I FSK 875/21

I FSK 875/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 64/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-02-24
I FSK 575/21 - Wyrok NSA z 2021-05-26
III SA/Wa 61/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 , art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 2a, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4 , art. 160 , art. 163, art. 191
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1292
art. 10
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni [...] z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 64/21 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 2001-IOV.4103.65.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni [...] z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 64/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Spółdzielni [...] w B. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (kompletny i oceniony w sposób prawidłowy) nie potwierdza faktu, że towar wskazany w kwestionowanych 13 fakturach sprzedaży (sery) wystawionych przez skarżącą na rzecz V. OU z Estonii trafił do tego nabywcy, a nabywca ten mógł nim rozporządzać jak właściciel. W toku postępowania nie zgromadzono bowiem dowodów, które łącznie w sposób jednoznaczny potwierdzałyby fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie ich ww. nabywcy z Estonii, w szczególności dowodów takich nie przedstawiła sama skarżąca. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał też, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W rezultacie skarżącej nie przysługiwało prawo do opodatkowania dostaw opisanych w zakwestionowanych fakturach jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej "WDT"), tj. przy zastosowaniu stawki 0%. W sprawie zaistniały ponadto przesłanki do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, opisane w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo tego że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności w:
– dokonaniu nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie należytej staranności oraz dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu weryfikacji V. OU przed nawiązaniem współpracy gospodarczej,
– dokonaniu nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego,
– uznaniu za udowodnione, że skarżąca miała świadomość udziału w nadużyciu prawa, co w żaden sposób nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego;
b) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezapewnienie skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiające się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów;
c) art. 2a w zw. z art. 120 i art. 122 o.p. oraz art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), dalej "p.p.", przez nierespektowanie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo że zgromadzone w sprawie dowody (w tym informacje z dokumentów SCAC) i okoliczności faktyczne korzystne dla skarżącej potwierdzają, że posiada ona w swojej dokumentacji prawidłowe i rzetelne dowody na dokonanie WDT;
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku, poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co tym idzie, pozbawia skarżącą możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) powierzchowne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 i art. 122 o.p. oraz art. 10 p.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ograniczające się do jednozdaniowego uzasadnienia nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji ww. zarzutów,
b) nieprawidłowe rozpoznanie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, nieodnoszące się do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, zawierające uniwersalne uzasadnienie, które można zastosować w każdej innej sprawie,
c) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami sądu, które są często ze sobą sprzeczne,
d) przedstawienie argumentacji uzasadniającej nieuwzględnienie podnoszonych w skardze na decyzję organu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólny, pasujący do każdej innej rozstrzyganej przez sąd pierwszej instancji sprawy i nieodnoszący się do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy;
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 160 w zw. z art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 — Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47), przez:
a) niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku skarżącej zawartego w skardze z 15 stycznia 2021 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"),
b) brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie zawartego w skardze z 15 stycznia 2021 r. pytania prejudycjalnego do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienie poruszone w zawartym pytaniu prejudycjalnym dotyczyło kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony;
4) art. 41 ust. 1 i 2 oraz ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT przez ich zastosowanie i opodatkowanie stawką krajową dostaw dokonanych przez skarżącą w marcu, kwietniu i maju 2017 r., podczas gdy do transakcji z V. OU winna znaleźć zastosowanie stawka VAT 0%;
5) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006 r. 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, że w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie wymogi materialne i formalne w zakresie transakcji zawartych z V. OU, stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w tym przedstawiła dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, posiadającego ważny numer VAT UE, innego niż terytorium kraju;
6) art. 112b ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące niezasadnym obciążeniem skarżącej dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług w kwocie 45.645,00 zł, podczas gdy skarżąca na żadnym etapie prowadzenia działalności, jak również w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego nie podejmowała żadnych czynności mających znamiona oszustwa podatkowego oraz nie dążyła do uszczuplenia wpływów budżetu państwa;
7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącej niezgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o VAT w sytuacji faktycznego dokonania WDT i tym samym spełnienia warunków do zastosowania 0% stawki VAT.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto strona wniosła o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o zaproponowanej treści.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie wniosku o skierowanie pytania do TSUE, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. W pierwszej kolejności rozważeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Najdalej idący spośród zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").
Zgodnie zatem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być więc skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
4.4. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały, że za prawidłowy sąd ten uznał brak możliwości zastosowania stawki 0% do faktur wystawionych przez skarżącą. Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA). Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.
4.5. Jako nietrafny ocenić należało także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 160 p.p.s.a., tj. w zakresie, w jakim dotyczył on oddalenia wniosku skarżącej o zadanie pytania prejudycjalnego. Skarżąca podniosła w tej kwestii po pierwsze brak wydania przez sąd pierwszej instancji odrębnego postanowienia oraz brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku motywów oddalenia przedmiotowego wniosku.
Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że formę postanowienia została przewidziana przez prawo expressis verbis wyłącznie w przypadku zadania pytania prejudycjalnego, a nie odmowy jego zadania (vide § 61 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. — Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych [Dz. U. 2024 r. poz. 779] oraz § 58 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. — Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego [Dz. U. z 2024 r. poz. 805]). Ponadto choć art. 160 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli ustawa ta nie przewiduje wydania wyroku, sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia, to brak wydania takiego postanowienia przez sąd jest uchybieniem przepisom postępowania, ale pozostającym bez wpływu na wynik sprawy. Ewentualne postanowienie o odmowie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE byłoby bowiem postanowieniem niekończącym postępowania w sprawie i to takim, od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia (vide art. 194 p.p.s.a.). W świetle zaś art. 163 p.p.s.a. postanowienia niezaskarżalne nie wymagają uzasadnienia. Z tego też powodu nie był zasadny także zarzut lakonicznego podania przez sąd w uzasadnieniu wyroku motywów oddalenia wniosku skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.
Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w tym przypadku nie znalazłby także zastosowania art. 191 p.p.s.a., gdyż na podstawie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Postanowienie o odmowie zadania pytania prejudycjalnego nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem zobligowany do przestrzegania prawa unijnego na równi z prawem krajowym i sam jest władny wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, jeśli uzna to za niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.
4.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym koncentrują się na podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w szczególności na ocenie dowodów, prowadzącej do końcowego wniosku, że brak jest podstaw do opodatkowania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami przy zastosowaniu stawki podatku 0% właściwej dla WDT.
Z uwagi zatem na takie stanowisko skarżącej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny skutecznie podważyć.
Po pierwsze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie wykazane zostało w sposób niewątpliwy, że choć towary wymienione w spornych fakturach zostały wywiezione poza terytorium kraju, z całą pewnością nie zostały dostarczone do wskazanego w tych fakturach nabywcy z Estonii. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje bowiem, że towar do tego podmiotu nie dotarł. Potwierdzają to m.in. ustalenia organów podatkowych w zakresie faktycznego przebiegu transportu, wskazujące w szczególności na brak przekraczania przez pojazdy transportujące towary granicy litewsko-łotewskiej, łotewsko-estońskiej oraz łotewsko-białoruskiej, a także dowody płatności.
Po drugie, prawidłowa jest także ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że przy dokonywaniu spornych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności. Wbrew twierdzeniu kasatora ani organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie uznały przy tym za udowodnione, że "(...) Skarżąca miała świadomość udziału w nadużyciu prawa (...)". O tym natomiast, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji świadczą w szczególności takie okoliczności sprawy, jak: brak pisemnej umowy z kontrahentem pomimo znacznej wartości dokonywanych transakcji (transakcje o łącznej wartości ok. 3 mln zł realizowano na podstawie jednorazowych zamówień, składanych drogą elektroniczną), brak osobistych kontaktów z przedstawicielami kontrahenta, wyłącznie kontakt telefoniczny i drogą elektroniczną (skarżąca utrzymuje, że w kontaktach handlowych V. OU reprezentował D.B., jednak nie sprawdzała upoważnienia wskazanej osoby do reprezentowania ww. kontrahenta, a ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są odmienne; nie przedłożyła jakiejkolwiek korespondencji elektronicznej z ww. kontrahentem; w bazie adresowej skarżącej jako adres do kontaktu elektronicznego z V. OU widnieje adres [...], tj. podmiotu litewskiego, który występował także na dokumentach przewozowych), weryfikacja kontrahenta sprowadzająca się jedynie do sprawdzenia jego numeru VAT i danych rejestrowych, przyjmowanie płatności za sporne faktury od podmiotów z innych krajów, z którymi nie zawierano transakcji, i z innego rachunku niż wskazany przez V. OU (strona w żaden sposób nie wyjaśniła tej kwestii), brak analizy dokumentów przewozowych oraz śledzenia faktycznego przebiegu transportu (w kilku przypadkach na dokumentach CMR widnieją pieczęcie podmiotu innego niż wskazany w fakturach nabywca towaru — UAB A. z Litwy).
W opisanych okolicznościach trudno przyjąć, że skarżąca nie podejmując określonych działań/czynności oraz nie wykazując w istocie zainteresowania spornymi transakcjami po zrealizowaniu zamówienia (zakup towaru, wystawienie faktury, w części przypadków także wydanie towaru z magazynu w B.), zachowała się jak racjonalnie działający przedsiębiorca.
4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty związane z naruszeniem prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, czego upatruje ona w szczególności w odmowie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów z przesłuchań świadków (członków zarządu V. OU, D.B., właścicieli firm i kierowców realizujących transporty na rzecz V. OU).
Odnosząc się do tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne powtórzyć, że żądanie dowodowe strony postępowania może być uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że składane przez nią wnioski dowodowe miały na celu jednoznaczne ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, tj. okoliczności dokonywania transakcji między nią a V. OU (zamówień, korespondencji mailowej, kontaktów telefonicznych, płatności, realizacji transportu towarów, miejsca jego odbioru i przeznaczenia, umocowania do wykonywania czynności w imieniu spółki D.B. oraz na okoliczność realizowanych przewozów, w szczególności trasy przejazdu).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie uznały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Kwestie dotyczące sposobu kontaktowania się skarżącej z kontrahentem, składania zamówień zostały ustalone na podstawie wyjaśnień samej skarżącej, a w przypadku płatności także na podstawie dowodów z historii transakcji na rachunku bankowym skarżącej. Jeśli zaś chodzi o realizację transportu towarów, to organy podatkowe swojej ocenie podały zarówno dokumenty przewozowe CMR przedłożone przez skarżącą, jak też poczyniły ustalenia w zakresie faktycznego przebiegu i tras przewozu na podstawie uzyskanych od innych organów informacji zawartych np. w bazie systemu automatycznego odczytu numerów rejestracyjnych pojazdów przekraczających granice, Elektronicznym Systemie Poboru Opłat viaTOLL. W konsekwencji powyższe okoliczności należy uznać za "udowodnione przy pomocy innych środków dowodowych".
Natomiast kwestię istnienia ewentualnego umocowania D.B. do reprezentowania V. OU w relacjach ze skarżącą, w obliczu pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności należy uznać za niemającą przesądzającego charakteru dla oceny dochowania należytej staranności (jest to wyłącznie jeden z elementów tej oceny), tym bardziej, że skarżąca — jak sama przyznała — tego umocowania nie sprawdzała.
W konsekwencji nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.
4.9. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 i art. 122 o.p. oraz art. 10 p.p. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 2a o.p. statuuje zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej tymczasem zdaje się odnosić ten nakaz również do okoliczności faktycznych, co jest rozumowaniem wbrew jego wyraźnej treści. Wbrew twierdzeniu skarżącej w sprawie nie zaistniały też istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. To, że V. OU w okresach zbieżnych z objętymi zaskarżoną decyzją zadeklarowała w informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (co ma wynikać z informacji przekazanych przez estońską administrację podatkową), nie oznacza, że były to nabycia towarów od skarżącej. Wnioskowi takiemu przeczy bowiem pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalenia dotyczące transportu towarów.
W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 p.p., który w ust. 2 odnosi się do konieczności rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego.
4.10. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ nie dopuścił się naruszenia żadnego ze wskazanych przez kasatora przepisów postępowania. Ustalony stan faktyczny jest zatem podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia norm prawa materialnego.
4.11. W tym zakresie skarżąca podniosła przede wszystkim zarzuty niewłaściwego zastosowania (przez bezpodstawne zastosowanie albo brak zastosowania) przepisów dotyczących stawki VAT w przypadku WDT.
Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w WDT stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. W myśl zaś art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika natomiast, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
– dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
– specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie — wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego).
W przypadku zaś gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Wobec stanowiska wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, za ugruntowany należy uznać pogląd, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT najistotniejsze jest, aby posiadane przez podatnika dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, łącznie potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Ponadto w świetle art. 42 ustawy o VAT sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie przesądza o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką VAT, lecz konieczne jest, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do konkretnego podatnika w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 553/18, oraz z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1554/19; CBOSA). Nie chodzi więc, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, o to, aby nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (jakiegokolwiek), ale aby ten wywóz nastąpił w wykonaniu dostawy towaru na rzecz konkretnego, określonego w fakturze nabywcy z innego państwa członkowskiego.
4.12. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie w sposób skutecznie niepodważony w skardze kasacyjnej ustalone zostało, że skarżąca nie dysponuje dowodami, które nawet oceniane łącznie potwierdzałyby fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do wskazanego w treści mających dokumentować te dostawy faktur nabywcy z innego państwa członkowskiego, przeciwnie — przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób niewątpliwy, że wspomniane towary do rzeczonego nabywcy w ogóle nie trafiły, to nie można uznać przesłanki określonej w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za spełnioną. Nie było zatem podstaw do opodatkowania WDT udokumentowanej spornymi fakturami przy zastosowaniu stawki podatku 0%.
Jeśli zaś organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącej, w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był uprawniony do dokonania rozliczenia prawidłowego w decyzji. Zgodnie bowiem z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia i tej normy prawnej.
4.13. Odnośnie zaś do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) wskazać należy, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak przy tym trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, określenie tej swoistej sankcji nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI ustawy o VAT, tj. m.in. przywołanej regulacji.
Jeśli zatem przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r., o jakich mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, to organ podatkowy był zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom kasatora nieprawidłowości te nie miały charakteru drobnych omyłek, lecz niedbalstwa skarżącej przy realizacji spornych transakcji, co doprowadziło w istocie do uszczupleń budżetowych w postaci zadeklarowania zawyżonych kwot podatku do zwrotu. Okoliczność, że skutek taki nie był intencją skarżącej, nie ma w sprawie znaczenia, gdyż niedbalstwo jest również postacią winy (wina nieumyślna). W konsekwencji ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za objęte decyzją okresy rozliczeniowe nie narusza również zasady proporcjonalności.
4.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska