I FSK 855/22

I FSK 855/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 499/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-02-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art.86a ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Tezy
Art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 i  art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe, których  konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od możliwości wykorzystania ich dla celów prywatnych. Możliwość taką, w przypadku tych pojazdów, uznano bowiem  - z uwagi na ich konstrukcję utrudniającą korzystanie z nich w innym celu niż gospodarczy -  za nieistotną dla prawa pełnego odliczenia VAT.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 499/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.625.2020.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.625.2020.1.PM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. w G. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 499/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 15 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych związanych z działalnością serwisową i budową sieci światłowodowych. Działalność w tym zakresie prowadzona jest w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która została wniesiona do spółki jako wkład niepieniężny. Kwestia kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotu wkładu nie jest przedmiotem wniosku, ma na celu wyłącznie prezentację stanu faktycznego.
Do prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje samochód ciężarowy marki Fiat Doblo. Samochód ten był przedmiotem ww. wkładu niepieniężnego do spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przed dokonaniem wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyżej wskazany samochód został nabyty przez wnoszącego wkład w dniu 25 listopada 2014 r., a następnie zarejestrowany w Urzędzie Komunikacji w dniu 27 listopada 2014 r. na podstawie między innymi faktury VAT, która wpłynęła do wnoszącego wkład w dniu 26 listopada 2014 r. Zarówno przed dokonaniem wkładu - wnoszący wkład, jak również po dokonaniu wkładu - obecnie, spółka wykorzystuje samochód wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Wnoszący wkład dokonał pełnego (100%) odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu oraz przez cały okres użytkowania samochodu dokonywał odliczenia 100% VAT zawartego w fakturach potwierdzających nabycie paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem tego pojazdu do działalności gospodarczej. Analogicznie, obecnie spółka dokonuje odliczenia 100% VAT zawartego w fakturach potwierdzających nabycie paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem tego pojazdu do działalności gospodarczej. Wnoszący wkład na podstawie badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów uzyskał zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w styczniu 2018 r., na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym w dniu 23 stycznia 2018 r. Jednocześnie, w samochodzie nie zostały wprowadzone żadne zmiany, w wyniku których pojazd nie spełniałby wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 u.p.t.u.
Pojazd służy do wykonywania obowiązków i zadań służbowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie całej Polski, a której zakres przedstawiono na wstępie stanu faktycznego wniosku. Z uwagi na zadaniowy tryb pracy istnieje możliwość, że pracownik, któremu powierzono samochód udostępni ten pojazd innemu pracownikowi do wykonywania innych zadań służbowych, czego nie można wykluczyć i jest to związane z charakterem powierzonych do wykonania prac. Mając na uwadze powyższe, zasadniczo samochód został powierzony pracownikowi (pracownikom) spółki w celu realizacji obowiązków służbowych, wchodzących w zakres prowadzonej przez spółkę opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Możliwe jest wykorzystanie samochodu przez pracownika dla celów osobistych. Jednakże, wykorzystanie to nie ma decydującego charakteru, a zasadniczym celem przekazania samochodu jest wykonywanie zadań służbowych. W szczególności, możliwość wykorzystania samochodu dla celów prywatnych nie ma znaczenia dla możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgodnie z przepisami u.p.t.u. pojazd powinien być uważany za wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej, z uwagi na treść art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., gdzie wskazuje się, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, co w niniejszej sprawie występuje.
W związku z możliwością wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, spółka zwiększa pracownikowi wartość przychodu ze stosunku pracy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie nadzoruje w sposób szczególny używania samochodu wyłącznie dla działalności gospodarczej pracownika, gdyż taki obowiązek nie wynika z przepisów u.p.t.u. Samochód został przekazany w celu realizacji obowiązków służbowych pracownika i jest on w tym celu faktycznie wykorzystywany, co potwierdza fakt, że pojazd cały czas jest w ruchu lub na obiektach (miejscach, gdzie pracownik wykonuje swoją pracę). W rezultacie, użycie samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W godzinach pracy pojazd znajduje się na obiektach lub pod budynkiem spółki. Po godzinach pracy pojazd jest parkowany przeważnie w okolicy miejsca zamieszkania pracownika, np. pod domem pracownika. Spowodowane jest to tym, że charakter pracy, to jest świadczenie przez spółkę usług serwisowania i budowlanych oraz wyjazdy służbowe, wymagają, aby pojazd był w stałym dysponowaniu przez pracownika. Często bowiem zdarza się tak, że pracownik rano wyjeżdża na obiekt, który znajduje się w przeciwnym kierunku niż siedziba spółki i w związku z tym poprzedniego dnia następuje załadunek sprzętu i materiału, aby następnego dnia wyjechać bezpośrednio i bez zbędnej zwłoki na obiekt.
W rezultacie, fakt parkowania samochodu w okolicy miejsca zamieszkania pracownika nie jest dokonywany w celu zapewnienia jego osobistych potrzeb, a w celu efektywnego wykonywania powierzonych mu obowiązków. Ewidencja przebiegu pojazdu dla samochodu, o którym mowa we wniosku nie jest prowadzona.
W związku z powyższym opisem zapytano, czy w przedstawionym stanie faktycznym, w stosunku do wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu, spółce przysługuje prawo do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług?
Zdaniem spółki, spełnienie przez wnoszącego wkład wymagań określonych w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., w dniu 23 stycznia 2018 r., obecnie daje spółce prawo do odliczenia całego naliczonego podatku od towarów i usług (100%) od wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu.
1.3. Dyrektor KIS w dniu 15 marca 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W ocenie organu w przypadku wykorzystania pojazdu (również konstrukcyjnie przeznaczonego do działalności gospodarczej) do celów mieszanych, spółce nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków związanych z jego użytkowaniem i eksploatacją. Zdaniem organu opisany pojazd służy nie tylko do wykonywania obowiązków i zadań służbowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Organ podkreślił, że w związku z tym, że istnieje możliwość parkowania pod domem pracownika jak i wykorzystania pojazdu przez pracownika dla celów osobistych (cele prywatne) - spółka zwiększa pracownikowi wartość przychodu ze stosunku pracy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku samochód pomimo jego konstrukcyjnego przeznaczenia do działalności gospodarczej będzie wykorzystywany do tzw. celów mieszanych i to w istotnym zakresie poza działalnością gospodarczą. Zdaniem organu opis sprawy wskazuje również na to, że pojazd jest przekazany nieodpłatnie pracownikowi.
1.4. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy pojazd służy nie tylko do wykonywania obowiązków i zadań służbowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Spółka bowiem od początku zakłada, że pojazd będzie wykorzystywany do celów prywatnych przez pracowników. Pojazd jako środek trwały został powierzony na podstawie protokołu przekazania wybranemu pracownikowi i jest on na stanie powierzonego mu mienia spółki. Nie istnieją przy tym obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania pojazdu do celów osobistych pracowników. W związku z możliwością wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, spółka zwiększa pracownikowi wartość przychodu ze stosunku pracy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z powyższego wynika, że skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazała, że samochody służbowe będą wykorzystywane na cele prywatne. Zdaniem Sądu nawet sporadyczny, odpłatny sposób korzystania z samochodu służbowego przez pracowników skutkuje tym, że nie można uznać, że pojazd wykorzystywany jest wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. A zatem, przedmiotowy pojazd, pomimo jego konstrukcyjnego przeznaczenia wyłącznie do działalności gospodarczej będzie wykorzystywany do tzw. celów mieszanych i to w istotnym zakresie poza działalnością gospodarczą.
W sytuacji gdy podatnicy wykorzystują pojazdy samochodowe do czynności mieszanych, to na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie jest spełniony warunek wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej, która daje pełne prawo odliczenia VAT.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w świetle przepisu art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., gdy konstrukcja pojazdu powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, to użycie takiego pojazdu należy zawsze traktować jako nieistotne. Kluczowe jest bowiem ustalenie, czy faktycznie użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny, na to nie wskazuje. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowy pojazd ma być wykorzystywany przez pracownika także na cele osobiste, i to w istotnym zakresie. W związku z możliwością wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, spółka zwiększa bowiem pracownikowi wartość przychodu ze stosunku pracy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta, w ocenie Sądu uniemożliwia przyjęcie stanowiska, że konstrukcja pojazdu powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Opis sprawy wskazuje także, że pojazd jest przekazany nieodpłatnie pracownikowi.
W ocenie Sądu, brak jest uzasadnienia dla stanowiska spółki, że regulacje u.p.t.u., nie uzależniają możliwości stosowania pełnego odliczenia VAT od wydatków na samochody, o których mowa w art. 86a ust. 10 pkt w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 i w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., od sposobu ich wykorzystywania przez pracowników spółki, tj. do celów mieszanych oraz sposobu rozliczeń z pracownikami z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:
1. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:
- art. 86a ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnie a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że z powodu możliwości wykorzystywania przez pracownika samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. do celów osobistych, skarżąca nie ma prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem samochodu wymienionego w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. także w przypadku wykorzystywania samochodu do tzw. celów mieszanych, z uwagi że jego wykorzystywanie do celów prywatnych pracowników ze względu na konstrukcję samochodu jest nieistotne, do pełnego odliczenia VAT,
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi z uwagi na dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku i uznanie, że samochód będzie wykorzystywany do tzw. celów mieszanych i to istotnym zakresie poza działalnością gospodarczą, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zostało wskazane, że możliwe jest wykorzystanie samochodu przez pracowników dla celów osobistych, jednakże wykorzystanie to nie ma decydującego charakteru, a zasadniczym celem przekazania samochodu jest wykonywanie zadań służbowych związanych z działalnością opodatkowaną VAT,
- art. 134 P.p.s.a. oraz z art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p. poprzez rozszerzenie przez WSA stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację o okoliczności niewynikające z omawianego wniosku, tj. nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowy pojazd będzie wykorzystywany do tzw. celów mieszanych i to w istotnym zakresie poza działalnością gospodarczą, a tym samym wykroczenie przez WSA poza granice przedmiotowej sprawy,
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w celu uzasadnienia stanowiska WSA, wyrażające się poprzez odwołanie się przez WSA do orzecznictwa sądów administracyjnych, wydawanych w odmiennych stanach faktycznych niż będące przedmiotem niniejszej sprawy tj. wydawanych w sprawach, w których konstrukcja pojazdów nie wykluczała ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub nie powodowała, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą było nieistotne, podczas gdy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie pojazdem samochodowym (tj. spełniającym warunki określone w art. 86a ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).
Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.
Ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.
W każdym z dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. 2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 86a ust. 9 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.
3.1. W sprawie poza sporem jest, że przedmiotowy samochód Fiat Doblo jest pojazdem, który zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. jest pojazdem samochodowym, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. jest to pojazd samochodowy, inny niż osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu. Na podstawie badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów uzyskał zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Z dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu, wynika, że pojazd posiada 2 miejsca (siedzenia), łącznie z miejscem dla kierowcy, a dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1005 kg.
3.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organu, że co do zasady w przypadku wykorzystania pojazdu (również konstrukcyjnie przeznaczonego do działalności gospodarczej) do celów mieszanych, wnioskodawcy nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu.
Powyższe stanowisko Sądu i organu jest wadliwe z uwagi na błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.
3.3. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązują nowe zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.
Podstawą wprowadzanych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51; dalej: Dyrektywa VAT), której terminy stosowania są sukcesywnie przedłużane.
3.4. Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. regulacja opiera się na założeniu, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy, co do zasady, użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.
Jednak w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. określono wyjątki od tej reguły. W art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że reguła odliczenia podatku w 50% nie ma zastosowania, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Natomiast w art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. stwierdzono, że za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika uznaje się pojazdy samochodowe, jeżeli:
1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
3.5. Ponieważ, jak już wskazano, w okolicznościach tej sprawy nie jest spornym, że przedmiotowy pojazd, spełnia warunki z art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., oznacza to, że zalicza się on do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.
Uważa się go zatem za samochód należący do grupy pojazdów wyłącznie wykorzystywanych do działalności gospodarczej podatnika, gdyż konstrukcja tych pojazdów:
- wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
- powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
W przypadku tej grupy pojazdów, odstąpiono od zasady odliczenia 50%, przyjmując że z uwagi na ich konstrukcję są one pojazdami wyłącznie wykorzystywanymi do działalności gospodarczej podatnika, gdyż ich konstrukcja wyklucza całkowicie ich użycie do innych celów lub – gdy użycie takie jest jednak możliwe - użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
W tym przypadku przyjęto zatem uproszczenie polegające na założeniu, że z uwagi na swoją konstrukcję pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a ewentualne użycie ich do innych celów uznano – z uwagi na ich konstrukcję utrudniającą korzystanie z nich w innym celu niż gospodarczy - za nieistotne.
3.6. Bez znaczenia zatem dla prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z tym pojazdem jest wskazana przez wnioskodawcę możliwość wykorzystania samochodu przez pracownika dla celów osobistych, z zastrzeżeniem że wykorzystanie to nie ma decydującego charakteru, gdyż zasadniczym celem przekazania samochodu pracownikowi jest wykonywanie zadań służbowych.
3.7. Przyjęta w tej sprawie przez organ koncepcja niweczyłaby znaczenie normy art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., gdyż oznaczałoby to, że również w przypadku pojazdów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, aby uznać je za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, musiałaby zostać spełnione warunki z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., tzn. podatnik musiałby wykazać, że sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Tymczasem norma art. 86 ust. 4 u.p.t.u. określone w niej warunki uznawania pojazdów samochodowych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, traktuje rozdzielnie, co oznacza, że do pojazdów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, nie stosuje się wymogów z punktu 1, które odnoszą się do pojazdów innych niż te, o których mowa w punkcie 2.
3.8. Reasumując, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 i art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od możliwości wykorzystania ich dla celów prywatnych. Możliwość taką, w przypadku tych pojazdów, uznano bowiem - z uwagi na ich konstrukcję utrudniającą korzystanie z nich w innym celu niż gospodarczy - za nieistotną dla prawa pełnego odliczenia VAT.
3.9. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 86a ust. 9 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.10. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS, jako naruszającą przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 i art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.
Wydając ponowną interpretację w tej sprawie organ obowiązany jest zastosować przedstawioną w tym wyroku wykładnię ww. przepisów.
3.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA