usługę notarialną z dostawą tą związaną, a także obciążono skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z racji wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług na rzecz E. sp. z o.o., która to faktura dotyczyła odsprzedaży tej nieruchomości. Z treści wydanych w tej sprawie decyzji organów podatkowych wynika, że wskazane transakcje były elementem szerszego układu czynności, obejmującego również (dalszą) odsprzedaż nieruchomości przez E. sp. z o.o. na rzecz L. S.A. w dniu 28 czerwca 2015 r.
W związku z powyższym zaznaczeniem trzeba zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał transakcje z udziałem L. S.A., w tym zakwestionowaną przez organy w niniejszej sprawie transakcję sprzedaży przez L. S.A. na rzecz skarżącego w dniu 20 czerwca 2015 r., jak również transakcję sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 28 czerwca 2015 r., przez E. sp. z o.o. na rzecz L. S.A., która w łańcuchu obrotu umiejscowiona była po transakcji z dnia 25 czerwca 2015 r. pomiędzy skarżącym a spółką E. sp. z o.o. Wyrokiem z dnia 4 października 2023 r. w sprawie I FSK 1689/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/17, uchylającego decyzję organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, stosownie do art. 170 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie I FSK 1689/19, a niezależnie od tego podziela ocenę tam wyrażoną. W przywołanym orzeczeniu NSA zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne z argumentacją wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przedmiotowej sprawie, że organy podatkowe analizując kwestię ewentualnej pozorności czynności prawnej powinny skupić się na celu tej transakcji, jeżeli jest nim uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli takiego celu w zastanych czynnościach prawnych nie ma, wówczas brak jest podstawy do zastosowania sankcji prawa podatkowego. Przy czym analizując ewentualną korzyść podatkową osiągniętą przez podmioty w sprawie, organ winien porównać, czy Skarb Państwa cokolwiek stracił przez odsprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez L. S.A. do S. S. (skarżącego w niniejszej sprawie – przypis) oraz następnie jej finalne nabycie przez spółkę w 2012 r. w stosunku do pierwotnie przeprowadzonej jedynej transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości przez S. S. na rzecz L. S.A. w 2011 r. Analiza przebiegu transakcji i towarzyszących im okoliczności oraz podejmowanych działań jednoznacznie wskazuje, iż celem ich zawierania było uzyskanie przez spółkę (L. – przypis) dofinansowania z funduszy UE. Jednak ustalenia te nie świadczą o pozorności zawieranych transakcji, a zatem brak jest podstaw prawnych do podważenia mocy prawnej tak skonstruowanemu modelowi współpracy pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w opisanych transakcjach.
Jak zaznaczono już, powyższe stanowisko odpowiada poglądom przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przedmiotowej sprawie. Trzeba zatem ocenić, że stanowisko tego Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jest zasadne i znajduje potwierdzenie w tezach wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
Powyższe orzeczenie Trybunału zapadło w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19, na tle sprawy, w której organ podatkowy wyprowadził konsekwencje podatkowe po stwierdzeniu, że transakcja przeniesienia znaków towarowych miała pozorny charakter w rozumieniu art. 83 k.c. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, analizując, czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).
W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).
Dla stwierdzenia, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
Odnosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej u.p.t.u., oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji, w tym ze względu na jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.
Ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., to zasadnie uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, że warunkiem wyprowadzenia skutków podatkowych względem przedmiotowych transakcji jest uprzednie wykazanie, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli takiego celu w powyższych czynnościach nie ma, wówczas brak jest podstawy do zastosowania sankcji z prawa podatkowego (tak również w powoływanym wyroku NSA z dnia 4 października 2023 r. w sprawie I FSK 1689/18). W tym stanie rzeczy niezasadne były zarzuty kasacyjne kwestionujące ocenę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie skarżący organ kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży nieruchomości (z dnia 20 czerwca 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r.), potwierdzonych stosownymi aktami notarialnymi oraz wpisami do księgi wieczystej.
Odnosząc się stanowiska organu przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, w którym sformułowano tezę, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W uzasadnieniu tego orzeczenia przypomniano, że akty notarialne stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także postanowienia o wpisie nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. (w przypadku prawa wieczystego użytkowania taki wpis ma charakter konstytutywny), zaś w świetle art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w zakreślonym stanie prawnym organy uprawnione były do zastosowania koncepcji nadużycia prawa. Tymczasem z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że organy nie stwierdziły nadużycia prawa podatkowego, stąd nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Gdy chodzi o podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to organ podatkowy przede wszystkim zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten bezzasadnie dostrzegł naruszenie art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. w nieprzesłuchaniu S. S. w charakterze strony. Organ przede wszystkim argumentuje, że S. S. faktycznie nie władał nieruchomością i nie prowadził działalności gospodarczej, a jego firma została utworzona dla z góry założonego celu, jakim było zrealizowanie transakcji pozornej, w wyniku której zmienił się podmiot dokonujący dostawy na rzecz L. S.A. Jednakże kastorowi umknęło, że to dopiero w wyniku przeprowadzenia wszystkich potrzebnych dowodów organ formułuje ocenę, jaki stan faktyczny miał w sprawie miejsce, natomiast ocena taka, niejako antycypowana, nie może służyć do zbagatelizowania wniosku dowodowego, który dotyczył przesłuchania strony kwestionowanych transakcji. Zatem sformułowany w tym zakresie zarzut kasacyjny nie był usprawiedliwiony.
Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, w której organ podatkowy nie poczynił ustaleń odnośnie potencjalnej korzyści podatkowej, jaka miałaby stać się udziałem strony, bądź stron transakcji, a której wystąpienie warunkuje wyprowadzenie skutków podatkowych w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA