I FSK 855/25

I FSK 855/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 715/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2025-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 715/24 w sprawie ze skarg M. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.55.2019 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 28.179 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 715/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekając w sprawie ze skarg Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r.: uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o kosztach postępowania.
2. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 17, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 3 grudnia 2018 r., którą w zakresie podatku od towarów i usług określono spółce (która prowadziła działalność m.in. w zakresie skupu złomu złota i srebra oraz sprzedaży innych metali szlachetnych niż złoto inwestycyjne, a także numizmatów oraz różnego rodzaju akcesoriów do powyższych produktów, jak również skupu i dostawy granulatu złota oraz złomu złota stacjonarnie, a także dokonywała sprzedaży i skupu srebra, platyny inwestycyjnej, palladu, akcesoriów numizmatycznych, używanej biżuterii, złomu złota i srebra – za pomocą witryn internetowych) kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości:
- za maj 2013 r.: 874.850,00 zł,
- za czerwiec 2013 r.: 863.280,00 zł,
- za lipiec 2013 r.: 873.898,00 zł,
- za sierpień 2013 r.: 708.360,00 zł,
oraz na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. określono kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 63.422 zł z tytułu wystawienia w maju 2013 r. faktury VAT nr [...] skorygowanej fakturą [...].
3. Przywołana decyzja DIAS stała się przedmiotem skarg wniesionych do WSA we Wrocławiu przez spółkę oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 grudnia 2021 r., I SA/Wr 24/21, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego i dopuszczonym dowodem ocena DIAS co do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była niepełna i nie uwzględniała wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują, że można mieć istotne wątpliwości co do tego, czy postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów.
5. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 lipca 2024 r., I FSK 1178/22, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał WSA sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji, wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niewątpliwie realizują cele postępowania karnego skarbowego. W ocenie NSA, organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, wskazujący na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację NSA, przystąpi do merytorycznego rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, do których odniesienie się uznał za przedwczesne.
6. Orzekając ponownie w sprawie, WSA stwierdził, powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), że nie były zasadne zarzuty dotyczące przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
Natomiast, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, a poglądy organu co do wykazania świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, nie mogły zostać uznane za adekwatne do wykładni przepisów o VAT wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W opinii WSA, organy uzasadniały odmowę prawa do odliczenia VAT, powołując się m.in. na zbyt niską cenę nabywanego towaru, czy też na zbędność wejścia kontrahentów spółki do łańcucha dostaw, co oznacza, że kwestionowały ekonomiczny sens transakcji, do czego nie były uprawnione. Zarzucono również niewłaściwą weryfikację kontrahentów spółki, pomimo stwierdzenia, że spółka dysponowała szeregiem dokumentów dotyczących kontrahentów (wyciągi z KRS, zaświadczenia NIP, REGON itd.). W ocenie Sądu, bezzasadnie organ odwoławczy akcentuje, że na części tych dokumentów brak jest daty wpływu do spółki, bowiem okoliczności takiej organ podatkowy nie może oceniać na niekorzyść strony postępowania, o ile nie ma dowodów na to, że dokumenty te pochodzą z późniejszego okresu niż objęty postępowaniem podatkowym. Dowodów takich organ odwoławczy nie wskazał. Analizując zaskarżoną decyzję, trudno wskazać, co jeszcze – zdaniem DIAS – spółka miałaby zrobić, aby zweryfikować swoich kontrahentów. Innymi słowy, DIAS nie wskazał, w jaki sposób spółka miała zweryfikować kontrahentów, aby dojść do takich wniosków, jakie na ich temat wysnuł organ. Również zarzut organu odwoławczego, że J. T. nie miał ugruntowanej historii na rynku, wykracza poza ramy nakreślone przez TSUE dla weryfikacji kontrahentów spółki. W rezultacie zatem DIAS poczynił wobec skarżącej spółki uwagi o charakterze, które jednak w większości nie znajdowały oparcia w wykładni dyrektywy VAT zgodnej z orzecznictwem TSUE. Tymczasem powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT, stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 713/23). Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez DIAS rzutowała zaś na kształt uzasadnienia zaskarżonej decyzji i finalne konkluzje organu odwoławczego.
WSA podkreślił, że odnośnie do ocen formułowanych przez DIAS wobec kontrahentów spółki nie można pominąć wykładni prawa zaprezentowanej przez NSA w wyroku z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20, którym uchylono wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 507/19 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz uchylono przywołaną decyzję. Wyrok ten ma istotne znaczenie, pomimo że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana wcześniej niż tenże wyrok. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym skargę nie może pominąć stanowiska NSA, co wynika wprost z przywołanego już art. 170 p.p.s.a.
Przyjęty w decyzji organu odwoławczego pogląd o pozornym - czy wręcz pozorowanym - charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T., ale także przez A. Ł., co do którego działalności gospodarczej organ odwoławczy poczynił częściowo podobne ustalenia, uznać należy za dokonany z naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jako niemający oparcia w materiale dowodowym sprawy.
Organy podatkowe zdają się przyjmować, że oszustwem było samo wprowadzenie na rynek granulatu złota o niewiadomym pochodzeniu, jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że o takim oszustwie spółka wiedziała lub mogła wiedzieć. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie powinna zawierać zakwestionowanych w decyzji transakcji, kierując się zdefiniowaną przez organ starannością kupiecką. W istocie jednak sugestia organu w tym zakresie wykracza poza kompetencję organu podatkowego, którego rolą nie jest dobieranie podatnikowi kontrahentów.
Zdaniem Sądu, organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle powyższych naruszeń prawa procesowego oczywiste jest, że doszło w sprawie również do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organ odwoławczy co najmniej przedwcześnie przepisy te zastosował.
7. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
I. naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne wskazanie, że WSA dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji "w granicach i według wskazań" wynikających z wyroku NSA z dnia 19 lipca 2024 r. sygn. akt l FSK 1178/22, podczas gdy ww. wyrok NSA odnosił się jedynie do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie zawierał żadnych wskazań dla WSA co do rozpoznania meritum sporu, w szczególności w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez J. T.
i "R." A. Ł.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
- poprzez błędną ocenę rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i obowiązku oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), ponieważ nie został ustalony wzorzec należytej staranności poszczególnych transakcji, podczas gdy należało przyjąć, że:
- organy nie miały obowiązku tworzenia wzorców należytej staranności dla każdej transakcji, w szczególności obowiązek taki nie wynika z orzecznictwa TSUE;
- ocena należytej staranności była prawidłowa - organy dokonały bowiem zindywidualizowanej oceny z uwzględnieniem właściwości podatnika oraz biorąc pod uwagę okoliczności transakcji z poszczególnymi wystawcami faktur, tj. J T. i "R." A. Ł.;
- poprzez błędne wskazania co dalszego postępowania organu, a to poprzez zobowiązanie organu odwoławczego w ponownym postępowaniu do konstruowania w odniesieniu do każdej transakcji wzorca należytej staranności, podczas gdy organy podatkowe nie mają obowiązku tworzenia takich wzorców, ponadto wskazania Sądu co do wzorca należytej staranności są bardzo ogólnikowe, nieprecyzyjne i nielogiczne, a przez to niewykonalne;
- poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności zobowiązanie organu odwoławczego do ustalenia wzorca należytej starannością każdej kwestionowanej transakcji - wykonanie zaskarżonego wyroku prowadzić więc będzie nieuchronnie do wydania niezgodnej z prawem decyzji, w której istotne ustalenia w zakresie należytej staranności będą dokonywane tylko przez organ odwoławczy, a strona zostanie pozbawiona prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje;
3) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
poprzez nieuprawnione zastosowanie oceny prawnej i wskazań co do postępowania organu wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt l FSK 1309/20 dotyczącym J. T. do podmiotu którego wyrok nie dotyczył, tj. "R." A. Ł. i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organu dotyczące pozornego charakteru działalności "R." A. Ł. naruszają art. 191 O.p. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., tekst aktualny Dz. U. z 2024 r. poz. 236)
- poprzez wybiórcze odniesienie się akt sprawy, pominięcie znacznej części materiału dowodowego i poczynionych przez organy ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz wskazywanych przez organ na rozprawie, w szczególności w zakresie funkcjonowania podmiotów w poszczególnych łańcuchach transakcji, okoliczności zawieranych transakcji oraz kwestii zachowania przez stronę należytej staranności, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, że: organy nie wykazały, iż faktury wystawione przez J. T. i A. Ł. są nierzetelne podmiotowo oraz nie wykazały braku należytej staranności strony, organy działały z naruszeniem zasady zaufania i rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy,
- poprzez sporządzenie ogólnikowego, niejasnego i niespójnego uzasadnienia wyroku oraz poprzez wadliwie wskazania co do dalszego postępowania organu, w szczególności poprzez brak jednoznacznych i jasnych wskazań co do dalszego postępowania organu odwoławczego;
- poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. oraz że w sprawie przedwcześnie zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Kasator wniósł o: rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.
8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
8.1. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., głównie z uwagi na naruszenie ostatniego z tych przepisów, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
8.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności należy przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.
8.3. Przede wszystkim podnieść należy, że zaskarżony wyrok jest bardzo ogólnikowy, zawierający wiele cytatów przepisów Ordynacji podatkowej, orzecznictwa TSUE i wyroków NSA, natomiast nie odnosi się w ogóle do obszernie przedstawionej w decyzji sfery ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe, poza okolicznościami w zakresie oceny należytej staranności strony w przypadku zakwestionowanych transakcji.
8.4. Sąd przywołał obszernie wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20, kwestionujący prawidłowość ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec J. T., jak również ocenę – w ramach poczynionych ustaleń - że w istocie nie prowadził on samodzielnej działalności gospodarczej w ramach firmy J. T. "M.".
Jednoczenie jednak Sąd nie odniósł trafnie tego wyroku do stanu faktycznego tej sprawy.
8.5. W wyroku tym NSA w sprawie J. T. stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób prawidłowy i wymaga uzupełnienia w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej.
Oczywiście decyzja w rozpoznawanej sprawie w dużej mierze opierała się o dowody i ustalenia poczynione w decyzji uchylonej przez NSA, lecz w takiej sytuacji Sąd winien rozważyć, czy w świetle argumentacji NSA ustalenia odnośnie J. T. uznać należy za prawidłowe w tej sprawie. Tymczasem Sąd pominął w ogóle kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych, a przywołał jedynie fragment wyroku NSA odnoszący się do wadliwej oceny organu jednej z okoliczności sprawy, tj. przyjęcia, że w istocie J. T. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w ramach firmy J. T. "M.". Wskazując tę ocenę NSA, Sąd stwierdził również na gruncie tej sprawy, że przyjęty w decyzji organu odwoławczego pogląd o pozornym czy wręcz pozorowanym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T., uznać należy za dokonany z naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jako niemający oparcia w materiale dowodowym sprawy. Co więcej, odniósł to jednocześnie do oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Ł., co do których działalności gospodarczej organ odwoławczy poczynił częściowo podobne ustalenia.
8.6. Trafnie w tym zakresie organ podnosi, że Sąd rozciągając poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1309/20 dotyczącym J. T. na podmiot, którego wyrok nie dotyczył, tj. "R." A. Ł., nie wyjaśnił na czym polega "częściowe podobieństwo" między ustaleniami dotyczącymi J. T., a ustaleniami dotyczącymi A. Ł.. Oprócz powyższego lakonicznego stwierdzenia WSA w żaden sposób nie umotywował rozciągnięcia poglądów wyrażonych w ww. wyroku NSA na działalność A. Ł.. WSA bez jakiegokolwiek odniesienia się do okoliczności faktycznych dotyczących ww. podmiotu dokonał nieuprawnionego uproszczenia, że okoliczności dotyczące J. T. oraz A. Ł. są "częściowo podobne".
8.7. Sąd, skupiając się na kwestii dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego w zakresie należytej staranności strony w przypadku zakwestionowanych transakcji, pominął w ogóle, że przejście do takiej oceny powinna, zgodnie z art. 133 i art. 134 p.p.s.a., poprzedzić analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie. Dopiero gdy Sąd uzna, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów w zakresie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i ustalenia stanu faktycznego, może dokonać oceny, czy organ dokonał wykładni i zastosowania prawa materialnego w sposób wykraczający poza ramy możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia VAT w aspekcie dochowania należytej staranności kupieckiej, z uwzględnieniem okoliczności ustalonych w stosunku do każdego kontrahenta osobno.
8.8. Jak już stwierdzono, Sąd zaniechał w ogóle oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, mimo powołania się na wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20, kwestionujący prawidłowość ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec J. T., nie analizując w ogóle, czy wadliwości faktyczne stwierdzone w przypadku postępowania wobec tego kontrahenta mogą się w jakikolwiek sposób przekładać na ustalenia w tej sprawie.
8.9. Koncentrując się natomiast na prawidłowości dokonanej przez organ oceny dochowania należytej staranności kupieckiej, Sąd dokonał jej zbiorczo, nie odnosząc jej do wskazanych w decyzji okoliczności faktycznych w odniesieniu do każdego z kontrahentów i przedstawionej przez organ osobno w przypadku każdego kontrahenta oceny dochowania tej staranności.
8.10. Z powyższych względów stwierdzić należy, że Sąd uchybił przepisom art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w oparciu o sporządzone uzasadnienie wyroku niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd nie wyjaśnił, jaki stan faktyczny w tej sprawie stanowi podstawę jego rozstrzygnięcia, a przedstawiona ocena ustalonych przez organ okoliczności braku należytej staranności strony, została dokonana powierzchownie, bez odniesienia jej do okoliczności dot. poszczególnych kontrahentów.
8.11. Odnoszenie się w tych okolicznościach do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.
8.12. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uwzględni treść niniejszego wyroku, a w szczególności dokona analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z uwzględnieniem również wpływu na dokonane ustalenia treści wyroku NSA z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20, w sprawie J. T., oraz dokona oceny prawidłowości zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w tym ustalonych przez organ okoliczności, odnośnie braku należytej staranności strony w przypadku transakcji z poszczególnymi kontrahentami, z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE oraz NSA.
8.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)