I FSK 87/22

I FSK 87/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 661/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 661/19 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.63.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 661/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę P. K. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 13 maja 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2014 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl", natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne pod adresem "curia.europa.eu".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wobec Skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.zakresie handlu artykułami elektrycznymi oraz napraw i montażu instalacji elektrycznych przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe. Decyzją z 27 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") określił Skarżącemu w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), kwoty zobowiązań podatkowych za: luty, marzec i kwiecień 2014r. w wysokości (odpowiednio) 4.938 zł, 19.832 zł i 30.237 zł oraz określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. w kwotach (odpowiednio) 14.720 zł, 48.944 zł i 18.503,50 zł.
Ustalono, że w badanym okresie Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT za luty, marzec i kwiecień 2014 r. wystawione na jego rzecz przez A. J.S. (zmarły 23 czerwca 2015 r.) dokumentujące zakup towarów handlowych (materiałów elektrycznych), usług naprawy i konserwacji drążarek drutowej i wgłębnej, wtryskarek, frezarki, transformatora i rozdzielni prądu oraz wykonania stojaków i składowania materiałów T.. Faktury te zostały potwierdzone dowodami zapłaty gotówką KP, natomiast łączna wartość brutto zakupów towarów i usług wyniosła 557.805 zł, w tym podatek VAT 104.305 zł. Według organu był on głównym i znaczącym kontrahentem Skarżącego, ale nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji współpraca gospodarcza pomiędzy Skarżącym, a tym podmiotem była fikcyjna i wszystkie faktury VAT wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego należy uznać za dokumenty nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Organ podatkowy pierwszej instancji ponadto ustalił, że w rejestrze zakupów za marzec 2014 r. Skarżący zaewidencjonował trzy faktury VAT wystawione na jego rzecz przez A. sp. z o.o. dokumentujące zakup "wykonania stojaków i składowania materiałów T." o łącznej wartości brutto 159.000 zł, w tym podatek VAT 29.900 zł. Do powyższych faktur dołączono dowody wpłat gotówkowych wystawione przez A. sp. z o.o. Z zebranych dowodów wynika, że Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT 27 listopada 2015 r., faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, jej prezesi byli przypadkowymi ludźmi, którzy nie potrafili nic powiedzieć na temat spółki, nie dokonała na rzecz Skarżącego dostawy towarów w postaci stojaków T. opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT.
Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił też, że w badanym okresie Skarżący wystawił i zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży faktury VAT na rzecz: M. , F. s.c. G. z/s w T. oraz H.K. z/s w B. W ocenie NUS, transakcje przeprowadzone między tymi podmiotami miały charakter sztuczny, ich celem było wytworzenie pozorów, że wykazany na fakturach sprzedaży podatek VAT został odprowadzony do budżetu państwa i utrudnienie weryfikacji transakcji przez organ podatkowy.
NUS w konsekwencji poczynionych ustaleń uznał, że Skarżący świadomie uczestniczył w pozorowaniu obrotu gospodarczego między rzekomymi dostawcami. Wiedział, że uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa bądź nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w ocenie organu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu.
Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i obiektywne rozważył wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przesłanki pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Skarżący nie nabył towarów i usług od A. sp. z o.o. oraz A. J.S..
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 122 O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.3. WSA oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania z powodu pobytu Skarżącego w szpitalu. WSA uznał, że nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu brak osobistego zapoznania się przez Skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w sytuacji gdy działał za niego prawidłowo umocowany profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy, który był informowany w sposób zgodny z procedurą podatkową.
W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów, również tych pozyskanych na etapie postępowania odwoławczego, jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych w sposób formalny, m.in. pochodzących od organów właściwych dla fakturowych kontrahentów Podatnika nie budzi wątpliwości. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
W ocenie WSA, A.sp. z o.o., wystawiły tzw. puste faktury, które nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku w nich naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oparcie w zebranym materiale dowodowym znalazły również ustalenia faktyczne, które doprowadziły do zakwestionowania faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego na rzecz: M. sp. z o.o., F. s.c. oraz H. WSA uznał, że ustalenia faktyczne, wedle których zakwestionowano faktury VAT sprzedaży, zasadnie stanowiły podstawę do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zapłaty podatku VAT z tych faktur wynikającego.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez uznanie za prawidłowe błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ sprawy, co wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo że ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuchylenie pomimo naruszenia przez ten organ przepisów art. 123 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo że ta wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.;
- art. 151 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na błędną wykładnię oraz jego niezastosowanie w sprawie.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.3. W piśmie procesowym pełnomocnik Skarżącego zawnioskował o odroczenie rozprawy motywując to bardzo złym stanem zdrowia Skarżącego, co dokumentuje kartą wizyty na kontrolę ambulatoryjną, podczas gdy Skarżący chce wziąć udział w rozprawie osobiście, podać szczegóły sporu i odpowiadać na ewentualne pytania Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji miał podstawy faktyczne i prawne, aby przyjąć za ewidentne, że Skarżący świadomie odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe w każdym spornym zakresie sprawy zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób.
6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, Legalis). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2013 r. II FSK 2521/11).
Uzasadnienie wyroku, aby spełniało wskazane wymogi nie może więc stać się rozprawą polemiczną z każdym argumentem skargi. Możliwe jest syntetyzowanie oceny prawnej, tym bardziej w sytuacji podnoszenia w skardze parudziesięciu zarzutów polegających na ich multiplikowaniu i wiązaniu w różnych konfiguracjach prawnych.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
6.3. Treść uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji skrupulatnie odniósł się do zarzutów skargi i wyczerpująco przedstawił ocenę stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę orzekania dla tego Sądu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powtarzające zarzuty skargi do WSA stwarza wrażenie, jakby Skarżący w ogóle nie zapoznał się z oceną prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nawiązuje do decyzji ostatecznej, a nie do skarżonego wyroku. Kasator polemizuje z oceną organu podatkowego pomijając ogląd sprawy wyrażony przez WSA, podczas gdy skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia zwalczania oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, a nie do kwestionowania stanowiska organu.
Rzecz jasna, P.p.s.a. formalnie nie tamuje rozpoznania skargi kasacyjnej uzasadnianej tak, jak w niniejszej sprawie, w której powtórzono skargę do WSA dodając stosowne zarzuty naruszenia P.p.s.a. Waży to jednak na ocenie zasadności zarzutów skargowych.
7.1. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. powiązany z zarzutami naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. Kasator nieskutecznie podejmuje próbę wykazania, że nie zapewniono mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.
7.2. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób odniósł się do zarzutu skargowego podnoszącego te zarzuty. Skarga kasacyjna nie dostarcza żadnych nowych argumentów faktycznych i prawnych mogących podważyć prawidłowość oceny prawnej zawartej w skarżonym wyroku.
Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany. Zatem, bezskuteczny upływ tego terminu uprawnia organ do wydania decyzji, mimo nie skorzystania przez stronę ze swojego uprawnienia.
7.3. Nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu brak osobistego zapoznania się przez Skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w sytuacji gdy za Skarżącego działał prawidłowo umocowany profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy. W przypadku zaś ustanowienia pełnomocnika, działanie pełnomocnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, jest równoznaczne z działaniem samego mocodawcy (strony) i co do zasady wyłącza obowiązek osobistego działania strony w postępowaniu podatkowym. Wyjątek stanowią przypadki wynikające z przepisów prawa, gdy bezpośredni udział strony jest niezbędny, np. jej przesłuchanie (art. 199 O.p.).
Bez wątpienia Skarżący oraz jego profesjonalny pełnomocnik miał zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu podatkowym, mógł składać wnioski dowodowe, zapoznać się z aktami sprawy, składać środki zaskarżenia. W każdym czasie pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Czasowa hospitalizacja Podatnika i mogący z tego wynikać brak kontaktu pełnomocnika z Podatnikiem nie stanowiły przeszkody do działania pełnomocnika w sprawie. Dostrzec tu należy, że pełnomocnik nie był nowy, w tym sensie że nie umocowano go do udziału w sprawie w finalnej fazie postępowania, na etapie stosowania art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik reprezentował Skarżącego w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym obu instancji, a także aktywnie uczestniczył w czynnościach dowodowych (przesłuchania). Bez wątpienia pełnomocnik Skarżącego był bardzo dobrze zorientowany w sprawie, także na płaszczyźnie dowodowej. Zatem przejściowy brak kontaktu pełnomocnika z Podatnikiem z powodu jego problemów zdrowotnych bez wątpienia nie pozostawił profesjonalnego pełnomocnika w stanie procesowej bezradności, niewiedzy o stanie faktycznym sprawy oraz o braku rozeznania co do kierunku realizacji obrony Podatnika.
Prawidłowo WSA wywodzi, że ze względu na fakt reprezentowania Strony przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucanie organowi odwoławczemu, że naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowaniu (art. 127 O.p.), przez przedwczesne wydanie decyzji z powodu pozbawienia strony prawa do "ostatniego słowa", jest całkowicie nieuprawnione.
8. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
Wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał oparcie w ustaleniach faktycznych potwierdzonych zebranymi dowodami, aby zaaprobować ocenę organów, że Skarżący nie nabył towarów (materiały elektryczne) i usług (naprawa i konserwacja urządzeń i maszyn, wykonanie stojaków oraz składowanie materiałów) od J.S. prowadzącego przedsiębiorstwo Automatyka Grzewcza. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
9.2. Dostrzec należy, że zakwestionowano też odliczenie podatku naliczonego z faktur (wykonanie stojaków i składowanie materiałów) wystawionych przez A. Sp. z o.o., ale uzasadnienie podstaw kasacyjnych koncentruje się jedynie na fakturach zakupowych wystawionych przez J.S.. Nie ma jednak też żadnych podstaw do negowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zakwestionowania faktur zakupowych wystawianych przez A..
9.3. Kasator stawiając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, art. 122 i art. 191 O.p. podnosi, że – wbrew ocenie organów – protokoły przesłuchania świadków potwierdzają wykonywanie prac przez J.S. na rzecz Skarżącego.
Skarżącemu jednak umyka, że zeznania potwierdzające wykonywanie prac są tak ogólnikowe i lakoniczne, że nie sposób powiązać ich z konkretnymi dostawami i usługami opisanymi w spornych fakturach. Niektórzy świadkowie i Skarżący w istocie jedynie kierunkowo potwierdzają współpracę J.S. ze Skarżącym, ale nie dostarczają żadnej skonkretyzowanej wiedzy odnoszącej się do materialnego wyniku tej współpracy. WSA trafnie dostrzegł, że przedmiotem postępowania dowodowego były konkretne usługi fakturowane przez J.S. i fakturowanie przez niego sprzedaży konkretnych towarów, a nie jakiekolwiek (ogólnikowo rozumiane) prace i możliwość ich wykonania w ramach współpracy ze Skarżącym. Skarżący ani żaden ze świadków nie przedstawił dowodów potwierdzających tezę Skarżącego o rzeczywistej współpracy J.S. ze Skarżącym w zakresie opisanym w fakturach. Doświadczenie życiowe i zasady logiki podpowiadają, że nie możliwym jest, aby rzekome wykonywanie przez J.S. konkretnych prac o bardzo dużej wartości w istocie nie pozostawiło żadnego materialnego śladu, poza ramową umową o wykonywanie usług remontowych, fakturami i dowodami wpłat gotówkowych.
10.1. Sąd pierwszej instancji wypunktował szereg okoliczności faktycznych dowodzących brak faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych, których źródłem miał być J.S.. Skarżący nie przedstawia w tym zakresie przekonującej kontrargumentacji.
10.2. Umowa o wykonywanie usług remontowych jest tak ogólna i nieskonkretyzowana, że nie wiadomym jest jaki zakres usług ta umowa obejmowała. Brak jest dowodów w postaci, np. zamówień, korespondencji handlowej, dokumentów WZ, protokołów odbioru prac, kosztorysów dotyczących świadczonych przez firmę J.S. usług. Skarżący nie prowadził w tym zakresie żadnej dokumentacji, nie był tym zainteresowany.
10.3. Nie przekonuje argument Kasatora o dużym zaufaniu jakim obdarzał J.S., z czego wywodzi, że nie musiał go "pilnować". Nie można wszak tracić z pola widzenia, że opisywane faktury nie dotyczą prostych prac, ale naprawy skomplikowanych urządzeń i maszyn. W tych okolicznościach nie można nie interesować się, czy podwykonawca dysponuje wiedzą, uprawnieniami i sprzętem, aby prace wykonać rzetelnie, skoro mogło to za sobą pociągać odpowiedzialność prawną (odpowiedzialność gwarancyjną).
10.4. Skarżący nie był również zainteresowany źródłem pochodzenia towarów sprzedanych mu rzekomo przez firmę J.S., jego wiedza w tym zakresie ograniczała się do stwierdzenia "coś tam z Niemiec przywoził".
10.5. Zeznania Skarżącego, co do miejsca i czasu wykonywania prac naprawczych (rzekomo przez J.S.) na rzecz M. oraz na rzecz F. s.c., są sprzeczne z zeznaniami osób zajmujących się transakcjami w tych firmach.
10.6. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych osób, które były świadkami tego, że firma J.S. rzeczywiście wykonywała usługi na rzecz jego zleceniodawców, nie był obecny przy odbiorze przez jego zleceniodawców prac wykonanych na ich rzecz przez firmę J.S..
10.7. J. S. w badanym okresie nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Skarżący, co wynika z jego zeznań, nie był zainteresowany weryfikacją statusu podatkowego tego podmiotu.
10.8. Skarżący nie zweryfikował, czy J. S. posiadał stosowne uprawnienia do skomplikowanej naprawy maszyn i urządzeń o znacznej wartości, wartość maszyn i urządzeń rzekomo zleconych firmie J.S. do naprawy wynosiła około miliona złotych.
10.9. Skarżący nie wiedział lub nie pamiętał, co było podstawą kalkulacji ceny usług na spornych fakturach; nie interesował się i nie posiada wiedzy na temat tego jak była ustalana wysokość cen usług; kwestie te zostawił do ustalenia swojemu podwykonawcy. Organy dostrzegły, że cena części usług podwykonawczych (J.S.) przewyższa cenę odsprzedaży tych usług na fakturach sprzedażowych Strony, co dowodzi oderwania faktur od realiów gospodarczych.
10.10. Skarżący twierdzi, że dokonywał na rzecz J.S. płatności gotówką w łącznej kwocie 453.500 zł. Tymczasem z wyjaśnień i zeznań złożonych przez osoby z najbliższego otoczenia J.S. wynika, że tenże nie dysponował większą kwotą pieniędzy.
Skarżący wywodzi, że J. S. żył skromnie i nie chwalił się zarobkiem od Skarżącego. Dostrzec jednak należy, że J. S. zmarł nieco ponad rok po wystawianiu spornych faktur. Świadkowie (bliscy J.S.) nie wskazują natomiast, aby postępowanie spadkowe ujawniło znaczne oszczędności J.S..
10.11. Świadkowi z bliskiego otoczenia J.S. zeznali, że w 2014 r. był on już poważnie chory. Problemy zdrowotne, w tym problemy psychiczne utrudniały mu codzienne funkcjonowanie i wykonywanie pracy, szczególnie ciężkiej, wykonywał on jedynie drobne prace elektryczne. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że J. S. nie miał warsztatu ani specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych mu przez Skarżącego usług. Nie ma potwierdzenia w dowodach, aby J. S. dysponował dla potrzeb działalności trzema samochodami oraz posiadał laptopy. Korzystał z laptopa użyczonego przez córkę oraz nie handlował artykułami elektrycznymi. E. S.zeznała, że wprawdzie jej ojciec współpracował ze Skarżącym, miało to jednak miejsce przed 2014 r.
10.12. Odnośnie do zeznań M. . wynika z nich, że nie wie czy J. S. dokonywał sprzedaż towarów i usług dla Skarżącego. Zeznała, że J. S. był schorowany, nie miał warsztatu wyposażonego w narzędzia niezbędne do wykonania stojaków, nie posiadał busa do transportu materiałów elektrycznych i nie zatrudniał pracowników.
10.13. Organ wskazał też, że w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u D. S. i J.Ś. stwierdzono m.in., że przy współudziale J.S. wystawiali oni fikcyjne faktury. Skarżący twierdzi, że to tylko insynuacja. Bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest, czy puste faktury wystawiali D. S. i J. Ś. Z zebranych dowodów wynika jednak, że takie faktury wystawiał J. S. lub też ktoś posługiwał się jego danymi wystawiając takie faktury; dostrzec należy, że świadkowie (bliscy J.S.) zgłaszają zastrzeżenia co do autentyczności podpisu J.S. na fakturach.
10.14. To, że wedle zeznań Skarżącego J. S. "wcześniej" zajmował się pracami elektrycznymi w gospodarstwach rolnych nie przekłada się na wynik niniejszej sprawy. Zbędne było więc przesłuchanie J.L. na tę okoliczność. Dla wyniku tej sprawy nie jest istotne prześledzenie całej kariery zawodowej J.S. oraz ocena jego całościowej wiedzy i umiejętności, ale ustalenie, czy te konkretne prace i dostawy, które opisano w spornych fakturach wystawianych w 2014 r. wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny niż J. S.. Dowodów jednoznacznie i konkretnie potwierdzających tę okoliczność nie ujawniono. Ujawniono natomiast szereg dowodów negujących zdolność oraz możliwość wykonywania przez J.S. tak skomplikowanych i szeroko-zakresowych prac w 2014 r.
11.1. WSA prawidłowo wnioskuje, że także zeznania świadków przesłuchanych na wniosek Skarżącego, w ramach postępowania uzupełniającego (w trybie art. 229 O.p.), nie potwierdziły przeprowadzenia przedmiotowych transakcji z firmą J.S..
11.2. M. M. zeznał, że nic nie wiedział o współpracy Skarżącego z firmą J.S. i nie znał firmy A.J. S..
11.3. B. S. zeznał, że z J. S. współpracował zmarły w 2011 r. ojciec świadka. Nie znał jednak okoliczności współpracy J.S. ze Skarżącym. Wiedział jedynie, że współpracowali, gdyż świadkiem współpracy pomiędzy J. S.m a Skarżącym był zmarły ojciec. B. S. nie potrafił też wskazać na czym polegała praca, którą J. S. wykonywał w T., bo tego nie widział. Do wykonywania "większej roboty" J. S. pożyczał narzędzia najpierw od zmarłego ojca B. S., a później od B. S., z czego wynika że J. S. nie dysponował swoimi narzędziami i sprzętem do wykonywania usług elektrycznych.
11.4. Z zeznań złożonych przez żonę Skarżącego - J. K. wynika, że jej wiedza na temat transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą J.S. a Skarżącym ograniczała się jedynie do stwierdzenia, że J. S. "wykonywał stojaki", miał warsztat gdzieś pod Ż. Tłumacząc się niepamięcią nie potrafiła jednak wskazać ani szczegółów dotyczących usług wykonania stojaków przez J.S., ani innych usług, które J. S. (rzekomo) zrealizował na zlecenie jej męża. Żona Skarżącego nic nie wiedziała o pracownikach (jakoby) zatrudnianych przez J.S..
Zeznania świadka J. K., będącej żoną Skarżącego, jakkolwiek kierunkowo potwierdzając wykonanie spornych usług to jednak są zbyt ogólne oraz pozostają w sprzeczności z zeznaniami osób z rodziny i znajomych J.S., z których wynika brak możliwości wykonania stojaków przez J.S..
11.5. W. D. zeznał, że nie wiedział nic o wykonywaniu przez J.S. jakichkolwiek prac na zlecenie Skarżącego, nie wiedział czym zajmowała się firma J.S.. Zeznał, że J. S. prowadził swoją firmę, robił wiele rzeczy, ale nie wie co robił i nie wiedział gdzie znajdował się warsztat J.S.. Zeznał nadto, że jest hydraulikiem-hobbystą i zimą 2014 r., między styczniem a marcem, pomógł koleżeńsko (w ramach przysługi) J. S. przy regeneracji pompy do wtryskarki. Tę regenerację pompy opisał jako dość prostą pracę, wykonaną w swoim garażu przez godzinę. Wartości usługi nie pamięta, to była przysługa dla kolegi.
WSA słusznie z tego wnioskuje, że nie mogła być to skomplikowana praca naprawy wtryskarki (na rzecz F. s.c.), w której chodziło o naprawę szaf sterowniczych, do naprawy których wymagana jest fachowa wiedza i umiejętności, a wartość tych prac wynosiła parędziesiąt tysięcy złotych.
11.6. Także zeznania pracowników Skarżącego zatrudnionych w badanym okresie, tj. E. L. i A. D. nie potwierdzają tezy Skarżącego o wykonywaniu dostaw i usług przez J.S..
E. L. nic nie wiedziała o tym, czy Skarżący zajmował się świadczeniem usług czy sprzedażą stojaków ze stali nierdzewnej. Nie miała także wiedzy o tym czy Skarżący w badanym okresie zawierał transakcje z firmą J.S..
11.7. A. D., zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. marketingu i odpowiedzialnego za sprzedaż, ogólnikowo potwierdził, że Skarżący współpracował z firmą J.S., jednak świadek nie potrafił wskazać na czym ta współpraca polegała, nie wiedział w jakim celu Skarżący "zakupił" od J.S. materiały elektryczne, usługi wykonania stojaków i składowania materiałów czy naprawy maszyn, nie wiedział także czy J. S. miał zaplecze do prowadzenia firmy i wykonania stojaków, ani jak wyglądał system rozliczeń pomiędzy Skarżącym a firmą J.S., czy J. S. zapłacono za dostawy towarów i wykonanie usług oraz w jaki sposób. Pracownicy Skarżącego nic nie wiedzieli o miejscach, w których J. S. pracował na zlecenia Skarżącego, o dokonanych płatnościach oraz nie widzieli żadnych dokumentów związanych z przeprowadzanymi pomiędzy nimi transakcjami.
11.8. Dostrzec tu należy, że A. D. w badanym okresie był jednocześnie prezesem zarządu firmy M. sp. z o.o. Brak wiedzy prezesa zarządu M. - A. D. o przeprowadzonych transakcjach świadczy o nierzetelności transakcji pomiędzy M. a Skarżącym, z czym wiąże się też nierzetelność faktur rzekomego podwykonawcy Skarżącego na rzecz M..
Brak wiedzy świadka o spornych zdarzeniach nie jest uzasadnionym powodem, aby ponownie go przesłuchiwać, niejako aż do oczekiwanego przez Skarżącego skutku.
11.9. W kontroli podatkowej wobec M. zakwestionowane zostało prawo tej Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Skarżącego na udokumentowanie sprzedaży materiałów elektrycznych. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy M. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. w wyniku przeprowadzonej ww. kontroli podatkowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za I, II, III i IV kwartał 2014 r., w których skorygowała kwoty podatku naliczonego do odliczenia, uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli.
To jednak nie protokół kontroli i korekty deklaracji podatkowych złożone przez spółkę M. rzutują na wynik niniejszej sprawy, jak błędnie zakłada Podatnik. Istotne są bowiem dowody pozyskane w tej kontroli, które wykorzystano także do naświetlenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, z którymi Podatnik mógł się zapoznać i się do nich odnieść.
12.1. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż transakcje zakupu przez Skarżącego towarów i usług od firmy A.J. S. w rzeczywistości nie miały miejsca jest mocno osadzona w ustaleniach faktycznych sprawy. Ewidentne jest, że z powodu problemów zdrowotnych oraz braku możliwości techniczno-organizacyjnych: brak warsztatu, brak specjalistycznego sprzętu, niezatrudnianie współpracowników, brak podwykonawców, J. S. nie mógł wykonać na rzecz Skarżącego skomplikowanych i czasochłonnych usług. J. S. nie mógł również dokonać sprzedaży Skarżącemu materiałów elektrycznych bowiem nie dysponował bowiem magazynem i środkami transportu, aby móc składować, czy przewozić taki materiał w ilościach hurtowych.
Skarżący jedynie gołosłownie spekuluje jakoby J. S. mógł mieć podwykonawców. Żadne dowody na to jednak nie wskazują.
Argumentacja Kasatora jest prostym zaprzeczeniem twierdzenia organów i WSA. Skarżący utrzymuje, że sporne transakcje miały faktycznie miejsce, ale jego wyjaśnienia i zeznania są lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne. Przede wszystkim Skarżący nie dostarczył innych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodami KP, umową o wykonanie usług remontowych, na potwierdzenie swoich twierdzeń. Nadto, wbrew twierdzeniu Kasatora, z zeznań świadków wynika, że tylko niektórzy wskazali kierunkowo, że współpraca była, ale ich wyjaśnienia są na tyle nieskonkretyzowane, że nie stanowiły potwierdzenia, by współpraca ta dotyczyła konkretnie transakcji opisanych w spornych fakturach.
12.2. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej.
Zarzucana Sądowi pierwszej instancji oraz organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.
12.3. Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.
Kasatorowi umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Skarżący na tle wszystkich ustaleń dowodowych wybrał poszczególne wątki faktyczne, uważając że potwierdzają one całą jego argumentację. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowane są na pojedynczych aspektach faktycznych sprawy, fragmentach zeznań niektórych świadków.
Kasator akcentuje okoliczności zupełnie poboczne dla wyniku sprawy, jak ta, czy rozdzielnia prądu w F. s.c znajdowała się poza halą produkcyjną, czy w hali; podczas gdy istotne jest, czy to J. S. faktycznie naprawiał rozdzielnie prądu, no co jednak przekonujących dowodów nie ma.
Skarżący pomija przy tym te okoliczności faktyczne, które są sprzeczne z prezentowaną przez niego wersją, a zaprzeczające twierdzeniu, że wystawca faktur zrealizował dostawy towaru i nie wykonał opisanych w nich usług. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz o jedynie rzekomej współpracy Skarżącego z wystawcami faktur w zakresie opisanym w spornych fakturach.
12.4. Skoro podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur to powinien być w stanie wykazać, że w tle tych faktur miały miejsce realne zdarzenia gospodarcze z udziałem Podatnika i wystawcy faktury. Jeżeli, na gruncie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., sygn. akt II SA 1947/87).
Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro Skarżący twierdzi, że J. S. realizował dostawy i wykonywał usługi to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością Strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że to konkretnie wystawcy faktur, w szczególności J. S. wykonał opisane w nich prace. Powtarzanie przez Stronę tezy, że to wystawca faktur realizował dostawy i usługi oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Mając na uwadze powyższe, nie sposób było przyjąć przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 122 i art. 191 O.p.
12.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej nie rozwinięto uzasadnienia tego zarzutu. Wbrew temu zarzutowi Kasatora, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi formalne określone w tym przepisie O.p.
13.1. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie przywołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. to jednak podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, opierając je na gruncie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenie prawa przez WSA może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie zasadnie jednak uznał brak naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył przedmiotowy przepis uznając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od należnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organu, iż Podatnik wiedział, że wykorzystuje w rozliczeniu podatkowym tzw. puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń między J. S.m a Skarżącym. Również zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, od podatku należnego.
W konsekwencji tak poczynionych ustaleń, zasadnie uznano, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony. Uprawnionym było zakwestionowanie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez: Automatykę Grzewczą J. S. i A. sp. z o.o. uznając, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
13.2. Wbrew twierdzeniu Kasatora o niekonsekwencji organów, zanegowano też faktury sprzedażowe wystawiane przez Skarżącego odnoszące się do usług podwykonawczych i dostaw towarów od (rzekomo) J.S.. Faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz firm: M. sp. z o.o., F. s.c. G. i H.K., z których wynika odsprzedaż towarów i usług (rzekomo nabytych od Automatyka Grzewczą J. S. i A. sp. z o.o.) także nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Zaznaczyć należy, że Kasator nie stawia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zastosowanego wobec faktur sprzedażowych Skarżącego.
14. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, bowiem WSA zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę Podatnika.
15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
16. Odnosząc się do pisma procesowego Kasatora, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ważnej przyczyny, o której mowa w art. 99 P.p.s.a., uzasadniającej odroczenie rozprawy z powodu nieobecności Skarżącego. Sąd kasacyjny nie neguje twierdzenia o problemach zdrowotnych Skarżącego zbiegających się z terminem rozprawy. Nie stanowi to jednak dostatecznej przesłanki odroczenia terminu rozprawy. Po pierwsze, stawiennictwo Skarżącego na rozprawie nie jest obowiązkowe. Po drugie, Skarżący jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), który działał także w procedurach podatkowych od początku, a więc założyć należy, że pełnomocnik doskonale zna sprawę, a Skarżący może za jego pośrednictwem udzielać informacji i składać wnioski procesowe. Po trzecie, rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy ustalaniu stanu faktycznego.
17. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki minimalnej, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]