I FSK 1224/24

I FSK 1224/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 125/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 190, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par.1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 125/24 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.175.2017.27.UCS.U20.SD UNP: 1001-18-071320 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-wrzesień i listopad-grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 55 000 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 125/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ze skargi T. Sp. z o.o. z/s w R., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – wrzesień i listopad – grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku zapadł on w warunkach ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1793/19, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 696/13, z uwagi na konieczność dokonania całościowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji wskazał, że dla oceny zawieszenia biegu przedawnienia nie są wystarczające powołane przez organ okoliczności. Z akt przedstawionych sądowi wynika, że w rozpoznawanej sprawie do 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 r. także do 31 grudnia 2018 r. poza przedstawieniem zarzutów i zawieszeniem postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji poddaje to w wątpliwość rzeczywisty a nie pozorowany charakter postępowania karno-skarbowego. Dodatkowo wskazał, że czyny zarzucane spółce można popełnić jedynie umyślnie, a z treści decyzji organu pierwszej instancji (powielonej w decyzji zaskarżonej do sądu) wynika, że spółka nie zachowała należytej staranności. Ocena stanu świadomości strony skarżącej wyrażana konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego wykluczała możliwość przypisania jej winy umyślnej w postępowaniu karnym. Wobec tego wszczęcie postępowania karno-skarbowego w tak ustalonych granicach nie realizując, jak wyżej wskazano, celów tego postępowania mogło zmierzać jedynie do zatamowania biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. We wskazaniach co do dalszego postępowania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, przeanalizować kwestię przedawnienia a zwłaszcza zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", z przedstawionej w wyroku perspektywy i przy braku innych podstaw zawieszenia lub przerwy w biegu przedawnienia zobowiązań zastosować we własnym zakresie art. 208 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji odstąpił od oceny prawidłowości rozliczenia podatku dokonanej przez organy, gdyż zdaniem sądu pierwszej instancji NSA w wiążącym wyroku I FSK 1793/19 nakazał ocenę tej kwestii w dalszej kolejności, to jest w realiach rozpoznawanej sprawy wówczas, gdyby hipotetycznie okazało się, że zachodziły przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.
Z wyrokiem tym nie zgodził się organ, który, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, skierowaną przeciwko całości orzeczenia. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. organ podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie wobec uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie miało charakter instrumentalny i nie powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie miało cech instrumentalności gdyż realizowane były cele tego postępowania, a nadto prawidłowo wypełniony został obowiązek z art. 70c O.p., wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie zachodzą podstawy do umorzenia tego postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez błędne uznanie, że sąd administracyjny uprawniony jest do oceny prawnej zastosowania konkretnych przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.k.s." względem strony, podczas gdy zastosowanie przepisów k.k.s. nie podlega kognicji sądów administracyjnych i zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 op. nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy - gdyż taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 §, art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., a także art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., przez wyjście poza granice sprawy administracyjnej i merytoryczną ocenę prawidłowości czynności zapadłych w toku postępowania karnego skarbowego, w tym wydanych postanowień, podczas gdy zapisy ww. ustaw przyznają sądowi administracyjnemu kognicję wyłącznie w zakresie oceny prawidłowości działań organów administracji publicznej, nie zaś finansowych organów postępowania przygotowawczego podjętych na mocy przepisów k.k.s. w związku z przepisami k.p.k.,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że z akt sprawy nie wynikają okoliczności świadczące o aktywności w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego co w ocenie sądu poddaje w wątpliwość jego rzeczywisty a nie pozorowany charakter i podważa skuteczność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy z akt sprawy, w tym z pism procesowych strony skarżącej, wynikają konkretne okoliczności świadczące o realnej aktywności organów postępowania karnego skarbowego - w szczególności przedstawienie zarzutów - jak również fakt, że postępowanie to po zawieszeniu zostało podjęte w 2019 r. i zostały przeprowadzone określone czynności procesowe, co ostatecznie doprowadziło do wniesienia aktu oskarżenia do sądu karnego i która to okoliczność została podniesiona na rozprawie,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 190, art. 153, art. 133 § 1., art. 106 § 3 i art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań zawartych w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1793/19 i niedokonanie wystarczającej oceny kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych wskutek pominięcia okoliczności związanych z podjęciem zawieszonego postępowania karnego skarbowego i jego dalszym przebiegiem, jak również nieprzedstawienie merytorycznej oceny sprawy do czego sąd był zobowiązany po dokonaniu oceny kwestii przedawnienia,
6) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez niewystarczającą ocenę kwestii przedawnienia i w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania obejmujących konieczność bezwzględnego zastosowania art. 208 § 1 O.p. przy braku innych niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanek zawieszenia lub przerwy w biegu przedawnienia, w sytuacji gdy zdaniem organu wskazania te są nieadekwatne do okoliczności sprawy z których wynika rzeczywisty a nie pozorowany charakter postępowania karnego skarbowego
Jak wskazał organ w konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalić skargę podatnika. Wskazane naruszenia mają, w ocenie organu, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.
Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę prawnego, wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zażądała oddalenia skargi kasacyjnej, zasądzenia kosztów postępowania, rozpoznania sprawy na rozprawie.
Na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosek organu o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że wyrok sądu pierwszej instancji zapadł w warunkach ponownego rozpoznania sprawy, wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1793/19 poprzednio wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 696/18. Sąd pierwszej instancji związany był zatem, na podstawie art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 190 P.p.s.a. pozwolił na zawarcie w wyroku uchylającym również wskazań dla sądu pierwszej instancji co do sposobu prowadzenia ponownego postępowania.
Jak wynika z wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1793/19 sąd ten uznał za niewystarczającą dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która to ocena opierała się jedynie na stwierdzeniu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, o czym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformowano skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do rozbudowanej argumentacji strony skarżącej, w której przedstawiła ona swoje wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powołaniem na treść uchwały sygn. akt I FPS 1/21 NSA wskazał również, że w sytuacji gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co instrumentalności wykorzystania przepisów dotyczących zawieszania biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, niezbędne jest dokonanie analizy tego zagadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi danymi, aby dokonać całościowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych kontrolą sądowoadministracyjną. Dopiero przedstawienie przez sąd pierwszej instancji całościowej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, pozwoli na przejście do meritum sprawy i kontrolę podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia oraz argumentacji sądu pierwszej instancji. We wskazaniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi pierwszej instancji dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, w tym poprzez odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą, z uwzględnieniem treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji został zobowiązany do przedstawienia merytorycznej oceny sprawy.
Wobec powyższego sąd pierwszej instancji zobowiązany był do oceny sprawy z uwzględnieniem treści uchwały sygn. akt I FSP 1/21. W uchwale tej wprost napisano, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze" oraz "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Tymczasem, jak zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego właśnie z punktu widzenia przepisów karnych i to naruszenie prawa ma charakter ewidentny. Sąd pierwszej instancji szeroko analizował w zaskarżonym wyroku czy przestępstwa zarzucane wspólnikom skarżącej można popełnić z winy umyślnej czy też nieumyślnej, stwierdzając równocześnie, że skoro z decyzji podatkowej wynika brak należytej staranności skarżącej, to jest to równoznaczne z jej winą nieumyślną w postępowaniu karnym. Jak wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocena stanu świadomości strony skarżącej wyrażana konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego wykluczała możliwość przypisania jej winy umyślnej w postępowaniu karnym. Innymi słowy sąd pierwszej instancji dokonał oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego z punktu widzenia przepisów k.k.s., co jest wprost sprzeczne z treścią uchwały sygn. akt I FPS 1/21.
Podzielić zatem należy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 190 P.p.s.a. poprzez niewykonanie wskazań zawartych w wyroku sygn. akt I FSK 1793/19, w którym to NSA nakazał sądowi pierwszej instancji odniesienie się w ocenie sprawy do uchwały sygn. akt I FPS 1/21. Dodatkowo oprócz oceny kwestii przedawnienia sąd ten zobowiązany był także przedstawić merytoryczną ocenę sprawy, czego nie uczynił. Organ skutecznie zakwestionował również poczynioną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70c O.p., zasadnie podnosząc, że sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że ustalenia postępowania podatkowego co świadomości podatnika mają bezpośrednie przełożenie na postępowanie karno-skarbowe. Innymi słowy, że wykluczona jest możliwość jego wszczęcia i prowadzenia. Zgodna z prawem jest argumentacja organu, że przyjęcie w postępowaniu podatkowym, na podstawie określonych okoliczności, że strona co najmniej nie zachowała należytej staranności nie wyklucza, w oparciu o te same dowody, ewentualnie uzupełnione w toku postępowania karno-skarbowego, możliwości przypisania danym osobom winy w znaczeniu prawa karnego przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem organu, że ustalenie zamiaru sprawcy jest możliwe dopiero po wszczęciu postępowania karno-skarbowego i m.in. temu ma służyć to postępowanie. Na dzień wszczęcia takiego postępowania nie są pewne ani udowodnione wszystkie elementy przestępstwa - znamiona przedmiotowe jak i podmiotowe czynu zabronionego.
Analizowanie przez sąd pierwszej instancji sprawy karno-skarbowej pod względem merytorycznym stanowiło dodatkowo wyjście przez sąd pierwszej instancji poza granice zarówno skargi jak i swojej generalnej kognicji, czego dotyczyły powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W granicach danej sprawy mieściło się jedynie zbadanie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego z punktu widzenia prawa podatkowego, nie zaś merytoryczne analizowanie kwestii winy w sprawie karnej. Z kolei generalna kognicja sądów administracyjnych zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. obejmuje kontrolę działalności administracji publicznej, nie zaś prawidłowości działania organów ścigania. Zgodnie również z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Podzielić należy kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że z akt sprawy nie wynikają okoliczności świadczące o aktywności w prowadzeniu postępowania karno-skarbowego. Przypomnieć w tym momencie należy, że zgodnie z wydanym wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1793/19 sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi informacjami pozwalającymi na ocenę kwestii przedawnienia już przy wydawaniu poprzedniego wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. Kluczowa była przy tym informacja o przedstawieniu zarzutów i o zawieszeniu postępowania karno-skarbowego. Uzupełniająco sąd pierwszej instancji mógł się odnieść również do argumentacji podniesionej przez strony na etapie powtórnego postępowania sądowego, na co zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej. Przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 25 marca 2024 r., w którym wskazała, że postępowanie karne zostało podjęte w 2019 r. i w dniu 29 kwietnia 2019 r. przesłuchano świadka. Organ wskazał nadto, że na rozprawie przed sądem pierwszej instancji w dniu 5 kwietnia 2024 r. pełnomocnik organu podniósł, że postępowanie karno-skarbowe obejmujące poszczególne okresy 2012 r. zostało objęte aktem oskarżenia wniesionym do sądu karnego i postępowanie to zostało zawieszone. Co prawda w protokole rozprawy przed sądem pierwszej instancji nie zamieszczono takiego oświadczenia, natomiast wniesienie aktu oskarżenia przeciwko wspólnikom spółki bez wątpienia wynika z pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2024 r. a także z samego aktu oskarżenia. Dowody te zostały dopuszczone przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r.
Zasadnie organ podniósł w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s,a., poprzez przedstawienie nieprawidłowych i nieadekwatnych do okoliczności sprawy wskazań zawartych w wyroku. Konieczność bezwzględnego zastosowania art. 208 § 1 O.p. przy braku innych niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanek zawieszenia lub przerwy w biegu przedawnienia oznacza, że ponowne postępowanie podatkowe będzie musiało zakończyć się umorzeniem, niezależnie od okoliczności związanych ze stanem sprawy karnej, które świadczą o aktywności organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe, a które – zdaniem sądu – nie wynikają z obecnych akt sprawy. Podzielić również należy twierdzenie organu, że sąd pierwszej instancji swoje stanowisko co do instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego odniósł także do zobowiązań za grudzień 2012 r. pomijając istotną różnicę pomiędzy tym zobowiązaniem a zobowiązaniami za wcześniejsze okresy tj. późniejszy upływ terminu przedawnienia w stosunku do pozostałych zobowiązań objętych decyzją, zwłaszcza to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i przedstawienie zarzutów nastąpiło ponad rok przed upływem podstawowego biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r.
Końcowo należy się odnieść do zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Twierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia tych przepisów wynikało z dwóch aspektów sprawy. Po pierwsze, w ocenie sądu pierwszej instancji trudno mówić o aktywności organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe, gdy poza przedstawieniem zarzutów i zawieszeniem postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych. Po drugie wskutek nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., sąd pierwszej instancji dokonał oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego pod kątem zastosowania przepisów k.k.s.
O nieprawidłowej wykładni art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. była już mowa powyżej. Skupiając się zatem na pierwszym z powołanych aspektów należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Przypomnieć należy, że w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1739/19 nakazano sądowi pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnienie obowiązującego orzecznictwa. Zasadnie organ wskazał w skardze kasacyjnej, że doniosłe znaczenie pod kątem zastosowania art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p należy przyznać okoliczności, że wspólnikom spółki przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym-skarbowym. W ocenie organu świadczy to o tym, że postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny a zmierzało do realizacji jego celów. Z orzecznictwa powołanego przez organ w skardze kasacyjnej wynika, że fakt postawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie nie było wszczęte w sposób instrumentalny. Wobec tego nie można pomijać tych informacji, czy deprecjonować ich znaczenia przy dokonywaniu oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego przy uwzględnieniu również całokształtu pozostałych okoliczności.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy organu zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w postaci pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2024 r. oraz pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2024 r. wraz z aktem oskarżenia przeciwko wspólnikom skarżącej. Dokumenty te dodatkowo potwierdzają, że sąd pierwszej instancji dokonał w sposób niezgodny z prawem oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do powtórnej oceny sprawy zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1793/19. Wobec przedstawienia na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji dodatkowej argumentacji przez strony w pismach procesowych oraz wobec dopuszczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku dowodowego, zobowiązany jest do oceny sprawy również mając na względzie wynikające z nich okoliczności. Zgodnie z treścią poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie również odnieść się w dalszej kolejności do aspektów merytorycznych sprawy. Mając przy tym na względzie, że w skarżonym wyroku sąd pierwszej nie zastosował się w pełni do uchwały o sygn akt I FPS 1/21 i nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa, zasadnie jest doprecyzowanie, że z uchwały wynika brak możliwości badania przez sąd pierwszej instancji kwestii związanych z prawidłowością wszczęcia postępowania karno-skarbowego z punktu widzenia k.k.s. ani prowadzenia rozważań co do stanu świadomości podatnika w postępowaniu karnym-skarbowym, ani utożsamiania świadomości podatnika w postępowaniu podatkowym z winą umyślną lub nieumyślną w postępowaniu karnym. Co do wkroczenia postępowania karno-skarbowego przeciwko wspólnikom skarżącej w fazę ad personam zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. I FSK 2496/21 wydany wobec skarżącej za poszczególne miesiące 2011 r. a więc w roku poprzedzającym przedmiotowe postępowanie. Do wyroku tego nawiązywał również organ w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że wydanie postanowień o przedstawieniu zarzutów miało miejsce przed podjęciem uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Trudno założyć, że wydanie stosownych postanowień i przedstawienie zarzutów było formą pozorowania chęci ścigania za czyn zabroniony w świetle przepisów prawa karnego skarbowego, skoro o spornej wcześniej legitymacji prawnej sądów administracyjnych do zbadania nadużycia prawa karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził dopiero w swojej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. Z kolei z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r, sygn. akt II FSK 860/24 wynika, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby. Przy czym w tym orzeczeniu wzięto również pod uwagę całokształt okoliczności sprawy tj. to, że nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych umożliwiających wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego, brak argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy oraz chronologię czynności i brak tożsamości pomiędzy organami podatkowymi a finansowymi organami postępowania podatkowego. Jednocześnie w aktualnym orzecznictwie przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21). O instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie świadczy również samo zawieszenie postępowania karno-skarbowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 674/22)
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 206 i 207 § 1 P.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał miarkowania kosztów zasądzając jedynie 80% całościowych kosztów postępowania, z uwagi na okoliczność, że rozpatrywana przed nim sprawa dotyczyła wyłącznie elementu – kwestii przedawnienia. Na całościowe koszty postepowania składają się kwoty: 18.750 złotych – wynagrodzenia pełnomocnika organu – radcy prawnego, ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz 50.000 złotych – wpisu od skargi kasacyjnej, łącznie 68.750 złotych. Zatem 80% tej kwoty stanowi zasądzona od skarżącej na rzecz organu kwota 55.000 złotych.
Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki