I FSK 856/22

I FSK 856/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Wiążące informacje stawkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 975/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-03-01
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 124, art. 125 par. 1, art. 169 par. 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 42b ust. 2 i 5, art. 42g ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 975/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 975/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 2 września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 30 kwietnia 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w wyroku Sądu pierwszej instancji, Skarżąca wnioskiem z dnia 31 stycznia 2020 r. wystąpiła do organu o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) dla usługi - kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF wraz z dostępem on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do Spółki według Nomenklatury Scalonej (CN).
We wniosku Spółka podała, że przedmiotem wniosku jest "kompleksowy kurs do samodzielnej nauki" (dalej: Kurs) języków obcych, np. języka angielskiego, niemieckiego, etc., który składa się z:
a) podręcznika do samodzielnej nauki języka, np. angielskiego, niemieckiego, etc., w wersji do pobrania w postaci cyfrowej jako dokument PDF, oznaczony numerem ISBN,
b) dostępu online do treści podręcznika (innej niż w PDF) w serwisie [...] (będącego własnością spółki).
Strona szczegółowo opisała w jaki sposób jest zredagowany podręcznik i w jaki sposób należy z niego korzystać, aby nauka była efektywna. Następnie wskazano, że oprócz podręcznika nabywca otrzymuje dostęp do jego treści w formacie innym niż PDF, poprzez indywidualny profil w serwisie [...], tj. na stronie internetowej [...] i w powiązanych aplikacjach. Skarżąca podała, że udostępniana nabywcy treść podręcznika w ww. serwisie jest swego rodzaju powtórzeniem treści znajdującej się w podręczniku nabywanym w formacie PDF z zastrzeżeniem, że podręcznik w formacie PDF posiada osobne sekcje zawierające słownik oraz klucz do ćwiczeń zawartych w podręczniku, a treść na platformie [...] może zawierać dodatkowe lub zmodyfikowane ćwiczenia zawierające elementy interakcji. W treści dostępnej na platformie użytkownik ma możliwość odsłuchania nagrań lektorów czytających w języku obcym treści znajdujące się również w podręczniku. Dzięki algorytmowi opracowanemu przez Spółkę treść dostępna na platformie weryfikuje skuteczność zapamiętywania przez użytkownika informacji typu słowa, wyrażenia czy zasady gramatyczne nauczane przez podręcznik, a następnie przygotowuje plan powtórzeń, bazując na udzielanych przez nabywcę podręcznika w PDF, korzystającego z ww. platformy, odpowiedziach. Powyższa metodyka sprawia, że podręcznik w PDF, umożliwiający nabywcy korzystanie z treści dostępnej na platformie, umożliwia jeszcze bardziej skuteczną naukę.
W podsumowaniu Strona wskazała, że podręcznik skonstruowany jest w taki sposób, żeby użytkownik nie musiał posiadać dodatkowych narzędzi niezbędnych do nauki języka, np. odrębnego słownika, gdyż wszelkie słownictwo, które może potencjalnie sprawiać trudność, jest zawarte w słowniczku na ostatnich stronach podręcznika. Przyjęta metodyka i założenie podręcznika są takie, że jego użytkownik ma mieć możliwość uczenia się języka bez pomocy osoby trzeciej, wykorzystując podręcznik i treść na platformie. Dzięki temu, podręcznik z dostępem do treści na platformie stanowi efektywną metodę nauki języków obcych.
Pismem z dnia 25 maja 2020 r. Skarżąca uzupełniła wniosek poprzez wskazanie, że wnosi o zmianę klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowana usługa na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).
Pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. DKIS wezwał Spółkę, w trybie art. 13 § 2a pkt 2 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie:
1. czy sprzedaż podręcznika PDF do nauki języka oraz sprzedaż dostępu do opcji multimedialnych na platformie internetowej są nieodłącznymi i niezbędnymi elementami jednej transakcji, na co nabywca nie ma wpływu?,
2. czy w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, nabywca ma możliwość niezależnego nabycia dostępu on-line albo podręcznika PDF?
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona, pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r., wskazała, że:
- nabywca nie ma wpływu na to, że podręcznik PDF do nauki języka oraz dostęp do opcji multimedialnych są elementami jednej transakcji. W szczególności nabywca, nabywając produkt zdalnie (np. przez internet), nie musi ani nie ma technicznej możliwości zaznaczać w formularzu zamówienia, że "wybiera dwa produkty", tj. podręcznik oraz dostęp do multimediów (w odpowiedzi na pytanie nr 1);
- nabywca nie ma możliwości odrębnego nabycia podręcznika i odrębnie dostępu on-line, nabywca uzyskuje oba te składniki łącznie (w odpowiedzi na pytanie nr 2).
W wyniku powyższego, w WIS z dnia 28 sierpnia 2020 r., organ zaklasyfikował "kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF oraz dostępu on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do wnioskodawczyni" do działu 85 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
1.3. W wyniku uwzględnienia odwołania Skarżącej, DKIS, działając jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r., uchylił powyższą decyzję z dnia 28 sierpnia 2020 r., a sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Wykonując wytyczne zawarte w decyzji z dnia 18 stycznia 2021 r. organ pismem z dnia 12 marca 2021 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez:
1. jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF oraz dostęp on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do Strony, które to świadczenie - w ocenie Skarżącej - stanowi świadczenie kompleksowe, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT,
2. wskazanie liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe (złożone) będące przedmiotem wniosku,
3. wskazanie klasyfikacji, według której ma zostać klasyfikowane świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku,
4. doprecyzowanie opisu świadczenia o konkretnie wskazane przez DKIS elementy,
5. uzupełnienie wniosku o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy o VAT, tzn. zgodnie z liczbą towarów i/lub usług składających się na świadczenie złożone (z uwzględnieniem wpłaconej uprzednio kwoty).
W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 25 marca 2021 r. Spółka podała, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie, którym jest podręcznik do nauki języka obcego dostarczany drogą elektroniczną wraz z dostępem on-line do platformy wnioskodawczyni umożliwiającej korzystanie z treści podręcznika w sposób poszerzony o możliwości jakie dają nowoczesne technologie, z zachowaniem podstawowej funkcji podręcznika jaką jest samodzielna nauka języka obcego. Zdaniem Strony, takie świadczenie powinno być kwalifikowane de facto jako jedna usługa, polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną podręcznika do nauki języka obcego (wraz z dostępem do platformy on-line wnioskodawczyni) - bowiem jest to sytuacja analogiczna do sprzedaży podręcznika do nauki języka obcego w formie "zwykłej" drukowanej, do której dołączona jest na przykład płyta CD czy kod do platformy on-line - przy czym w przypadku wnioskodawczyni podręcznik nie jest drukowany, gdyż jest w dostarczany elektronicznie. Oznacza to, zdaniem Spółki, że jest to jedna usługa polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną podręcznika (opodatkowane według stawki preferencyjnej 5% VAT zgodnie z poz. 26 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) i prawidłowości stosowania 5% stawki VAT nie powinno zmieniać zakwalifikowanie tego świadczenia, jako tzw. świadczenia kompleksowego. Choć samo to pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w aktach wykonawczych, to - w opinii Skarżącej - jest to świadczenie złożone, przy czy świadczeniem wiodącym jest podręcznik, a uzupełniającym dostęp on-line do platformy wnioskodawczyni umożliwiający korzystanie z treści podręcznika w sposób poszerzony o możliwości jakie dają nowoczesne technologie, z zachowaniem podstawowej funkcji podręcznika jaką jest samodzielna nauka języka obcego. W konsekwencji zakwalifikowanie ww. świadczenia jako świadczenia kompleksowego również powinno być opodatkowane według stawki 5% VAT.
1.4. DKIS postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 i art. 169 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz 42g ust. 2 ustawy o VAT, pozostawił wniosek Strony z dnia 31 stycznia 2020 r. o wydanie WIS bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu postanowienia, organ odwołując się do przepisów art. 42a i art. 42b ustawy o VAT wskazał, że jednym z wymogów formalnych wniosku o wydanie WIS jest określenie przedmiotu wniosku oraz jego szczegółowy opis, pozwalający na jego identyfikację w celu dokonania klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany jednoznacznie określić, czy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest: - jedna usługa, czy - jeden towar, czy - towary i/lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe.
W związku z tym DKIS stwierdził, że analiza wniosku Strony z dnia 31 stycznia 2021 r. oraz wyjaśnień uzupełniających, wykazała brak konsekwencji, niespójność, a wręcz w niektórych elementach przedstawionego opisu sprzeczność podanych informacji. Powyższe, zdaniem organu, powoduje, że w sprawie nie można zidentyfikować przedmiotu wniosku, co w efekcie uniemożliwia wydanie WIS.
DKIS zaznaczył, że pomimo podjętej przez organ próby jednoznacznego wyjaśnienia przedmiotu wniosku, wniosek nadal jest niejednoznaczny i niespójny. Spółka na każdym etapie postępowania z jednej strony podkreślała, że świadczenie składa się z dwóch elementów podręcznika w postaci PDF i dostępu do jego treści na platformie, raz wskazuje jednak, że świadczenie to stanowi jedną usługę, innym razem uzasadnia, że jest to świadczenie kompleksowe, gdzie wiodącym jest podręcznik, zaś treść dostępna na platformie jest jego uzupełnieniem mającym czynić korzystanie z podręcznika skuteczniejszym. Poproszona natomiast o jednoznaczne potwierdzenie, co jest przedmiotem wniosku, nadal udzielała niespójnych informacji.
1.5. DKIS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia 2 września 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając stanowisko, że wobec chwiejności stanowiska Spółki co do oceny przedmiotu wniosku, czy jest to pojedyncza usługa czy świadczenie kompleksowe nie można jednoznacznie określić aspektu formalnego przedmiotu wniosku (formalnej kwalifikacji), a w konsekwencji także określić i zweryfikować wysokości kwoty należnej opłaty, co stoi na przeszkodzie prawidłowemu rozpoznaniu wniosku i wydaniu WIS. Brak wyjaśnienia kwestii formalnych wniosku, a zatem w istocie brak identyfikacji żądania Strony, powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. W konkluzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ przeprowadził postępowanie rzetelnie i obiektywnie, w związku z czym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zażaleniu.
1.6. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności WSA stwierdził, że organ słusznie uznał, że złożony przez Skarżącą wniosek z dnia 31 stycznia 2021 r. o wydanie WIS był niejednoznaczny, gdyż z jego treści nie wynikało jasno, czy przedmiotem wniosku jest usługa, czy też świadczenie kompleksowe. Skutkowało to wezwaniem Spółki do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 12 marca 2021 r., na które Strona dopowiedziała pismem z dnia 25 marca 2021 r.
Przytaczając najważniejsze informacje wynikające z pisma z dnia 25 marca 2021 r., Sąd wojewódzki stanął na stanowisku, że z powyższej odpowiedzi Skarżącej jasno wynikało, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, które powinno być kwalifikowane, jako jedna usługa. Jakkolwiek Strona podała także, że opisane we wniosku świadczenie może być pod pewnym względem podobne do świadczenia kompleksowego, to jednak Sąd stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie kwalifikacji tego świadczenia jest jednoznaczne – jest to jedna usługa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotnym było, że Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu trzykrotnie wyjaśniła, że oferowane przez nią świadczenie stanowi jedną usługę. Swoje stanowisko Spółka, co do kwalifikacji świadczenia, potwierdziła udzielając odpowiedzi na kolejny punkt wezwania. W kontekście tak sformułowanej odpowiedzi Strony, Sąd stwierdził, że DKIS nie powinien mieć już żadnych wątpliwości, co do sposobu kwalifikowania przez Skarżącą opisanego we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. świadczenia. W związku z powyższym Sąd uznał, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i odstąpienia przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej poprzez pozostawienie go bez rozpatrzenia. Za zasadny uznano zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca spełniła wszystkie wymogi formalne dotyczące wniosku o wydanie WIS wynikające z ustawy o VAT, a w związku z tym organ zobowiązany był do oceny zaprezentowanego w tym wniosku stanowiska i wydania WIS.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany został do przyjęcia, że Skarżąca w sposób skuteczny uzupełniła braki formalne wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. o wydanie WIS i merytorycznego rozpoznania tego wniosku.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż udzielona przez Skarżącą odpowiedź na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku zawiera jednoznaczne wskazanie co stanowi jego przedmiot, a żądanie Skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze WIS, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT i jego zastosowania skutkującego pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 42b ust. 2 w zw. art. 42b ust. 5 w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT i art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania gdyż Skarżąca spełniła wszystkie wnioski formalne dotyczące wniosku o wydanie WIS, a w związku z tym organ zobowiązany był do oceny zaprezentowanego w tym wniosku stanowiska i wydania WIS;
- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający wymogów ustawowych, w tym przede wszystkim nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak szczegółowej analizy i oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przyjęcia, iż Skarżąca w sposób skuteczny uzupełniła braki formalne wniosku.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. DKIS wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz na podstawie o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie było to, czy organ podatkowy zasadnie pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia.
DKIS stał na stanowisku, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie WIS nie zawierał precyzyjnego wskazania, czy opisana we wniosku usługa - kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF wraz z dostępem on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do Spółki - według Nomenklatury Scalonej (CN), stanowi pojedynczą usługę czy świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, strona nawet po uzupełnieniu wniosku, nie potrafiła jednoznacznie wskazać, co jest przedmiotem usługi, skoro na świadczenie składa się sprzedaż podręcznika w formacie PDF lub usługa dostępu do treści podręcznika na platformie internetowej. W konsekwencji niejednoznaczne określenie przedmiotu wniosku, a tym samym brak możliwości zweryfikowania wysokości kwoty należnej opłaty, stało na przeszkodzie rozpatrzeniu wniosku i wydaniu WIS, co uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że z treści pisma uzupełniającego wniosek z dnia 25 marca 2021 r. wprost wynika, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, które powinno być kwalifikowane jako jedna usługa, pomimo iż pod pewnym względem można je oceniać jako świadczenie kompleksowe.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej.
3.3. Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:
1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;
2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;
3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;
4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.
W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o VAT). Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł (art. 42d ust. 1 ustawy o VAT).
3.4. Z powołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą.
Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na inne sytuacje faktyczne wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia towaru lub usługi w decyzji WIS. Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.
Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT potwierdza także, treść art. 42d ustawy o VAT przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
Co ważne organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2523/21 oraz z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 443/22).
Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jego elementów. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi oznacza ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.
Wniosek wskazujący mnogie usługi uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 42d ust. 1 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Nie ma tu żadnego nawiązania do mnogości wniosku. To dodatkowo potwierdza, że przedmiotem jednego wniosku o wydanie WIS może być jeden towar czy też jedna usługa. Nie można w jednym wniosku zwracać się o sklasyfikowanie (i określenie stawek) dla kilku odrębnych towarów albo kilku odrębnych usług.
3.5. Zgodnie natomiast z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Stosownie zaś do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Spółka wystąpiła o wydanie WIS dla usługi - kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF wraz z dostępem on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do Spółki. Taka informacja została zawarta w tytule oraz opisie tej usługi zawartej we wniosku. Można zatem stwierdzić, że we wniosku opisano dwie odrębne usługi. Zarówno bowiem podręcznik wydany w formacie PDF, jak i dostęp on-line do tego podręcznika stanowią dwie usługi, które mogą działać niezależnie od siebie i samodzielnie, będąc przedmiotem transakcji - tj. zakup e-booka oraz dostęp do tego e-booka w serwisie Spółki, bez możliwości jego ściągnięcia. Tak opisaną usługę porównać można do zakupu cyfrowej subskrypcji prenumeraty gazety, gdzie z jednej strony uzyskuje się dostęp do portalu prasowego, gdzie ma się dostęp do artykułów będących przedmiotem danego wydania, ale również można uzyskać możliwość ściągnięcia wydania cyfrowego danej gazety, co niewątpliwie stanowi dwie odrębne usługi.
Wątpliwości DKIS co do tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też z jedną usługą, były zatem uzasadnione.
Tymczasem Strona nie wskazała jednoznacznego stanowiska w tym zakresie. Z jednej strony Skarżąca stała na stanowisku, wielokrotnie podkreślając, że usługa opisana we wniosku jest "de facto jedną usługą", czy jednym świadczeniem, na co wskazał również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z drugiej strony Skarżąca przyznawała również, że jest to świadczenie "złożone", przy czym świadczeniem wiodącym jest podręcznik, a uzupełniającym dostęp on-line do platformy Skarżącej. Zaznaczono przy tym, że sytuację taką należy traktować odpowiednio jak w sytuacji podręcznika drukowanego z dołączoną do niego płytą CD. Po stronie Skarżącej, jako podmiotu inicjującego niniejsze postępowanie, pozostawało doprecyzowanie usługi będącej przedmiotem jej wniosku o wydanie WIS. Zatem jeżeli Strona uważała, że opisane czynności składają się na jedną usługę, to powinna to wskazać jednoznacznie, bez wchodzenia w dalsze dywagacje, czy opisaną czynność traktować jako usługę kompleksową, czy "złożoną" czy nie. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał rację Skarżącej, uchylając wydane w niniejszej sprawie postanowienia DKIS.
W konsekwencji powyższego, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 oraz art. 42b ust. 5 ustawy o VAT.
3.7. Chybiony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten bowiem w istocie dotyczył motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Trzeba zwrócić uwagę, że granicą rozpoznania sprawy były nie kwestie merytoryczne, ale ocena uzupełnienia braków formalnych wniosku. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeprowadził rozważania i dokonał oceny stanowiska organów podatkowych. Wbrew zatem stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd wojewódzki nie musiał stwierdzać na tym etapie postępowania, czy merytorycznie w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy pojedynczą usługą. WSA jednoznacznie stwierdził, choć błędnie, że z wniosku Spółki wprost wynika, że mamy do czynienia z pojedynczą usługą. Tak określone stanowisko WSA nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.8. W świetle poczynionych powyżej uwag dotyczących istoty postępowania o wydanie WIS, Skarżąca nie miała racji twierdząc, że organ mógł samodzielnie poznać i zbadać przedmiot świadczenia opisany we wniosku, skoro to na niej spoczywał obowiązek precyzyjnego i jednoznacznego opisu towaru lub usługi, aby organ nie miał wątpliwości w tym zakresie. Nietrafne okazało się zatem również zarzucanie organowi, że próbuje przerzucić na Stronę dokonanie klasyfikacji przedmiotu świadczenia, pod pozorem wezwania do usunięcia braków formalnych. Biorąc pod uwagę, że pismem z dnia 25 marca 2021 r. Strona nie określiła w sposób jednoznaczny i precyzyjny, czy mamy do czynienia z jedną usługą lub usługą kompleksową, bez wdawania się w szersze rozważania w tym zakresie, DKIS słusznie uznał, że nie zostały spełnione warunki formalne wniosku o wydanie WIS.
3.9. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 204 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA