I FSK 857/22

I FSK 857/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 730/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-02-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 i art. 7 ; art/ 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 730/21 w sprawie ze skargi I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 17.926 (słownie: siedemnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 730/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez I. S.A. w likwidacji (dalej: Spółka) decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UCS) z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 roku (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Postanowieniem z 31 stycznia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki (wówczas: B. S.A.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zostało ono zakończone:
a) decyzją z 25 marca 2013 r, określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r.;
b) wynikiem kontroli z 25 marca 2013 r., wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) za okres od stycznia do września 2011 r.
Następnie, na podstawie upoważnienia Naczelnika UCS z 14 grudnia 2017 r. przeprowadzono wobec Spółki (wówczas: I. S.A.) kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2011 r. do 30.09.2011 r., w konsekwencji czego decyzją z 8 października 2019 r., określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2011 r. (decyzja organu pierwszej instancji).
W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w 2011 r. podstawowym obszarem działalności Spółki było projektowanie, wytwarzanie i dystrybucja wysokiej jakości wyrobów jubilerskich ze złota oraz z kamieni szlachetnych (brylanty, rubiny, szafiry, szmaragdy) i syntetycznych (np. cyrkonie). Spółka sprzedawała swoje wyroby zarówno odbiorcom hurtowym (sieci sklepów), jak i pojedynczym sklepom jubilerskim. Drugim najważniejszym obszarem działalności Spółki był natomiast handel kruszcami złota i srebra (surowcami). Organ wyjaśnił, że Spółka w okresie od stycznia do września 2011 r. pozyskiwała surowce metali szlachetnych z rynku krajowego i zagranicznego, a w rejestrach zakupów VAT zaewidencjonowała faktury VAT wystawione m.in. przez M. Sp. z o.o. w M1., K. Ltd. w Wielkiej Brytanii oraz L. B.P. i Wspólnicy Sp. j. w G.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wywiódł, że faktury sprzedaży na rzecz Spółki złota, zlewek złota, złomu złota, złomu srebra, srebra, wystawione przez M. Sp. z o.o. (na łączną wartość netto 8.831.362,20 zł i podatek VAT w kwocie 1.965.195,45 zł) oraz K. Ltd. (na łączną wartość 21.000.037,43 zł) mają charakter nierzetelny (niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Zdaniem organu, podmioty te w istocie nie nabyły i nie posiadały towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki, czego Spółka była zdaniem organu świadoma.
Organ wskazał również, że w złożonych deklaracjach VAT Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) na łączną kwotę 51.545.169 zł, przy czym część surowca, który został wprowadzony do obrotu przez Spółkę pochodził z niewiadomego źródła.
Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika UCS z 30 czerwca 2021 r. (decyzja ostateczna), od której Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego.
1.2. Uchylając zaskarżoną przez Spółkę decyzję ostateczną, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że na uwzględnienie nie zasługiwał, najdalej idący zarzut – instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, przede wszystkim przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy zawnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz oparcie się przez organ na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. W ocenie Sądu, wobec braku faktycznych dostaw towaru, stwierdzonych zakwestionowanymi przez organy fakturami, nie było w sprawie podstaw do analizy, czy Spółka działała w warunkach tzw. dobrej wiary tym bardziej, że organy wykazały, iż działała ona w tym zakresie ze świadomością uczestnictwa w procederze polegającym na "papierowym legalizowaniu" dostaw towaru przez M. i K.
Na uwzględnienie jednak zasługiwał, zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut Spółki kwestionujący prawidłowość rozliczenia transakcji, dokonanej przez K. na rzecz Spółki, której przedmiotem był granulat srebra, przy założeniu, że była to transakcja krajowa, w kontekście oceny skutków podatkowych transakcji dokonanej na poprzednim etapie obrotu (tj. dostawy towaru przez spółkę L. na rzecz K.), rozpoznanej jako dostawa krajowa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, zdaniem Sądu, że spółka K. mogła zawierać transakcje nabycia i sprzedaży w Polsce, z wykorzystaniem pracowników, przedstawicieli handlowych (z którymi K. zawarła umowy) oraz zaplecza technicznego, którym dysponował Podatnik.
2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł zarówno Naczelnik UCS, jak i Podatnik.
3. Skarga kasacyjna Naczelnika UCS.
W skardze kasacyjnej organu z dnia 23 marca 2022 r., wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 3 ust. 1 i art. 135 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji II instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ, podczas gdy winno być dokonane przez Sąd odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi);
b) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez błędną ocenę materiału dowodowego i błędną analizę stanu faktycznego sprawy w części odnoszącej się do zakwestionowania przez organ podatkowy prawa Strony od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur wystawionych przez K. Ltd. dotyczących zakupu granulatu srebra. W efekcie Sąd w sposób nieuprawniony zanegował prawidłowe działanie organów w tym zakresie;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wzajemną sprzeczność w uzasadnieniu orzeczenia, tj. przyznanie że organy nie naruszyły ani prawa procesowego, ani materialnego (uznając transakcje z K. Ltd. za nierzeczywiste i kwestionując ww. dostawy granulatu srebra), a zarazem bez związku z tym. Sąd w sposób chybiony wyraził wątpliwość, nakazując zweryfikowanie poprawności rozliczenia VAT;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w ww. zakresie, związanym z K. Ltd., w tym nietrafnym rozważeniu argumentów przedstawionych przez organ;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez całkowity brak wyjaśnienia i niewskazanie żadnego uregulowania prawa materialnego, jaki miałby zostać naruszony, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, jednocześnie wskazując, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, jak i materialnego;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez, w związku z powyższym, wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tak jak w czterech poprzednich punktach. Wada polegała na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.
3.2. Powołując się natomiast na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ sformułował także zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, ze decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), przy sformułowaniu powyższego przez Sąd, bez jakiejkolwiek konkretyzacji, na czym polegało naruszenie prawa materialnego (o czym już wyżej), w okolicznościach gdy wszystkie przepisy prawa materialnego zostały przez organu właściwie zastosowane w sprawie.
3.3. W odpowiedzi Podatnika na skargę kasacyjną organu, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej jako opartej na błędnych podstawach prawnych, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.
4. Skarga kasacyjna Podatnika.
W skardze kasacyjnej Spółki z dnia 5 kwietnia 2022 r., wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie skarżonej decyzji ostatecznej w całości. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy niezasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo nie zawarcia w niej elementów istotnych z punktu widzenia wiążącej Sąd I instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21), co samo w sobie winno stanowić przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji - miało istotny wpływ na wynik sprawy, który winien być w wyniku ww. naruszenia inny;
c) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przeprowadzenie przez Sąd jedynie pozornej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym relacji pomiędzy zaskarżoną decyzją a związanym z nią postępowaniem karnym skarbowym - poprawne przeprowadzenie tego procesu musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej w warunkach przedawnienia objętego niązobowiązania podatkowego, więc wpływ tego naruszenia na wynik sprawy jest oczywisty;
d) z ostrożności procesowej – również naruszenie: art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd I instancji tego, czy (i w jakim stopniu) postępowanie karne skarbowe będące powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest związane z niewykonaniem tego zobowiązania - z racji na fakt że "element wspólny" obu tych postępowań jest znacznie węższy niż zakres zaskarżonej decyzji, Sąd winien dostrzec te rozbieżności i wskazać na niemożność prowadzenia postępowania w części nieobjętej postępowaniem karnym skarbowym (i umorzyć postępowanie w tej części), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
e) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2a o.p., poprzez pominięcie konieczności zastosowania reguły wskazującej na konieczność rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co przejawiało się wyborem niekorzystnej dla Spółki wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznającej skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji, w której będące tego powodem postępowanie karne skarbowe dotyczy jedynie części zobowiązania podatkowego objętego decyzją co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
f) w konsekwencji powyższych zarzutów, także naruszenie:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., przejawiające się nieuchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o naruszenia prawa materialnego, gdy w rzeczywistości stan sprawy oraz skala naruszeń prawa procesowego wymagała uchylenia zaskarżonej decyzji ze względów proceduralnych, z pominięciem kwestii materialnych oraz
– art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wykorzystaniem w niniejszej sprawie instytucji szacowania wynagrodzenia pełnomocnika w sytuacji, w której wniesiona skarga winna być uwzględniona w całości (a nie jak uznał Sąd - w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu).
4.2. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Podatnika, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.3. Pismem procesowym z 13 sierpnia 2025 r., doręczonym według oświadczenia pełnomocnika Spółki również pełnomocnikowi organu, Podatnik rozszerzył uzasadnienie wywiedzionej przez siebie skargi kasacyjnej oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną organu o nowe argumenty. Jednocześnie przychylił się do zarzutów skargi kasacyjnej organu w zakresie braku podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do trzech transakcji sprzedaży granulatu srebra, wnosząc o uwzględnienie wniosku organu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
5. Sprawa została rozpoznana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dnia 11 września 2025 r.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obie skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż skarga kasacyjna Podatnika podlegała oddaleniu, uwzględniona natomiast została skarga kasacyjna Naczelnika UCS.
Skarga kasacyjna organu podatkowego koncentruje się wokół prawnopodatkowej oceny skutków nabycia od K. Ltd. przez Podatnika granulatu srebra, nabytego wcześniej przez K. Ltd. od L. B.,P. i Wspólnicy Sp. j. Tymczasem skarga kasacyjna Podatnika odnosi się wyłącznie do zarzutów instrumentalnego, a tym samym nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.
Wobec powyższego, rozpoznania w pierwszej kolejności domaga się zarzut najdalej idący, a więc prezentowany w skardze kasacyjnej Podatnika jako, że determinuje on dopuszczalność i zasadność badania dalszych ocen na gruncie niniejszej sprawy.
6.1. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej Podatnika.
Mając na względzie motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, treść zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej oraz zarzuty wywiedzionej przez Podatnika skargi kasacyjnej, przypomnienia wymaga okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząc się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zasady legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywane z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowane treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24).
Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).
Przenosząc powyższe unormowania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy na – przedstawione w treści zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej – okoliczności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.
Postanowieniem z 23 listopada 2016 r. (sygn. akt [...]), o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, prokurator Prokuratury Regionalnej w Białymstoku, działając na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z 19 marca 2015 r. w sprawie o sygn. [...] (uzupełnione uprzednio postanowieniem z 7 listopada 2016 r. oraz z 9 listopada 2016 r.), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego "narażenia w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. w P. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku \/AT w łącznej kwocie 2.822.492,76 zł za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., przez firmę B. S.A. (poprzednio F. Sp. z o.o.) z/s w P. poprzez podanie nieprawdy i danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 złożonych w Pierwszym Wielkopolskim Urzędzie Skarbowym w Poznaniu co do kwoty podatku VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia 168 faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. M. z/s w M1., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na fakturach \/AT jako wystawca nie podsiadał towaru w ilościach w nich wskazanych, i posłużenie się tymi nierzetelnymi fakturami, przez co nierzetelnie prowadzono księgi w postaci ewidencji - rejestrów zakupu VAT, i tak:
- za styczeń 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 251.210,10 zł,
- za luty 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek \/AT w kwocie 203.173,10 zł,
- za marzec 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 267.249,43 zł,
- za kwiecień 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 185.460,94 zł,
- za maj 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 83.092,68 zł,
- za czerwiec 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 215.972.12 zł,
- za lipiec 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 124.602,96 zł,
- za sierpień 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 284.692.13 zł,
- za wrzesień 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 349.777,57 zł,
- za październik 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 273.507,79 zł,
- za listopad 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 463.986.13 zł,
- za grudzień 2011 r narażono na uszczuplenie i w efekcie uszczuplono podatek VAT w kwocie 119.767,81 zł,
przy czym kwota uszczuplonego podatku VAT jest wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks".
O powyższym uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa poinformowano Podatnika pismem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 14 grudnia 2016 r., doręczonym Spółce dnia 29 grudnia 2016 r.
Z uzasadnienia powyższego postanowienia z 23 listopada 2016 r. wynika ponadto, że Urząd Kontroli Skarbowej w Olsztynie, na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku prowadził postępowanie kontrolne wobec M. Sp. z o.o. z siedzibą w M1. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie decyzji z 14 października 2016 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące. Dalej wskazano, że analiza decyzji podatkowej i ustalenia poczynione dotychczas w toku śledztwa w sprawie o sygn. [...] w dużym stopniu uprawdopodabniają podejrzenie popełnienia opisanego w części dyspozytywnej przestępstwa skarbowego. Pierwotne postanowienie o wszczęciu śledztwa z 19 marca 2015 r., uzupełnione postanowieniem z 7 i 9 listopada 2016 r. nie obejmuje przestępstwa skarbowego wymienionego w niniejszym postanowieniu. Dlatego prokurator Prokuratury Regionalnej w Białymstoku, działając na podstawie art. 303 k.p.k. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określił czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wszczęcie to stanowiło zatem rezultat uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyła przeprowadzona kontrola celno-skarbowa z uwagi na konieczność realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k., wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. W toku śledztwa przeprowadzono szereg dowodów, w tym dowody z zeznań świadków:
- pracowników M. Sp. z o.o. (M.D. w dniu 15.04.2015 r., W.D. w dniu 25.08.2015 r., K.W.w dniu 16.04.2015 r., P.B. w dniu 15.04.2015 r.),
- pracownic zatrudnionych w Hotelu "W." w M1. jako recepcjonistki i jednocześnie zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia w M. Sp. z o.o. w charakterze sprzedawcy (M.S. w dniu 21.07.2015 r, J.B. w dniu 21.07.2015 r., - przedstawicieli I. S.A., tj.: T.P. w dniu 10.07.2017 r., J.P. w dniu 10.07.2017 r, P.P. w dniu 01.08.2017 r., S.P. w dniu 07.02.2018 r.)
- osoby współpracujące z I. S.A. (tj.: S.T. w dniu 10.08.2017 r., T.T. w dniu 11.09.2017 r., M.A. w dniu 21.03.2018 r.),
- pracowników I. S.A. (tj.: K.W. w dniu 07.02.2018 r., M.S. w dniu 15.03.2018 r, J.S.1 w dniu 15.03.2018 r., J.S.2 w dniu 15.03.2018 r., S.W. w dniu 20.03.2018 r, J.S.3 w dniu 25.04.2018 r, W.P. w dniu 28.03.2018 r., M.P. w dniu 16.05.2018 r., M.W. w dniu 30.03.2018 r. oraz K.S. w dniu 27.03.2018 r.).
Dowody te, po uprzednim wyrażeniu zgody przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Białymstoku, na mocy stosownych postanowień zostały włączone do akt sprawy.
Powyższych faktów nie kwestionuje Podatnik, a jedynie wyprowadza na ich podstawie odmienną od organu podatkowego, ocenę prawną wywodząc, że jedynym celem postanowienia z 23 listopada 2016 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, było w istocie instrumentalne wywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 o.p.
Tymczasem analiza całokształtu czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego w tym zakresie jednoznacznie wskazuje, iż toczyły się one niezależnie od czynności przedsiębranych w toku postępowania podatkowego (czy wcześniej kontroli podatkowej) prowadzonych wobec Podatnika. Ukierunkowane były one również na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, nie zaś jedynie na instrumentalne wywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.
Potwierdza to również zamiar wykorzystania przez organ śledczy ocen podatkowoprawnych, wyrażonych przez sąd administracyjny na gruncie niniejszej sprawy, o czym dobitnie świadczy zwracanie się Prokuratury Regionalnej w Białymstoku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o: nadesłanie informacji, czy został wyznaczony termin rozprawy (pismo z 17 stycznia 2022 r.), nadesłanie poświadczonej kopii wyroku (wraz z uzasadnieniem) wydanego w sprawie sądowoadministracyjnej (pismo z 2 marca 2022 r.) oraz nadesłanie informacji, czy od wyroku tego sądu wywiedziona została skarga kasacyjna (pismo z 25 kwietnia 2022 r.).
Całokształtu powyższych ocen nie zmieniają, zawarte w skardze kasacyjnej Podatnika wywody w przedmiocie terminu przedawnienia karalności czynów, stanowiących podstawę wszczętego postępowania karnego skarbowego w zakresie związanym z niewykonaniem przez Podatnika przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi bowiem na art. 44 § 1 pkt 1 i 2 w związku z § 3 i § 5 k.k.s., bieg 5-letniego lub 10-letniego terminu przedawnienia przestępstwa skarbowego (w zależności od tego, czy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, czy też czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata), polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, rozpoczyna się wprawdzie z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, ale jeśli w okresie tym wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność tego przestępstwa ustaje z upływem 5 lat począwszy od zakończenia tego okresu, nie zaś od dnia zarzucanego sprawcy czynu. Mając ponadto na uwadze górną granicę odpowiedzialności karnej skarbowej wynikającą z art. 27 § 1 k.k.s., wynoszącą do 5 lat pozbawienia wolności, wskazać należy, iż w świetle art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 10, gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Z tego względu podnoszony w skardze kasacyjnej Podatnika argument o wszczynaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej mimo przedawnienia karalności czynu, w oczywisty sposób, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Inkryminowana decyzja nie została zatem wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niezasadnym czyni, wskazany w pkt 4.1. lit. a) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Podatnika. Okoliczność ta została poddana wszechstronnej, dogłębnej i poprawnej ocenie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, który odniósłszy się do dyrektyw interpretacyjnych wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał skrupulatnej, spójnej i logicznej subsumcji poprawnie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego w świetle całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy z trafnie zidentyfikowanym i zgodnie z zasadami wykładni prawa, zinterpretowanym stanem prawnym, adekwatnym do istoty przedmiotowego zagadnienia. Wbrew twierdzeniom Podatnika, kwestionowana przed sądem administracyjnym decyzja ostateczna nie była dotknięta wadliwością w części dotyczącej zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w sposób kompletny i odpowiadający standardom, wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21), wskazała na nieinstrumentalny charakter zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., co bezzasadnym czyni kolejny, a wskazany w pkt 4.1. lit. b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Podatnika. Wbrew twierdzeniom Podatnika Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej oceny zaskarżonej decyzji również i w tej części, jaka odnosiła się do wykazania istnienia związku zachodzącego między przedmiotem sprawy karnej skarbowej, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Podatnika. Okoliczność związania przedmiotu śledztwa z fakturami wystawianymi na rzecz Podatnika przez jeden tylko podmiot, nie oznacza bowiem, że zawieszeniu uległ w tym względzie bieg terminu zobowiązania podatkowego wyłącznie w zakresie nieuprawnionego odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego na podstawie tych faktur, lecz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany, ściśle wskazany okres rozliczeniowy, obliczany na podstawie składanych przez podatnika deklaracji lub określany podatnikowi przez organ podatkowy. Wynika to z odniesienia się w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do niewykonania "tego zobowiązania", nie zaś do niewykonania "tej części zobowiązania" (clara non sunt interpretanda). Termin przedawnienia zobowiązania za dany okres rozliczeniowy uległ zatem zawieszeniu w całości, co umożliwiło organowi wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych związanych z prawidłowym określeniem jego ostatecznej i prawidłowej wysokości. Z tego powodu na uwzględnienie nie zasługiwał, wskazany w pkt 4.1. lit. c-e) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Podatnika. W konsekwencji powyższych ocen, uwzględniony nie mógł zostać zarzut wskazany w pkt 4.1. lit. f) tir. pierwszy powyżej, ponieważ Podatnik nie wykazał naruszenia prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającego uwzględnienia wywiedzionej przez niego skargi kasacyjnej. Na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni zarzut skargi kasacyjnej Podatnika, wskazany w pkt 4.1 lit. f) tir. drugi powyżej. Sąd pierwszej instancji zasadnie odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, albowiem uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło jedynie w niewielkiej części rozliczanego podatku, a rozstrzygnięcie to odpowiadało dyspozycji z art. 206 p.p.s.a. Mając jednak na uwadze, że uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości mocą niniejszego wyroku kasatoryjnego powoduje skonsumowanie wcześniejszego rozstrzygnięcia o kosztach, przedmiotowy zarzut nie mógł niniejszym zostać uwzględniony.
6.2. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej Naczelnika UCS.
Podstawę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej stanowiła wyrażona przez sąd ten ocena w przedmiocie prawidłowości rozliczenia transakcji, której przedmiotem był granulat srebra, a dokonanej przez K. Ltd. na rzecz Podatnika, przy założeniu, że w istocie była to transakcja krajowa, w kontekście oceny skutków podatkowych transakcji dokonanej na poprzednim etapie obrotu (tj. dostawy towaru przez L. Sp. j. na rzecz K. Ltd.), rozpoznanej jako dostawa krajowa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji K. Ltd. mogła zawierać transakcje nabycia i sprzedaży w Polsce, z wykorzystaniem pracowników, przedstawicieli handlowych (z którymi K. zawarła stosowne w tym względzie umowy) oraz zaplecza technicznego, którym dysponował Podatnik. Wobec tego, jeśli doszło więc do dostawy krajowej między K. a Podatnikiem, to mając na uwadze rozliczenie podatku w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia, wzbudziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji zasadność "wyzerowania" kwestionowanych w tym zakresie transakcji przez zmniejszenie VAT naliczonego i należnego w sytuacji, w której ziszczone zostały przesłanki do przekwalifikowania transakcji. Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że organy nie kwestionowały faktu dysponowania granulatem srebra przez L. Sp. j., lecz zakwestionowały zaklasyfikowanie transakcji jego zbycia przez L. Sp. j. na rzecz K. Ltd., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem w ramach powyższych transakcji towar ten w rzeczywistości nie opuścił terytorium kraju. Tym samym Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do ustalenia, czy na poprzednim etapie obrotu doszło do opodatkowania transakcji krajowej dostawy granulatu srebra od L. do K., a jeżeli tak, to obowiązkiem organu stanie się odniesienie skutków podatkowych tak rozliczonej transakcji do czynności dostawy tego samego granulatu srebra przez K. na rzecz Podatnika w Polsce (w ramach transakcji krajowej) przy uwzględnieniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Powyższa ocena prawna została zakwestionowana w skardze kasacyjnej Naczelnika UCS w ten sposób, że wszystkie jej zarzuty odnosiły się wyłącznie do tego zagadnienia wywodząc, iż w konsekwencji ich uwzględnienia, zasadnym staje się uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna Naczelnika UCS zasługiwała na uwzględnienie.
Wobec zastosowania przez L. Sp. j. stawki 0% w transakcji zbycia granulatu srebra na rzecz K. Ltd., wskazać należy, że transakcje pomiędzy L. Sp. j., a K. Ltd. były w rzeczywistości inspirowane i realizowane przez przedstawicieli Podatnika i nie nastąpił ich wywóz poza teren kraju, gdyż towar ten trafił bezpośrednio do siedziby Podatnika w G. W tym zakresie działalność K. Ltd. ograniczała się jedynie do wystawiania na rzecz Podatnika faktur sprzedaży złomu złota, złomu srebra oraz srebra, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rolą K. Ltd. było bowiem papierowe legalizowanie dostaw surowców metali szlachetnych do Podatnika. Organy nie kwestionowały jednak faktu nabycia towaru przez Spółkę, podważyły natomiast fakt nabycia tego towaru od M. Sp. z o.o. oraz K. Ltd., gdyż jak dowiedziono, podmioty te nie nabyły i nie posiadały towarów, które mogły stać się przedmiotem sprzedaży do Podatnika.
Tym samym stwierdzić należało, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez K. Ltd. nie spełniają warunków WNT, w związku z czym podatek należny i naliczony o wartości wynikającej z faktur wewnątrzunijnych wystawionych przez Spółkę do faktur pochodzących od K. Ltd., został zawyżony. Dlatego też Podatnik, odliczając podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez K. Ltd., naruszył art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Do powyższej oceny prawnej przychylił się również sam Podatnik, który pismem procesowym z 13 sierpnia 2025 r., wniósł o uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej organu w zakresie braku podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji sprzedaży granulatu srebra. (w piśmie tym Podatnik podtrzymał również dotychczasowe wnioski i twierdzenia przedstawione przez niego w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej, a odnoszące się wyłącznie do skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem niniejszego postępowania).
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, oceniwszy zarzuty skargi kasacyjnej Naczelnika UCS w kontekście całokształtu przedmiotowo istotnych okoliczności niniejszej sprawy, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wywiedzioną przez Podatnika od zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej. Jedynym w istocie motywem uprzedniego uchylenia tej decyzji przez Sąd pierwszej instancji była bowiem ocena prawna, która podważona została w toku niniejszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i oddalił wywiedzioną od decyzji ostatecznej skargę Podatnika w całości, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki |