I FSK 854/21

I FSK 854/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 404/20 - Wyrok WSA w Kielcach z 2021-01-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (obecnie A1. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 404/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr 2601-ICK.500.14.2020 w przedmiocie udostępnienia materiałów dowodowych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 404/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp. k. w K. (dalej jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Organ, DIAS") z 21 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że DIAS zaskarżonym postanowieniem z 21 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "NUCS") z 24 marca 2020 r. o odmowie udostępnienia skarżącej materiałów dowodowych w postaci: pełnej treści decyzji z 25 czerwca 2018 r. wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dla C.sp. z o.o. oraz całości materiału stanowiącego podstawę wydania ww. decyzji.
Organ ustalił, że NUCS prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę transakcji zawartych w zakresie dostaw telefonów na rzecz strony.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy, w postaci m.in.: wyciągu z decyzji z 25 czerwca 2018 r. wydanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dla C.sp. z o.o. wraz z wyciągiem z potwierdzenia odbioru ww. decyzji. W ww. decyzji anonimizacji poddano głównie dane dotyczące podmiotów niewystępujących w łańcuchu dostaw telefonów do Spółki oraz kwot zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zanonimizowano również dane dotyczące łańcuchów transakcji, w których Spółka nie uczestniczyła, w szczególności dane dotyczące wartości, przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, a także podmiotów w nich występujących niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania.
W dniu 3 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji postanowieniem włączył do akt m.in. kserokopię całości ww. decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dla C.sp. z o.o. wraz z kserokopią potwierdzenia odbioru tej decyzji. Ponadto tego samego dnia postanowieniem uchylił jawność ww. decyzji.
W piśmie z 10 stycznia 2020 r. strona wniosła o umożliwienie zapoznania się z pełną treścią tej decyzji oraz z całością materiałów stanowiących podstawę jej wydania jak również sporządzania z nich notatek oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.
NUCS 24 marca 2020 r. wydał postanowienie o odmowie udostępnienia ww. materiałów dowodowych. Rozpoznając zażalenie na ww. postanowienie DIAS wskazał na art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p.") regulujący prawo strony do wglądu w akta sprawy. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie organ wyjaśnił, co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanych dokumentów i są to wszystkie dane, które zostały w wyciągu decyzji zanonimizowane.
Podkreślił, że w sprawie sporne dokumenty wyłączone z akt sprawy, są włączone do akt tej sprawy w postaci zanonimizowanej. Zatem organ podatkowy w wyniku wyważenia interesu strony i interesu publicznego ograniczył w tej sprawie zakres odmowy wglądu do akt, pozbawiając skarżącego możliwości zapoznania się tylko ze zindywidualizowanymi danymi podmiotów, zawartymi w dokumentach, a nie z całością dokumentu, którą otrzymał po anonimizacji. Dokumenty te zawierały informacje o podmiotach trzecich, a że zostały włączone do akt sprawy w całości, a następnie też w całości z nich wyłączone, to umożliwienie stronie wglądu do nich w takim kształcie spowodowałoby naruszenie interesu publicznego. W interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucono naruszenie w zaskarżonym postanowieniu: art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 178 O.p., art. 179 § 1 O.p., art. 217 § 2 O.p., art. 293 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.
Zdaniem WSA prawidłowo wyjaśniono, co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanych dokumentów i podano, że są to wszystkie dane, które zostały w wyciągu decyzji zanonimizowane. Wskazano wprost, że w interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części dokumentu (decyzji). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że DIAS wymienił rodzaj utajnionych danych i opisał je rodzajowo, nie sposób zaś tych danych opisać bardziej szczegółowo, bez ujawnienia ich treści. Należy stwierdzić, że potrzeba ochrony danych podmiotów mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego.
WSA konkluduje, że treści redakcyjne decyzji, do których strona domaga się pełnego wglądu (nie w wersji zanimizowanej), zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane, będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Potrzeba ochrony danych zawartych w dokumentach, na które wskazuje strona mieści się w zakresie interesu publicznego i uzasadnia ograniczenie jawności danych w toku postępowania podatkowego.
WSA stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Glencore, na które powołuje się skarżąca, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone. Prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku).
3.1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 179 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wyłączenie przez organ pierwszej instancji jawności dokumentów co do znacznej części dokumentów było uzasadnione interesem publicznym, w sytuacji gdy utajnieniu z uwagi na interes prawny podlegały całe strony dokumentów w zakresie znacznie przekraczającym to co powinno być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i tym samym nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji gdy (i) organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 179 § 1 O.p. i wyłączył jawność dokumentów w zakresie znacznie przekraczającym to co powinno być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe; (ii) organy w toku postępowania naruszyły szereg przepisów prawa, a w szczególności art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p.
W konsekwencji naruszenia ww. przepisu postępowania: (i) skarżącej co prawda formalnie zapewniono wgląd co do części wnioskowanych dokumentów, natomiast stopień anonimizacji dokumentów nie pozwolił na faktyczne zapoznanie się z aktami sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, mimo że w sprawie nie występował interes publiczny uzasadniający wydanie decyzji o wyłączeniu jawności co do tak znacznej części wnioskowanych dokumentów; (ii) naruszono prawo skarżącej do udziału w postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania, a w konsekwencji zaprzeczyło zasadzie działania przez organy w sposób budzący zaufanie; (iii) skarżąca nie posiada wiedzy na temat istotnej części zebranego materiału dowodowego, co powoduje, iż skarżąca nie jest w stanie w sposób rzetelny odnieść się do ustaleń organu.
3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 179 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 123 § 1 O.p., jako że uzasadnienie wyroku pomimo pozornej obszerności jest w tym zakresie lakoniczne, w sytuacji gdy art. 141 § 4 P.p.s.a stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w istocie do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności postanowień wydanych przez organy, co ma wpływ na sytuację skarżącej i powoduje niemożność zapoznania się motywami rozstrzygnięć organów.
3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. 1. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło do naruszeń prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.
5.2. Ponieważ NUCS wyłączył z akt postępowania kontrolnego decyzję wydaną w postępowaniu wydaną wobec kontrahenta spółki z powodów przewidzianych w art. 179 § 1 O.p., to postanowienie w tym przedmiocie może podlegać kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Taka kontrola powinna być jednak przeprowadzona nie samodzielnie, czego niezasadnie domaga się kasator, ale w ramach zaskarżenia tego postanowienia przez podatnika w odwołaniu od decyzji; tym samym może też podlegać kontroli sądowej, ale w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatnika, w której takie wyłączenie miało miejsce.
5.3. Skoro NUCS nie doprowadził do włączenia do akt sprawy spółki całości materiału dowodowego będącego podstawą wydawania przez inny organ decyzji w postępowaniu wobec kontrahenta to organ nie może udostępnić tego materiału na podstawie art. 178 § 1 O.p. Ten przepis w związku z art. 179 § 1 O.p. normuje udostępnianie dokumentów stanowiących akta sprawy. Art. 178 § 1 O.p. nie stanowi jednak podstawy do oceny kompletności przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie podatnika, w tym oceny czy i jakie materiały z akt spraw powiązanych organ powinien dołączyć do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika.
6. 1. Wyjaśniając podstawę prawną wyroku należało poczynić kilka spostrzeżeń natury ogólnej i porządkowej, które miały znaczenie dla dalszej oceny zarzutów kasacyjnych, a w konsekwencji także wyniku kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
6.2. Skarżąca wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na postanowienie DIAS, utrzymujące w mocy postanowienie NUCS o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych, tj. całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydanej w sprawie spółki C.. Postanowienie to zapadło w związku z wnioskiem skarżącej spółki o umożliwienie jej zapoznania się z pełną treścią tej decyzji oraz z całością materiałów dowodowych stanowiących podstawę jej wydania.
W tym zakresie uzasadniając odmowne załatwienie wniosku spółki organy obu instancji wskazały na istnienie wcześniejszego postanowienia NUCS z 3 grudnia 2019 r. wyłączającego jawność wskazanej decyzji na podstawie art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 216 § 1 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w którym powołano się na interes publiczny. Wskazano, że z treści decyzji anonimizacji poddano głównie dane dotyczące podmiotów niewystępujących w łańcuchu dostaw telefonów do spółki oraz kwot zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zanonimizowano również dane dotyczące łańcuchów transakcji, w których spółka nie uczestniczyła, w szczególności dane dotyczące wartości, przedmiotu oraz okoliczności tych transakcji, a także podmiotów w nich występujących niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. W pouczeniu wskazano [prawidłowo - o czym w dalszej części uzasadnienia wyroku], że nie przysługuje na nie zażalenie, a jedynie możliwość zaskarżenia w odwołaniu od decyzji.
Z uwagi na zakres wyłączenia jawności decyzji strona (prezes spółki) została zapoznana jedynie ze zanonimizowaną wersją decyzji, a nie z jej pełną treścią.
6.3. Drugi sporny wątek dotyczy tego, że wbrew wnioskowi spółki nie zapoznano jej z całością materiałów dowodowych stanowiących podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sprawie spółki C.z tego powodu, że NUCS nie znajdował się w posiadaniu całości tego materiału.
Zaznaczyć należy, że w tym zakresie organ nie wyłączał jawności tego materiału dowodowego z tej racji, że materiał ten w ogóle nie trafił do akt sprawy.
7. W takim stanie rzeczy należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (tj. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy o KAS (tj. 1 marca 2017 r.), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W tym zakresie mieści się też odpowiednie stosowanie Działu IV, rozdziału 10 "Udostępnianie akt" (art. 178-179a O.p.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). A więc kontrolę skarbową w zakresie podatku od towarów i usług kończy się decyzją, chyba że nieprawidłowości nie stwierdzono albo kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.
W świetle powyższych regulacji prawnych dotyczących prowadzenia kontroli skarbowej, w tym problematyki udostępniania dokumentów wytworzonych lub pozyskanych w toku tej kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli, a także mając na uwadze art. 134 § 1 w związku z art. 135 i art. 3 § 1-4 P.p.s.a., należało stwierdzić, że zakres kontroli legalności prowadzonej przez sąd administracyjny w sprawie ze skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. podlega ograniczeniu do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.
8.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest obecnie wyrażane zapatrywanie, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. (jako zaskarżalne w drodze zażalenia) ma w istocie charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które zapada na podstawie art. 179 § 1 O.p. (niezaskarżalnego zażaleniem). W sytuacji zatem, gdy organ wyłączy z akt sprawy/akt kontroli skarbowej (celno-skarbowej) niektóre dokumenty z powodów i na podstawie przewidzianych w art. 179 § 1 O.p., postanowienie w tym przedmiocie może podlegać (zależnie od przypadku) kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ale nie samodzielnie, tylko w ramach zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji na zasadzie art. 237 O.p. albo podlega kontroli sądowej, ale wyłącznie w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie, w której takie wyłączenie miało miejsce. Taki pogląd wyrażany jest obecnie w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19 (wyrok tezowany); z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23; z 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 536/23; z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23; z 13 października 2022 r., sygn. akt 1694/20; z 13 października 2022 r., sygn. akt 2115/19; z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 596/22; z 10 listopada 2022 r., sygn. akt 1028/22).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację prawną wyrażoną w przywołanych judykatach i obszernie posługuje się nią także w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W zakresie skarżenia postanowienia o odmowie umożliwienia stronie lub kontrolowanemu (gdy chodzi o prowadzoną kontrolę skarbową lub celno-skarbową) zapoznania się z określonymi dokumentami, nie może być weryfikowana prawidłowość wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. rozstrzygnięcia o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy/akt kontroli ze względu na przesłankę interesu publicznego. Wyłączenie takie stanowi wypowiedź w kwestii procesowej wynikłej w toku postępowania podatkowego/kontroli skarbowej lub celno-skarbowej, a z uwagi na ustawowy brak zaskarżalności postanowienia w tym przedmiocie, ewentualne weryfikowanie jego poprawności odbywa się na innych zasadach niż postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia.
8.2. Według przepisów Ordynacji podatkowej adekwatnych dla niniejszej sprawy, stosowanych odpowiednio z uwagi na art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej a mianowicie art. 178 § 1 zdanie pierwsze O.p. strona (tu i dalej rozumiana również jako "kontrolowany") ma prawo wglądu w akta sprawy (tu i dalej rozumiane również jako "akta postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej"), sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; nadto strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, o czym stanowi § 3 tego artykułu. Z kolei w myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do dwóch grup dokumentów, a mianowicie: - znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz - do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Natomiast art. 179 § 2 O.p. stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 tego artykułu, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia na które - zgodnie z jego § 3 - służy zażalenie.
Z regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz w art. 179 § 2, które są stosowane odpowiednio w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej (kontroli celno-skarbowej) wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii.
Mianowicie są to: po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący postępowanie kontrolne (kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS); po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący postępowanie kontrole (kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący postępowanie kontrolne (kontrolę celno-skarbową także w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
8.3. Przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 O.p. ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 O.p. ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), stwierdzić należało, że zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.
8.4. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.
Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem jednak aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, czy postępowań, o których mowa w dziale V rozdziale 1 "Kontrola celno-skarbowa" ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.
Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt postępowania kontrolnego lub z akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony/kontrolowanego możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt kontroli celno-skarbowej, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku postępowania kontrolnego (kontroli celno-skarbowej).
Z podobną sytuacją procesową mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu czy wydawanych w innych jeszcze kwestiach powstałych w toku postępowania podatkowego, kończonego wydaniem decyzji podatkowej.
Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie.
W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie/kontrolowanemu zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.
Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt postępowania kontrolnego lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.
Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony/kontrolowanego zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt postępowania kontrolnego lub akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia – jak opisano powyżej - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.
8.5. Z tych względów przychylić się zatem należało do prezentowanego już w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19; z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23; z 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 536/23; z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23 i I FSK 351/23).
9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dostrzega jednak, że dawniejsze orzecznictwo prezentowało podejście rozszerzonego badania legalności odmowy udostępnienia akt sprawy, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1835/14).
Taką koncepcję wyraża też zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu aprobując stanowisko organów podatkowych, że ochrona danych osobowych oraz tajemnicy handlowej innych osób i firm w zakresie niepowiązanym ze spornymi transakcjami z podatnikiem mieści się w zakresie "interesu publicznego" uzasadniającego wyłączenie jawności części treści dokumentu wobec podatnika. Także techniczny sposób realizacji wyłączenia jawności poprzez anonimizację części tekstu dokumentu nie może budzić zastrzeżeń. Wbrew temu co zarzuca kasator, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawienie pełnej treści wyłączonego dokumentu z jego jawnym wyciągiem nie potwierdza przypuszczenia kasatora, że organ dokonując anonimizacji przekroczył jej zakres uzasadniany potrzebą ochrony danych osobowych oraz tajemnicy handlowej innych osób i firm.
10.1. Biorąc pod uwagę stan niniejszej sprawy oraz przedstawione wyżej wywody prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok oddalający skargę na postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie NUCS o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych w toku postępowania kontrolnego nie mógł podlegać uchyleniu w ramach zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
10.2. Należy stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych odwołujących się do naruszenia art. 179 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 178 § 1 oraz w związku z art. 179 § 1 O.p. z powołaniem się na nadmiarowe utajnienie treści decyzji (zdaniem kasatora stopień anonimizacji powinien co najwyżej obejmować wrażliwe fragmenty tekstu a nie całe strony decyzji) oraz niezapoznanie strony z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania decyzji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej konfiguracji procesowej, jak występująca w analizowanej sprawie, dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie udostępnienia spółce (kontrolowanemu) wglądu we wskazaną decyzję, której jawność wyłączono z akt postępowania kontrolnego, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt kontroli ze względu na interes publiczny i wskazanie, że te właśnie wyłączone dokumenty zawierały dane osobowe objęte żądaniem ich udostępnienia wyrażonym wnioskiem spółki. Oba te warunki zostały spełnione w postanowieniach skarżonych w niniejszej sprawie.
W uzasadnieniu postanowienia odmownego dopuszczalne było dodatkowe przywołanie, jak została zidentyfikowana przesłanka interesu publicznego w ramach wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli. Podkreślić jednak trzeba, że wypowiedź na tej płaszczyźnie formułowaną w postanowieniu z art. 179 § 2 O.p. należy postrzegać wyłącznie jako mającą li tylko charakter relacyjny z treści postanowienia o wyłączeniu (o ile jest ono - przez wzgląd na zasadę ogólną przekonywania - opatrzone dodatkowo uzasadnieniem, bo jako postanowienie niezaskarżalne w drodze zażalenia takowego formalnie nie musi posiadać - a contrario art. 217 § 2 O.p.), a nie jako własny motyw postanowienia odmownego.
Dla oceny legalności postanowienia odmownego nie było niezbędne prowadzenie rozważań, które miały wykazać wystąpienie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem z akt określonych dokumentów. Ta materia wykraczała poza zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS. Skoro zatem dokumenty (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wydana wobec C.) w pełnym jej zakresie została stosownym postanowieniem wyłączona z akt kontroli postępowania kontrolnego, to w ramach tej kontroli nie mogła już zostać udostępniona spółce do zapoznania się w takim zakresie jak oczekiwała spółka, tj. w pełnym zakresie.
10.3. Podsumowując, stwierdzić należało, że w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami nie była niezbędna analiza zasadności wyłączenia z akt kontroli tych dokumentów z powołaniem się na interes publiczny. Taka weryfikacja może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej wobec decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT objętego zakresem postępowania kontrolnego prowadzonego w tej sprawie w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, o ile dojdzie do jej wydania.
Sąd pierwszej instancji wyraził w skarżonym wyroku ocenę zasadności wyłączenia jawności dokumentu z powołaniem się na interes publiczny i nie ma podstaw doszukiwanie się błędów w tej ocenie.
Postanowienie odmowne organu pierwszej instancji i postanowienie utrzymujące je w mocy, zawierały wystarczające uzasadnienia wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p. Co najważniejsze w ich uzasadnieniach przywołano postanowienie NUCS o wyłączeniu z akt kontroli z uwagi na interes publiczny tych dokumentów. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem do wydania postanowienia odmownego wobec spółki, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający to wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować NUCS i Dyrektor IAS w postanowieniach wydanych w granicach sprawy objętej skargą, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania tych organów.
11. 1. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do braku umożliwienia spółce zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sprawie spółki C.przede wszystkim trzeba podkreślić, że z art. 178 § 1 O.p. nie można wywieść obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy określonych czynności dowodowych, w tym uzupełnienia akt sprawy spółki o materiał dowodowy zebrany w sprawie powiązanej. NUCS prowadząc postępowanie kontrolne wobec spółki włączył do akt sprawy wyciąg decyzji wydanej wobec C.(wyłączył też jawność całości tej decyzji, o czym mowa wyżej). NUCS wyjaśnił jednak, że nie jest w posiadaniu całości materiału dowodowego będącego podstawą wydawania przez inny organ decyzji wobec C.. Art. 178 § 1 O.p. stanowi uprawnienie strony wglądu w akta jej sprawy, a więc także w te dokumenty z postępowań powiązanych, które trafiły to akt sprawy skarżącej spółki, z zastrzeżeniem wynikającym z zastosowania art. 179 § 1 O.p. Jeżeli jednak dokumenty będące w zainteresowaniu skarżącej do akt jej postępowania nie trafiły, to organ prowadzący postępowanie nie może zapewnić wglądu w akta, których nie posiada.
11.2. W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE z 16 października 2019r., Glencore, C-189/18.
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
11.3. Analizując ten wyrok TSUE nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wyrok został wydany. Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów.", Na tym tle zadano pytanie nr 3 (pkt 21 wyroku) dotyczące sytuacji, gdy "[organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli.".
Rdzeniem problemu stanowiącego kanwę wyroku TSUE jest więc selekcjonowanie, ograniczanie przez (węgierski) organ podatkowy dostępu strony postępowania do dowodów zebranych w aktach sprawy, wedle kryteriów uznaniowo przyjętych przez ten organ.
Inaczej niż w niniejszej sprawie, w sprawie Glencore węgierski fiskus nie dość, że posiadał dokumenty zebrane w postępowaniach powiązanych to jeszcze opierał na tych dokumentach swoje rozstrzygnięcie wobec podatnika.
W sprawie skarżącej spółki organ podatkowy nie doprowadził zaś do włączenia do akt sprawy spółki całości materiału dowodowego będącego podstawą wydawania przez inny organ decyzji wobec C.. Skoro w aktach spółki brak takich dokumentów, to NUCS nie mógł też na nich opierać swoich ustaleń wobec spółki.
11.4. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie wobec podatnika. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą (ale nie muszą), w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zagadnieniem odrębnym wobec umożliwienia dostępu do akt sprawy jest kompletność przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego, w szczególności ocena, czy w postępowaniu wobec spółki organ powinien był zasięgnąć też dowodów zebranych w postępowaniu wobec kontrahenta podatnika (a nie tylko wydanej decyzji) oraz w jakim zakresie te dowody z postępowania powiązanego powinny trafić też do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki.
Ocena zastosowania art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. pod kątem stopnia skorzystania z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy powiązanej przynależy do oceny legalności decyzji wydawanej po zakończeniu postępowania kontrolnego. Ocena aktywności organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego (kastor uważa, że NUCS powinien był wystąpić do organu właściwego w sprawie C.o wypożyczenie akt sprawy lub o wydanie wyciągu z tych akt) nie leży w zakresie zastosowania art. 178 § 1 O.p. Na podstawie wskazanych przepisów nie można opierać zarzutu naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych z tego względu, że skoro organ nie posiada materiałów (mimo, że zdaniem podatnika powinien je posiadać), to nie może udostępnić ich podatnikowi do wglądu. Odmowa udostępnienia dokumentów jest w tym przypadku motywowana fizycznym brakiem ich w organie, a nie wyłączeniem ich z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
12.1. Nie jest też uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
12.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę organ. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.
Wbrew twierdzeniu kasatora uzasadnienie skarżonego wyroku odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej wyjaśnił, z jakich powodów uznaje niezasadność zarzutów naruszenia art. 179 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
13. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.
14. Wobec braku wniosku organu nie orzeczono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]