I FSK 852/23

I FSK 852/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 469/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-02-08
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 30a, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 469/22 w sprawie ze skargi A. B. M. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr 318000-COP.4103.9.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. M. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 469/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. B. M. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2022 r. o nr 318000-COP.4103.9.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2016 r.
Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować dostawy paliw, wystawionych przez spółki z o.o.: P., P1., K. i M. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (w odniesieniu do M. ustalono, że podmiot ów nie prowadził działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na rzecz skarżącej), podobnie jak ich rzekomi dostawcy, a kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz wystawione zostały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostawców, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu paliwem, od którego na wcześniejszych etapach nie został zapłacony podatek. Dodatkowo rolą spółki K. było wykorzystanie jej danych na 25 fakturach, które miały pozorować legalny zakup oleju napędowego, w sytuacji gdy przedmiotem obrotu było paliwo sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i odsprzedawane jako olej napędowy.
Skarżąca miała też zdaniem Sądu I instancji wiedzę, że uczestniczy w ujawnionym procederze ze z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Świadczą o tym w szczególności okoliczności podjęcia współpracy z podmiotami, które funkcjonowały na rynku zaledwie kilka tygodni lub miesięcy i miały znikomy kapitał zakładowy, nie posiadały majątku i infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, a mimo tego dokonywały wielomilionowych transakcji, brak zawarcia umów określających zasady i warunki współpracy, utrzymywanie kontaktów wyłącznie telefonicznych i mailowych, zaniżona cena paliwa w stosunku do wartości rynkowych poprzez zastosowanie stałego rabatu cenowego, niezależnego od okoliczności okołotransakcyjnych. Dla obalenia powyższych wniosków niewystarczająca jest wyłącznie formalna weryfikacja kontrahentów, a fakt rejestracji ww. podmiotów, wystawianie faktur, uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi czy wpłacenie kaucji gwarancyjnej, same w sobie nie świadczą o rzetelności badanych transakcji.
Sąd I instancji podzielił także ustalenia w kolejnym spornym elemencie decyzji, tzn. w zakresie przypisania skarżącej wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych z Łotwy, Niemiec i Estonii, sprowadzonych na terytorium Polski jako oleje techniczne, których to nabyć skarżąca nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT-7. Zgromadzony materiał dowodowy (tj. dokumenty CMR, dane z programu AutoSAT3, dane z systemu viaTOLL, dane z systemu OCR z przejścia granicznego w B., dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, dane transmisyjne dotyczące użytkowników końcowych oraz zeznania kierowców) potwierdzają, że zafakturowane paliwo nie było finalnie transportowane do miejsc wskazanych na dokumentach CMR, lecz jego faktycznym nabywcą była skarżąca, która następnie je odsprzedawała lub zużywała na własne potrzeby. W tej sytuacji niewątpliwie na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw.
Sąd podzielił także pogląd organu o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą i niezadeklarowaniu sprzedaży paliw sprowadzonych w ramach opisanych powyżej wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru.
Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kwestionującego ustalenia organu w zakresie tego, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w związku z wystawieniem 14 faktur VAT za usługi transportowe oleju technicznego na rzecz podmiotów S., S1., L. Materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca faktycznie nie zrealizowała tych usług, bowiem w żadnym z badanych przypadków nie dokonała przetransportowania paliw do wskazanego miejsca dostawy, a ponadto nie ma dowodów, które potwierdzałyby płatność za rzekomo realizowane usługi.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działającego jako organ I instancji) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ II instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że P. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem faktycznie nie mogła dokonać żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury, na których wystawca występuje jako P. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy:
a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez P. sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 15 października 2014 r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez P. sp. z o.o.; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; umową z dnia 26 września 2016 r. na sprzedaż oleju napędowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP;
b) P. sp. z o.o. miało wpłaconą kaucję gwarancyjną do Urzędu Skarbowego (przez cały okres współpracy z A. M., której to wysokość zwiększyła się z początkowej kwoty 1.638.000 zł do 2.060.000 zł), co uwiarygadniało tę spółkę przed A. M. i potwierdzało, że uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zabezpieczało swych kontrahentów od potencjalnej odpowiedzialności z tytułu dostaw paliwa, co pozwalało A. M. domniemywać, że Urząd Skarbowy właściwy dla P. sp. z o.o. wykonywał czynności sprawdzające w P. sp. z o.o., potwierdzając, że podmiot ten jest spółką prawidłowo prowadzącą działalność;
c) pomiędzy podmiotami (tj. A. M. i P. sp. z o.o.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych;
d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M. a P. sp. z o.o. potwierdzona wymianą korespondencji mailowej, bezpośrednimi rozmowami;
e) P. sp. z o.o. zatrudniała pracowników w biurze oraz własnych handlowców, jak również prowadziła realną działalność;
f) brak jest podstaw do stawiania "wymagania", aby A. M. prowadziła badania wszystkich kontrahentów poprzedzających P. sp. z o.o., jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co A. M. sprawdzała;
g) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez [...], a także, że miałaby mieć wiedzę o łańcuchu pośredników, którzy powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować;
h) kalkulacja cen paliwa należy do kontrahentów, twierdząc, że przyjęte ceny odbiegały od cen rynkowych (np. od [...]), co ma świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego sugeruje, że cena [...] jest ceną urzędową, więc odstępstwo od niej jest niemożliwe, co jest oczywistą nieprawdą i co świadczy o braku znajomości rynku handlu (w tym paliwami);
i) żaden z przepisów ustaw podatkowych czy prawa cywilnego nie przewiduje, że podatnik nie może rozpocząć współpracy gospodarczej z podmiotem, który:
- musi być przez czas określony na rynku, np. funkcjonować przez okres 24 miesiące i dopiero wtedy można nawiązać współpracę;
- musi mieć kapitał zakładowy większy niż 5.000 zł, skoro wysokość kapitału zakładowego ma znaczenie jedynie księgowe, jak również doświadczenie życiowe pokazuje, że np. istnieją spółki z takim kapitałem, które prowadzą inwestycje budowlane na kilkadziesiąt milionów złotych, tym bardziej, że tenże podmiot ma wpłaconą kaucję gwarancyjną;
- nie dysponuje określoną infrastrukturą, skoro w koncesji na obrót paliwami ciekłymi jest wskazane, że podmiot ten występuje jako pośrednik, a tym samym nie potrzebuje posiadać jakiejkolwiek infrastruktury na prowadzenie działalności gospodarczej
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a w konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od P. sp. z o.o.;
2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działającego jako organ I instancji) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ II instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że P1. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej
działalności gospodarczej, a zatem faktycznie nie mogła dokonać żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury, na których wystawca występuje jako P1. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy:
a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez P1. sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez P1. sp. z o.o.; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP;
b) W. sp. z o.o. miało wpłaconą kaucję gwarancyjną do Urzędu Skarbowego (przez cały okres współpracy z A. M., w wysokości 1.000.000 zł), co uwiarygadniało tę spółkę przed A. M. i potwierdzało, że uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zabezpieczało swych kontrahentów od potencjalnej odpowiedzialności z tytułu dostaw paliwa, co pozwalało A. M. domniemywać, że Urząd Skarbowy właściwy dla P1. sp. z o.o. wykonywał czynności sprawdzające w P1. sp. z o.o., potwierdzając, że podmiot ten jest
spółką prawidłowo prowadzącą działalność;
c) pomiędzy podmiotami (tj. A. M. i P1. sp. z o.o.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych;
d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M. a P1. sp. z o.o. potwierdzona wymianą korespondencji mailowej, bezpośrednimi rozmowami oraz zawarta umową;
e) P1. sp. z o.o. zatrudniała pracowników w biurze oraz własnych handlowców, jak również prowadziła realną działalność;
f) brak jest podstaw do stawiania "wymagania", aby A. M. prowadziła badania wszystkich kontrahentów poprzedzających P1. sp. z o.o., jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co A. M. sprawdzała;
g) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez [...], a także, że miałaby mieć wiedzę o łańcuchu pośredników, którzy powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować;
h) kalkulacja cen paliwa należy do kontrahentów, twierdząc, że przyjęte ceny odbiegały od cen rynkowych (np. od [...]), co ma świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego sugeruje, że cena [...] jest ceną urzędową, więc odstępstwo od niej jest niemożliwe, co jest oczywistą nieprawdą i co świadczy o braku znajomości rynku handlu (w tym paliwami);
i) żaden z przepisów ustaw podatkowych czy prawa cywilnego nie przewiduje, że podatnik nie może rozpocząć współpracy gospodarczej z podmiotem, który:
- musi być przez czas określony na rynku, np. funkcjonować przez okres 24 miesiące i dopiero wtedy można nawiązać współpracę;
- musi mieć kapitał zakładowy większy niż 5.000 zł (P1. sp. z o.o. miała kapitał zakładowy w wysokości 100.000 zł), skoro wysokość kapitału zakładowego ma znaczenie jedynie księgowe, jak również doświadczenie życiowe pokazuje, że np. istnieją spółki z takim kapitałem, które prowadzą inwestycje budowlane na kilkadziesiąt
milionów złotych, tym bardziej, że tenże podmiot ma wpłaconą kaucję gwarancyjną;
- nie dysponuje określoną infrastrukturą, skoro w koncesji na obrót paliwami ciekłymi jest wskazane, że podmiot ten występuje jako pośrednik, a tym samym nie potrzebuje posiadać jakiejkolwiek infrastruktury na prowadzenie działalności gospodarczej
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a w konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od P1. sp. z o.o.;
3) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działającego jako organ I instancji) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ II instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że K. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem faktycznie nie mogła dokonać żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury, na których wystawca występuje jako K. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy:
a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez K. sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 25 września 2015 r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez K. sp. z o.o.; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP;
b) K. sp. z o.o. miało wpłaconą kaucję gwarancyjną do Urzędu Skarbowego (przez cały okres współpracy z A. M., której to wysokość zwiększyła się z początkowej kwoty 1.000.000 zł do 1.545.000 zł), co uwiarygadniało tę spółkę przed A. M. i potwierdzało, że uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zabezpieczało swych kontrahentów od potencjalnej odpowiedzialności z tytułu dostaw paliwa, co pozwalało A. M. domniemywać, że Urząd Skarbowy właściwy dla K. sp. z o.o. wykonywał czynności sprawdzające w K. sp. z o.o., potwierdzając, że podmiot ten jest spółką prawidłowo prowadzącą działalność;
c) między podmiotami (tj. A. M. i K. sp. z o.o.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych;
d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M. a K. sp. z o.o. potwierdzona wymianą korespondencji mailowej oraz bezpośrednimi rozmowami;
e) K. sp. z o.o. zatrudniała pracowników w biurze oraz własnych handlowców, jak również prowadziła realną działalność;
f) brak jest podstaw do prowadzenia badania przez A. M. wszystkich kontrahentów poprzedzających K. sp. z o.o. jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co A. M. sprawdzała;
g) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez [...], a także, że miałaby mieć wiedzę o łańcuchu pośredników, którzy powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować;
h) kalkulacja cen paliwa należy do kontrahentów, twierdząc, że przyjęte ceny odbiegały od cen rynkowych (np. od [...]), co ma świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego sugeruje, że cena [...] jest ceną urzędową, więc odstępstwo od niej jest niemożliwe, co jest oczywistą nieprawdą i co świadczy o braku znajomości rynku handlu (w tym paliwami);
i) żaden z przepisów ustaw podatkowych czy prawa cywilnego nie przewiduje, że podatnik nie może rozpocząć współpracy gospodarczej z podmiotem, który:
- musi być przez czas określony na rynku, np. funkcjonować przez okres 24 miesiące i dopiero wtedy można nawiązać współpracę;
- musi mieć kapitał zakładowy większy niż 5.000 zł, skoro wysokość kapitału zakładowego ma znaczenie jedynie księgowe, jak również doświadczenie życiowe pokazuje, że np. istnieją spółki z takim kapitałem, które prowadzą inwestycje budowlane na kilkadziesiąt milionów złotych, tym bardziej, że tenże podmiot ma wpłaconą kaucję gwarancyjną;
- nie dysponuje określoną infrastrukturą, skoro w koncesji na obrót paliwami ciekłymi jest wskazane, że podmiot ten występuje jako pośrednik, a tym samym nie potrzebuje posiadać jakiejkolwiek infrastruktury na prowadzenie działalności gospodarczej;
j) były przeprowadzone badania zakupionego oleju napędowego
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a w konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od K. sp. z o.o.;
4) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działającego jako organ I instancji) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ II instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że M. sp. z o.o. nie prowadziła hurtowej
sprzedaży paliw na rzecz A. M., a zatem faktycznie nie mogła dokonać żadnej sprzedaży na rzecz A. M., a w konsekwencji również, że ww. faktury, na których wystawca występuje jako M. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego A. M. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy:
a) A. M. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała przesłaną przez M. sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 7 marca 2016 r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez M. sp. z o.o.; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; umową z dnia 26 września 2016 r. na sprzedaż oleju napędowego; zaświadczeniem o nadaniu numeru NIP;
b) bezpośrednio przed nawiązaniem współpracy pomiędzy stronami, w siedzibie spółki M. sp. z o.o. w L. był M. M. (syn A. M.), który oglądał stację paliw należącą do tej spółki, która znajdowała się w Łodzi;
c) między podmiotami (tj. A. M. i M. sp. z o.o.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych;
d) istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy A. M. a M. sp. z o.o. potwierdzona wymianą korespondencji mailowej oraz bezpośrednimi rozmowami;
e) brak jest podstaw do prowadzenia badania przez A. M. wszystkich kontrahentów poprzedzających M. sp. z o.o. jak również źródeł pochodzenia paliwa, ważne jest, że paliwo posiadało wymagane parametry, co A. M. sprawdzała;
f) bez znaczenia pozostaje fakt, że A. M. miałaby w jakikolwiek sposób "weryfikować", czy ceny sprowadzanego paliwa są znacząco niższe niż ceny oferowane przez [...], a także, że miałaby mieć wiedzę o łańcuchu pośredników, którzy powinni także realizować określone zyski, a nawet gdyby przyjąć powyższe rozumowanie za prawidłowe, to w jaki sposób A. M. miałaby tego rodzaju dane pozyskać, a następnie weryfikować;
g) były przeprowadzone badania zakupionego oleju napędowego;
h) transport był organizowany przez sprzedającego
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że A. M. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku badania dobrej wiary A. M. przy czynnościach nabycia paliwa od M. sp. z o.o.;
5) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku jako organu I instancji) w sposób nieprawidłowy przez błędne uznanie, że:
a) 25 faktur sprzedaży (spośród 75), na których wypisano K. sp. z o.o. miało pozorować legalny zakup oleju napędowego, a tym samym, że faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
b) materiał dowodowy wskazuje, że A. M. była nabywcą paliw od wskazanych jako dostawcy paliw podmiotów, a w konsekwencji, że wprowadziła na obszar kraju paliwo wymienione w dokumentach CMR;
6) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w zaniechaniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wszechstronnego wyjaśnienia
okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez:
a) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego wobec M. sp. z o.o., a tym samym zakwestionowanie faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot na rzecz A. M. bez jakiegokolwiek postępowania/czynności w tym podmiocie;
b) niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania M. K., który miał sfinansować zakup udziałów P. D. w spółce M. sp. z o.o., a który to według świadka miał m.in. wystawić faktury VAT na rzecz A. M.;
c) nieustalenie czy podatek od towarów i usług został uiszczony przez inny od A. M. podmiot, a mianowicie przez odbiorcę - odpowiednio: R.; E., S.; G.; K1 s.r.o; S2., brak jest bowiem ustaleń, aby organ poczynił ustalenia czy te ww. podmioty uiściły podatek od towarów i usług odpowiednio na terenie: Łotwy; Belgii, Wielkiej Brytanii, Republiki Czeskiej, Republiki Federalnej Niemiec;
d) nieustalenie w jakich datach i w jakich ilościach A. M. odsprzedawała lub zużywała to paliwo, które rzekomo miała nabyć od: S3; P2.; S1; S.; L.; I.;
e) brak przeprowadzenia przez organ stosownych badań (poza kontrolą dokonaną wobec zestawu [...]), czy A. M. dokonywała transportu oleju technicznego, czy oleju napędowego (jak przyjął to organ)
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a polegającą na błędnym przyjęciu, że A. M. w 2016 r. brała udział w procederze związanym z nabyciem i przetransportowaniem z Estonii, Niemiec i Łotwy oznaczonych na dokumentach przewozowych CMR jako: "Schimerol CN27101991"; "Schimerol LB8"; "Technical oil W85C"; "Technical oil LB-8"; "Technical oil WLB8"; "Technical Lubricant Oil"; "CleanSolv CN 27101991", w celu uchylania się od odprowadzenia należnych podatków i opłat i następnie sprzedaży tych produktów do celów napędowych, co w konsekwencji doprowadziło również do nieprawidłowego uznania, że przewoźnik (A. M.), który wykonuje jedynie usługę transportową, była nabywcą przedmiotowych paliw, ponieważ nabyła paliwo do rozporządzenia nim jak właściciel, o czym miał świadczyć fakt, iż dokonywała ich dalszej odsprzedaży lub zużywała na potrzeby własnej działalności (jako paliwo do pojazdów);
7) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku jako organu I instancji) w sposób nieprawidłowy przez błędne uznanie, że:
a) A. M. była uczestnikiem procederu związanego ze sprowadzeniem na terytorium Polski oraz następnie obrotem w kraju olejów technicznych dystrybuowanych następnie jako paliwo silnikowe do napędu silników spalinowych;
b) A. M. miała dokonać łącznie 96 transportów olejów napędowych (w jednym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 sierpnia 2018 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym), które miałoby obejmować olej napędowy zamiast oleju technicznego (następnie sprzedany jako olej napędowy/paliwa lub zużyty na potrzeby własne), jak również transporty te nie opuściły granicy Polski (przekraczały granicę łotewsko-litewską oraz granicę polsko-litewską, natomiast generalnie nie stwierdzono, aby przekraczano granicę polsko-niemiecką oraz niemiecko-belgijską), za którymi to ustaleniami miałyby przemawiać dane z systemów OCR w B., viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3,
czy też protokoły przesłuchania poszczególnych kierowców, podczas gdy:
- miały miejsca jeszcze inne kontrole Izby Celnej niż ta, która miała miejsce w dniu 15 listopada 2016 r., dotyczące tego jaki rodzaj towaru jest przewożony, które to kontrole nie stwierdziły, żeby przewożony był olej napędowy zamiast oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR, co zostało także potwierdzone poszczególnymi wzmiankami kontrolujących, że przewożony jest olej techniczny, a nie olej napędowy (na dokumentach CMR);
- dane z systemów OCR w B., viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, którymi posługuje się Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego dotyczą wyłącznie ciągników, nie zaś naczep (cystern), brak zatem podstaw do wnioskowania, że ww. dane obrazują, że określony ciągnik oraz naczepa (cysterna) nie przekroczyły granicy polsko-niemieckiej lub niemiecko-belgijskiej - skoro dane te dotyczą wyłącznie ciągnika, a nie cysterny, co spowodowało, że organ pominął również okoliczności tego rodzaju, jak przepinanie na bazie w W. poszczególnych naczep (cystern) do innych ciągników;
8) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w zaniechaniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wszechstronnego wyjaśnienia
okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez:
a) brak bezpośredniego przesłuchania przez organ poszczególnych kierowców, a jedynie "wykorzystanie" protokołów przesłuchania kierowców (10 osób) w ramach prowadzonego śledztwa;
b) brak przesłuchania przez organ pozostałych kierowców, którzy pracowali lub współpracowali z A. M. w 2016 r. (A. M. w tymże okresie dysponowała ok. 70 zestawami samochodów, jak również pracowało, czy współpracowało z nią ok. 70 różnych kierowców, w tym kierowców z Białorusi, którzy to kierowcy także wykonywali ww. usługi dotyczące transportu oleju technicznego zadeklarowanego na dokumentach CMR zgodnie z jego przeznaczeniem);
c) organ nie wystąpił do nadawców znajdujących się na dokumentach CMR, celem zweryfikowania rzeczywistej ilości zrealizowanych dostaw oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR;
d) organ nie przesłuchał żadnego z kierowców, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę, w tym nie dokonano analizy żadnej z tras realizowanych z Niemiec na Litwę lub Łotwę;
9) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 130 § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że w niniejszym postępowaniu brał udział funkcjonariusz organu podatkowego J. C. (główny ekspert skarbowy), który to negatywnie rozstrzygał o wszystkich wnioskach dowodowych zgłoszonych przez stronę postępowania, co oznacza, że:
- gromadził i oceniał dowody w niniejszym postępowaniu w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy A. M. i stawianie zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości lub kwestii, które nie zostały ustalone przez organ na niekorzyść podatnika
- co w konsekwencji powoduje uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego funkcjonariusza oraz doprowadza do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
10) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym badania ksiąg podatkowych A. M., a w konsekwencji brak obalenia przez organ domniemania rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez A. M.;
11) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działającego jako organ I instancji) w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ II instancji błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu (ustaleniu stanu faktycznego), że podmioty wskazane na listach przewozowych CMR otrzymały lub miały otrzymać od A. M. zapłatę kwot wskazanych na tych dokumentach (oznaczone jako wartość ładunku w euro), podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby wyrażone na dokumentach CMR wartości ładunku w euro stanowiły kwotę, jaką podmioty widniejące na tych dokumentach otrzymały lub miały otrzymać od A. M., a w konsekwencji, aby ww. wartości ładunku w euro mogły stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
12) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku działającego jako organ I instancji) w sposób nieprawidłowy, polegający na nieprawidłowym uznaniu przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, że w okresie od 2 czerwca do 14 listopada 2016 r. A. M. dokonała 95 nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych (wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia i oferowanych na sprzedaż do napędów silników spalinowych) w łącznej ilości 2.976.928 litrów. Wyroby te zostały następnie zużyte do napędów pojazdów użytkowanych w przedsiębiorstwie strony oraz zaprowadzone do obrotu na rynku krajowym jako oleje napędowe dostarczone do S4. sp. z o.o. w L. (podczas gdy ilości tego paliwa (rzekomo sprowadzonego oleju technicznego), które miałoby być rzekomo sprzedane przez A. M. do poszczególnych odbiorców, różnią się od ilości paliwa, jaką podmioty nabywały od A. M.:
a) [...] z dnia 15.07.2016 r. wskazano ilość 30.029 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.578 litrów;
b) [...] z dnia 16.07.2016 r. wskazano ilość 30.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.421 litrów;
c) [...] z dnia 18.07.2016 r. wskazano ilość 30.029 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.581 litrów;
d) [...] z dnia 25.07.2016 r. wskazano ilość 32.012 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.611 litrów;
e) [...] z dnia 18.08.2016 r. wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.880 litrów;
f) [...] z dnia 18.08.2016 r. wskazano ilość 32.012 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju w ilości 31.820 litrów;
g) [...] z dnia 24.08.2016 r. wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.677 litrów;
h) [...] z dnia 25.08.2016 r. wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.651 litrów;
i) [...] z dnia 30.08.2016 r. wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.696 litrów;
j) [...] z dnia 31.08.2016 r. wskazano ilość 32.150 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S4. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.616 litrów
- co w konsekwencji powoduje, że A. M. nie dokonywała sprzedaży oleju technicznego (tymże podmiotom w kraju), który to wcześniej olej techniczny miałaby sprowadzić na terytorium Polski;
13) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wyrażające się tym, że:
a) stanowisko Sądu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że "okoliczności, że na dokumentach CMR i fakturach sprzedaży paliw pojawiają się niewielkie rozbieżności nie wpływa zdaniem sądu na trafność tych ustaleń." (str. 63 uzasadnienia) jednocześnie uznając, że "w związku z powyższym zasadnym było przyjęcie, iż w dokumentach wskazano obojętność w temperaturze referencyjnej (15°C)" (str. 61 uzasadnienia) – co powoduje, że poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny są wewnętrznie sprzeczne, gdyż według pierwszego z nich ilość objętości paliwa wskazana na dokumentach CMR odbywała się w temperaturze 15°C, a jednocześnie występują różnice w ilości tego paliwa - co nie pozwala na przyjęcie, żeby objętość nabywanego paliwa mierzona była w temperaturze referencyjnej 15°C;
b) przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ocena stanu faktycznego budzi uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku została ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania przepisów prawa materialnego
- co w konsekwencji spowodowało również naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w sposób, który doprowadził do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy;
14) art. 151 w zw. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nie uwzględnił żadnego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, pomimo tego, że wnioski te zmierzały do wykazania m.in. następujących okoliczności:
- czy, a jeśli tak, to w jaki sposób spółka [...] S.A. w 2016 r. udzielała rabatu cenowego na hurtowe zakupy paliwa (oleju napędowego) na rzecz hurtowych odbiorców, w tym w szczególności: jak wyglądały w 2016 r. zasady oraz okoliczności przyznanego rabatu cenowego przez [...] S.A. na rzecz odbiorcy hurtowego?; jakie warunki musiały zostać spełnione w 2016 r., aby można było ubiegać się o przyznanie przez [...] S.A. rabatu cenowego na nabywany olej napędowy przez odbiorcę hurtowego?;
- jakie były warunki oraz zasady hurtowej sprzedaży paliwa przez [...] S.A. w
2016 r., w tym w szczególności:
- czy [...] S.A. w 2016 r. dla uruchomienia hurtowej sprzedaży paliwa wymagał (od odbiorcy hurtowego) dokonania przedpłaty za takie paliwo?;
- kiedy najpóźniej hurtowy nabywca paliwa od [...] S.A. musiał dokonać zapłaty za nabywane paliwo?;
- czy w 2016 r. [...] S.A. dopuszczał, a jeśli tak to na podstawie jakich warunków, aby zapłata za nabywane paliwo w ilości hurtowej odbywała się w terminie późniejszym niż data odbioru paliwa (czy termin płatności mógł być odraczany przez [...] S.A., a jeśli tak, to na jak długo i jakie warunki nabywca hurtowych ilości paliwa musiał spełnić, aby skorzystać z odroczonych terminów płatności)?;
- charakteru, okoliczności i zasad dotyczących przeprowadzonych przez A. M. transakcji rzeczywistego nabycia oleju napędowego od podmiotów wskazanych jako dostawcy tego oleju napędowego w okresie od marca do października 2016 r., w tym od: P1. sp. z o.o., P. sp. z o.o., K. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.;
- rzeczywistego nabycia oleju napędowego przez A. M.;
- zdarzeń, podstaw oraz okoliczności jakie towarzyszyły oraz dotyczyły nabycia tego
oleju napędowego przez A. M. w ww. okresie;
- zachowania przez A. M. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do
transakcji nabycia oleju napędowego;
- pobierania próbek dostarczonego paliwa od ww. kontrahentów oraz przekazywania ich celem sprawdzenia jakości dostarczanego paliwa (wykonywanie badań fizykochemicznych dostarczonego paliwa);
- zdarzeń, podstaw oraz okoliczności w jakich doszło do transportu, a następnie rzeczywistego nabycia paliwa przez A. M. od podmiotów krajowych, w tym od M. sp. z o.o. oraz zachowania przez A. M. należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji nabycia przez nią paliwa od tego podmiotu;
- ustalenia, czy przekazane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad [...] do Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego (pismo
GDDKiA nr [...] z dnia 10 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2017 r.) /tom 06 k. 61/116/ - wykaz zarejestrowanych w viaTOLL danych logowania poszczególnych pojazdów dotyczy wyłącznie ciągników siodłowych, czy ciągników siodłowych oraz naczep (autocystern). W przypadku gdyby wykaz ten dotyczył wyłącznie ciągników siodłowych, to czy możliwe jest uzyskanie również wykazu zarejestrowanych numerów rejestracyjnych naczep (autocystern), z którymi każdy z ciągników siodłowych się poruszał (według zestawienia i parametrów, jak zostało do dotychczas przygotowane);
- ustalenia, czy przekazany za pismem z dnia 14 lutego 2017 r. (przesłanym przez ówczesnego Dyrektora Izby Celnej w B. do Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w B. za nr [...]; [...]) /tom 07, k. 61/379/ - wykaz zarejestrowanych w OCR B. numerów rejestracyjnych pojazdów dotyczy wyłącznie ciągników siodłowych, czy ciągników siodłowych oraz naczep (autocystern). W przypadku gdyby wykaz ten dotyczył wyłącznie ciągników siodłowych, to czy możliwe jest uzyskanie również wykazu zarejestrowanych numerów rejestracyjnych naczep (autocystern), z którymi każdy z ciągników siodłowych o przyporządkowanym im numerze rejestracyjnym się poruszał (według zestawienia i parametrów, jak zostało to dotychczasowo przygotowane);
- okoliczności, zasad oraz charakteru funkcjonowania systemu AutoSAT3 w ciągnikach należących do A. M., w tym danych, które ten system generuje, jak również przyporządkowania poszczególnych danych wyłącznie do ciągników siodłowych, a nie do naczep (autocystern), a w konsekwencji wadliwości co do ustaleń
poczynionych przez organ, że poszczególne transporty preparatów smarowych (z Łotwy oraz Estonii do Niemiec) nie miały miejsca;
- ustalenia danych dotyczących właściciela (posiadacza lub użytkownika) pojazdu o numerze rejestracyjnym: "[...]", a po uzyskaniu tych danych wnoszę o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań tychże osób na okoliczność: zdarzeń, podstaw oraz okoliczności w jakich doszło do transportu, a następnie rzeczywistego nabycia paliwa przez A. M. od podmiotów krajowych, w tym od: P1. sp. z o.o., P. sp. z o.o., K. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; charakteru, okoliczności i zasad dotyczących przeprowadzonych przez A. M. transakcji rzeczywistego nabycia oleju napędowego od: M. sp. z o.o.; zdarzeń, podstaw oraz okoliczności jakie towarzyszyły oraz dotyczyły nabycia oleju napędowego A. M. od podmiotów krajowych, w tym od: M. sp. z o.o.; zachowania przez A. M. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) w odniesieniu do transakcji nabycia oleju napędowego w ww. okresie;
- rzeczywistych ilości oraz dat wykonanych w 2016 r. przez ww. świadków kursów z transportem oleju technicznego;
- braku możliwości wykonania dzień po dniu przez poszczególnych kierowców kursów
na trasie z Łotwy (R., D.) na bazę do W.;
- czasu w jakim poszczególni kierowcy wykonywali kursy na trasie z Łotwy (R., D.) na bazę do W.;
- niewykonywania przez poszczególnych kierowców kursów z transportem oleju technicznego, który miałby wynikać z dokumentów CMR;
- nieprawidłowości oraz błędów znajdujących się w dokumentach CMR;
- charakteru, okoliczności i zasad dotyczących przeprowadzonych przez A. M. transakcji dotyczących transportu oleju technicznego zgodnie z dokumentami transportowymi (CMR);
- dokonania przez A. M. przetransportowania oleju technicznego zgodnie z miejscem jego przeznaczenia wskazanym w dokumentach CMR wymienionych w decyzji;
- wystąpienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej do właściwych organów administracji (w Niemczech, Estonii oraz Łotwy), celem zwrócenia się do:
- S. (adres: [...]) - towar: Technical Oil LB-8;
- L. (adres: [...]) - towar: Technical Oil W85C;
- I. (adres: [...]) - towar: Technical lubricant Ol;
- S1. (adres: [...]) - towar: Technical Oil W85C;
- S3. (adres: [...]) -towar: Schmierol CN27101991;
- P2. (adres: [...]) - towar: Technical Oil W85C;
celem zweryfikowania oraz ustalenia:
- rzeczywistej ilości, wartości oraz dat poszczególnych transportów towaru (Technical Oil LB-8; Technical Oil W85C; Technical Lubricant Oil; Schmierol CN27101991), jaki został nadany przez ww. podmioty w kontekście dokumentów CMR znajdujących się w aktach niniejszej sprawy;
- zwrócenie się przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego do Sądu Okręgowego w S., II Wydział Karny (do spawy o sygn. akt [...]), celem nadesłania protokołu przesłuchania przed Sądem w charakterze świadka M. M. oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, na
okoliczności:
- rzeczywistych ilości oraz dat wykonanych w 2016 r. przez poszczególnych kierowców kursów z transportem oleju technicznego;
- nieprawidłowości oraz błędów znajdujących się w dokumentach CMR.
- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności paliwa silnikowe celem wyliczenia ilość oleju technicznego, który był załadowany w datach, miejscach i ilościach przy uwzględnieniu panującej temperatury powietrza w dacie i miejscu załadunku, każdorazowo dla temperatury 15°C
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przez takie działanie (odmowa przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez A. M. dowodów) pozbawiono podatnika możliwości czynnego udziału w niniejszym postępowaniu oraz możliwości wyjaśnienia wątpliwości faktycznych (czym naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania (czym naruszono art. 127 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło również do wadliwości co do ustaleń poczynionych przez organ I i Il instancji, że A. M. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur VAT, na których jako wystawcy figurowały: P. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., K. sp. z o.o. w zakresie nabycia paliw; A. M. nie zaewidencjonowała i nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych; A. M. nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie wykazała sprzedaży olejów technicznych; A. M. niezasadne wykazała sprzedaż z tytułu świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportowych;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt
1, art. 30a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w błędnie ustalonym stanie faktycznym - przez:
a) niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że A. M. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P. sp. z o.o., P1. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; M. sp. z o.o., albowiem zdaniem organu faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno sprawdzać się do uznania, że A. M. uprawniona była do odliczenia tego, co zapłaciła swojemu dostawcy, tj. odpowiednio: P. sp. z o.o., P1. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; M. sp. z o.o., a tym samym nie dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty;
b) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie przez A. M. towarów w postaci oleju napędowego od podmiotów: S3; P2.; S1.; S.; L.; I. O., z jednoczesną dalszą odsprzedażą tego paliwa technicznego jako paliwa silnikowego bez jego zaewidencjonowania lub jego zużyciem na potrzeby własne przez A. M. - mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że A. M. wykonywała jedynie usługę transportową, a w związku z powyższym nie może być uznana jako podatnik podatku od towarów i usług;
c) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż A. M. dokonała zawyżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktur VAT za usługi transportowe oleju technicznego na rzecz podmiotów: S., S1.; L. - pomimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno sprawdzać się do uznania, że A. M. zrealizowała przedmiotowe usługi;
2) art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wyrażona w euro wartość ładunku, która została wskazana na dokumencie przewozowym CMR stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz że pozwala na obliczenie podatku należnego z tego tytułu, podczas gdy oznaczenie wartości ładunku na dokumencie CMR odnosi się jedynie do granicy odszkodowania za szkody jakie powstały bezpośrednio w przewożonym ładunku (art. 23 ust. 3 w zw. z art. 24 Konwencji CMR sporządzonej w Genewie z dnia 19 maja 1956 r.) co oznacza, że wartość ta nie stanowi zapłaty, jaką dostawca otrzymał lub miał otrzymać, a w konsekwencji również braku rozważenia przyjęcia art. 30a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy opodatkowania;
3) art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 371 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu kwot podatku akcyzowego oraz kwot opłaty paliwowej na podstawie ilości paliwa (w litrach i kilogramach) wynikającej z listów przewozowych CMR wystawionych przez poszczególne podmioty, podczas gdy kwota podatku akcyzowego oraz kwota opłaty paliwowej powinna być wyliczona dla ilości paliwa w temperaturze 15°C, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż
w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów objętych podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest również kwota tego podatku (akcyzy oraz opłaty paliwowa), ale wyliczona dla temperatury 15°C;
4) art. 30a ust. 1 w zw. z art 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż paliwa dokonana przez K. sp. z o.o. na rzecz S4. sp. z o.o. oraz na rzecz E1. – w rzeczywistości została dokonana przez A. M., a tym samym wskazane na przedmiotowych fakturach VAT (18 sztuk) dane w zakresie ceny jednostkowej, ilości, terminu dokonania transakcji mogą stanowić podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od sprzedaży krajowej paliw silnikowych;
5) art. 30a ust. 1 w zw. z art 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyliczeniu podstawy opodatkowania średniej ważonej ceny jednostkowej netto paliwa z okresu czerwca do września 2016 r. według wartości 3,003 zł za 1 litr.
W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w
Białymstoku do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości
oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.
Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Spór w niniejszej sprawie, również na obecnym etapie, dotyczy czterech kwestii: odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółki P., P1, K. i M., prawidłowości ustaleń organów w zakresie uznania, że skarżąca nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej miesiące wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z Łotwy, Niemiec i Estonii, sprowadzonych na terytorium Polski jako oleje techniczne, nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie wykazała w deklaracjach \/AT-7 sprzedaży tychże olejów technicznych, dystrybuowanych przez nią jako paliwo silnikowe na terytorium kraju, niezasadnie wykazała za wrzesień i październik 2016 r. w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 sprzedaż z tytułu świadczenia wewnątrzwspólnotowych usług transportowych, udokumentowanych fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc się zatem do pierwszego problemu zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej stawiając tezę o tym, iż działalność jej kontrahentów, tj. spółek P., P1., K. i M., była rzeczywista abstrahuje od całego szeregu okoliczności i dowodów, na których oparły się organy, a z których wywiedziono wnioski przeciwne. Tym samym skutecznie ich nie podważa. Wskazuje jedynie na to, że o rzeczywistym, a nie przestępczym charakterze tej działalności, mają przesądzać formalne kwestie związane z zarejestrowaniem owych podmiotów w charakterze podatników VAT, wpisaniem ich do stosownych rejestrów, posiadaniem nr REGON, koncesji na obrót paliwami, uiszczenie kaucji gwarancyjnej itp. Jak jednak argumentowały organy, podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (z tym zastrzeżeniem, że spółka M. nie prowadziła takiej działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na rzecz skarżącej), a ich celem było jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i "przepuszczenie" przez nie towarów. Pełniły one role podmiotów, które wprawdzie spełniają wszelkie warunki formalne prowadzenia działalności, ewidencjonując obrót, ale ich faktycznym zadaniem było utrudnienie ujawnienia oszustwa podatkowego oraz powiązania oszustwa z faktycznymi beneficjentami procederu. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, fakt rejestracji ww. podmiotów, wystawianie przez poszczególne spółki faktur, uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi czy wpłacenie kaucji gwarancyjnej, same w sobie nie świadczą o rzetelności badanych transakcji. Dysponowanie tego typu dokumentacją stanowi formalny przejaw realizacji obowiązków, mających swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot posiadający koncesję i wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że okoliczności tej sprawy pozwalają uznać te dokumenty za przejaw działania, którego celem było ukrycie przed organami oszukańczego procederu. W przypadku funkcjonowania oszustw podatkowych częstą praktyką jest bowiem dbanie o sporządzenie dokumentacji w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji. Tymczasem organy dokładnie przeanalizowały kwestie związane z powstaniem, funkcjonowaniem i majątkiem wystawców faktur na rzecz skarżącej i zwróciły uwagę na takie okoliczności, jak: niski kapitał zakładowy w zestawieniu z wartością transakcji, brak majątku (biura w wynajętych lokalach, brak zaplecza magazynowego, sprzętowego czy pojazdów, majątek z reguły ograniczał się do komputerów i oprogramowania księgowego i sprzętu biurowego), krótki okres "funkcjonowania" na rynku (od 2015 r.) i jednoczesne deklarowanie wielomilionowych obrotów, prosta struktura osobowa (jeden/dwóch wspólników), które w odniesieniu do realiów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej czynią mało prawdopodobnym, aby te podmioty mogły oferować paliwo w cenie odbiegającej od cen rynkowych, w ilościach hurtowych. Badając rzetelność kontrahentów skarżącej organy zwróciły też uwagę na niewyjaśnione źródła finansowania działalności spółek P., P1., K., zwłaszcza w kontekście ponoszonych opłat za kaucje gwarancyjną oraz za "zakup" paliwa, które ze swej istoty generują ogromne finansowe obciążenia. Dodatkowo organy podkreślały, że wymienione spółki nie były dysponentem paliw, nie miały nad nimi władztwa ekonomicznego, zaś ich rzekomi dostawcy z reguły były tzw. znikającymi podatnikami, również nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia te poczynione zostały w oparciu o bogaty materiał dowodowy, w szczególności protokoły kontroli, decyzje pozyskane od innych organów, a dotyczące kontrahentów skarżącej, zeznania wspólników spółek P., P1., K. i M. i innych świadków.
Przy czym nie mogą wywołać oczekiwanego skutku zarzuty skarżącej o braku przeprowadzenia postępowania dowodowego wobec M. sp. z o.o., co miało doprowadzić do zakwestionowania faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej bez dokonania jakiegokolwiek postępowania/czynności w tym podmiocie. Ustalenia organu dotyczące tej spółki potwierdzają zeznania osób z nią związanych, a więc P. D., S. L. i M. K.; deklarowane zakupy krajowe dużo mniejsze niż sprzedaż, która miała mieć miejsce na rzecz skarżącej, przy czym weryfikacja "dostawców" tej spółki (A. i A1.) wskazuje, że podmioty te nie składały deklaracji VAT-7 za 2016 r.; brak dowodów na sugerowane przez M. K. nabycia paliw z Niemiec (spółka w ogóle nie deklarowała WNT). Poza tym, spółka M. oferowała paliwo w cenie niższej niż rynkowa, stosując przy tym sztywne upusty, które nie uwzględniały ewentualnych zmian okoliczności. W cenę paliwa rzekomo wliczony był dodatkowo transport, co oznacza, iż jego cena wyjściowa była jeszcze niższa. Szybkie płatności, krótki okres współpracy, nawiązanie "współpracy" faksem – wszystko to – jak zasadnie ocenił Sąd I instancji - pozwoliło organowi na przyjęcie, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie spółka M. prowadziła działalność detaliczną na stacjach paliw, które miał oglądać syn skarżącej, to jednak wymowa dowodów przedstawionych w decyzji jest jednoznaczna – spółka ta nie mogła prowadzić działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami. Dodatkowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. w piśmie z dnia 23 maja 2018 r. poinformował, że z dniem 18 maja 2018 r. spółka M. została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (z uwagi na to, iż mimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem).
Wszystkie te okoliczności nie zostały poddane krytyce w żadnym miejscu skargi kasacyjnej, zatem gołosłowne i nie poparte dowodami oraz stosowną argumentacją twierdzenia pełnomocnika skarżącej o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez te podmioty jest nieuprawnione.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo oceniły także kwestię świadomego udziału skarżącej w oszukańczym procederze z udziałem ww. spółek. Wbrew twierdzeniom kasatora, w takiej sytuacji nie było konieczności badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej. Niemniej jednak, organ II instancji niejako z ostrożności w zaskarżonej decyzji wskazał na cały szereg okoliczności, które analizowane łącznie i oceniane w zgodzie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywały na to, iż skarżąca winna była co najmniej podejrzewać, że jej udział w zakwestionowanych transakcjach może stanowić element oszustwa podatkowego. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji skarżąca, posiadająca duże doświadczenie w handlu paliwami, nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, którego cena oferowana przez podmioty krótko działające na tym wrażliwym na oszustwa podatkowe segmencie gospodarki, bez jakiegokolwiek doświadczenia w branży, bez właściwego zaplecza osobowego, materialnego i finansowego, z niskim kapitałem zakładowym, ograniczające kontakt do połączeń mailowych czy telefonicznych (sama współpraca miała zostać nawiązana w taki właśnie sposób), kształtowała się poniżej cen hurtowych oferowanych przez największy krajowy koncern paliwowy. Wskazane spółki nie kształtowały ceny paliw na zasadzie rachunku ekonomicznego, który powinien uwzględniać np. cenę zakupu powiększoną o marżę pośredników, czy też inne koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Rabat zawsze był stały, ustalany niezależnie od okoliczności, od przyszłej sytuacji na rynku paliw czy własnych uwarunkowań ekonomicznych. Skarżąca nie była także zainteresowana skróceniem łańcuchów dostaw, mimo że miała wiedzę o poszczególnych pośrednikach. Co istotne, podczas czynności przeszukania w firmie P3. s.j. w W., której wspólnikami byli skarżąca i jej syn, zabezpieczono pieczątkę spółki K. (podmiotu wykorzystanego do pozorowania przez skarżącą kupna paliwa, które w istocie było sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i następnie odsprzedawane jako olej napędowy). Jeśli dodatkowo uwzględnić kwestię wielomilionowych szybkich płatności rzadko występujących w realiach obrotu gospodarczego (przy czym dostawy miały odbywać się co kilka dni) oraz krótkotrwałej (z reguły kilkutygodniowej) współpracy z tymi podmiotami, to nie można zaakceptować twierdzenia skarżącej o dochowaniu przez nią należytej staranności przy realizacji transakcji tak odbiegających od normalnego obrotu gospodarczego. W skardze kasacyjnej, oprócz gołosłownej polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji i organów, a także niezasadnym deprecjonowaniu powyższych okoliczności, brak jest przywołania jakichkolwiek dowodów i argumentów na poparcie tezy podatniczki. Zbyt dużą wagę przywiązuje się natomiast do zachowania formalnych przejawów weryfikacji kontrahentów. Jednakże, co także zauważył WSA w zaskarżonym wyroku, samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi kontrahenta, czy koncesjami na handel paliwem nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności. Sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania".
Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że sprawdzała parametry nabywanego paliwa, czego w istocie organy nie kwestionowały. Niemniej jednak abstrahuje od ustaleń, zgodnie z którymi przedstawione przez skarżącą wyniki badań paliw nie dało się przyporządkować do żadnych konkretnych dostaw.
Nie można także uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do drugiej spornej kwestii, przypisania skarżącej wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych z Łotwy, Niemiec i Estonii, sprowadzonych na terytorium Polski jako oleje techniczne (przy czym okoliczność rodzaju nabywanego paliwa wynikała bezpośrednio z zabezpieczonej dokumentacji, organy – wbrew twierdzeniom kasatora nie przyjmowały, że jest to olej napędowy, ale że dalej był dystrybuowany jako olej napędowy), których to WNT nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT-7. Kwestionując te ustalenia strona utrzymuje, że wykonywała jedynie usługę transportową oleju technicznego. Nie przedstawia jednak argumentów i dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organu. A tymczasem materiał dowodowy, na którym organy oparły ustalenia w tym zakresie jest bardzo bogaty i obejmuje: dokumenty CMR zabezpieczone podczas przeszukania w domu rodzinnym skarżącej i w biurze rachunkowym w W. (mające dokumentować transport olejów technicznych); dane z programu komputerowego AutoSAT3, zabezpieczonego podczas czynności przeszukania na stacji paliw skarżącej (program umożliwił wygenerowanie map oraz raportów przejazdów, wykonanych przez dany pojazd tras w konkretnym okresie czasowym); dane z systemu viaTOLL, pozyskane wykazy numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR znajdujący się na przejściu granicznym w B.; dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów oraz dane transmisyjne dotyczące użytkowników końcowych; zeznania kierowców; informacje pozyskane na temat podmiotów wskazanych w ww. dokumentach CMR jako dostawcy towarów, jak też podmiotów zadeklarowanych jako odbiorcy; dane z aplikacji VIES wskazujące, że: podmioty S1., S., L. w 2016 r. nie deklarowały dostaw na rzecz skarżącej, ani nabyć od skarżącej, P2. w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, S3. - zarejestrowany podatnik VAT prowadzący działalność w zakresie: wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych - w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, A. – brak numeru VAT. Wszystkie te dowody pozwoliły na ustalenie liczby transportów, tras poruszania się cystern oraz miejsc docelowych przewozu. Dlatego też przeprowadzenie kolejnych dowodów w tym zakresie, tj. wystąpienie do organów administracji innych państw, a za ich pośrednictwem dokonanie dalszej weryfikacji u ww. podmiotów, słusznie zostało uznane za nie znajdujące uzasadnienia. Okoliczności objęte wnioskiem dowodowym zostały bowiem wystarczająco udowodnione innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dowody te pozwoliły też na postawienie prawidłowej tezy, że sprowadzony towar nie opuścił terytorium Polski i nie trafiał do finalnych kontrahentów z Niemiec i Belgii, czyli do miejsc opisanych w dokumentach CMR, ale przewożony był do stacji paliwowej skarżącej, bądź w inne miejsca w kraju. Paliwo to było następnie odsprzedawane przez skarżącą lub wykorzystywane na własne potrzeby. Słusznie w tym kontekście wskazuje się w zaskarżonym wyroku, że skoro opisane dowody i wzajemne relacje między nimi pozwoliły na stwierdzenie, że towar wymieniony na zabezpieczonych dokumentach CMR nie opuścił terytorium Polski i nie trafił do finalnych nabywców, nie było potrzeby głębszego ustalania relacji handlowych między nadawcami paliwa a odbiorcami tego towaru oraz ustalania, czy został uiszczony podatek przez R.; E., S.; G., K1.; S2., o co wnioskowała strona.
Wskazując natomiast po raz kolejny (argumenty te ponoszone były zarówno na etapie odwołania, jak i skargi do WSA) na pewne nieścisłości w dokumentach CMR kasator nie zauważa, że organ przyznał, iż faktycznie takie błędy wystąpiły, jednakże dokonał szczegółowej weryfikacji z innymi dowodami (w tym danymi z systemów OCR i AutoSAT3, wynikającymi z dokumentów WZ i innymi), co pozwoliło na bezsprzeczne i jednoznaczne ustalenie zarówno ilości kursów, jak i wielkości przewożonego towaru. Nie było zatem konieczności przeprowadzania w tym kierunku jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego.
Jeśli chodzi z kolei o wykazywane w dziesięciu przypadkach różnice co do ilości paliwa sprowadzonego przez skarżącą i ilości tego paliwa, jaką wskazywane przez organ podmioty miały nabyć od podatniczki, to słusznie zauważa się, że są to różnice niewielkie, zaś całokształt dowodów szczegółowo opisanych na str. 60-67 decyzji organu II instancji pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że część paliwa sprowadzonego na terytorium kraju jako olej techniczny sprzedana została polskim podmiotom jako olej napędowy.
W aktach sprawy nie ma nadto żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że skarżąca wykonała usługi transportowe na rzecz łotewskich kontrahentów, u których nie stwierdzono płatności za rzekomo zrealizowane usługi, podmioty te nie deklarowały zresztą w 2016 r. nabyć usług od skarżącej, która nie potrafiła podać żadnych szczegółów związanych ze współpracą z tymi firmami, w szczególności nie kojarzyła podmiotu S., nie zawierała stosownych umów. Faktu transportu nie potwierdzili nadto przesłuchani w charakterze świadków kierowcy ujawnieni na listach przewozowych CMR, przekroczenia granicy polsko-niemieckiej nie potwierdziły dane z programu komputerowego AutoSAT3 oraz systemów viaTOLL, OCR znajdującego się na przejściu granicznym w B., dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów oraz bilingi kierowców zawierające dane z logowania się numeru telefonu, którym się posługiwali. Zasadna pozostaje przy tym ocena Sądu I instancji, że nie było podstaw do dokonywania dalszych ustaleń w zakresie działania systemu AutoSAT3, skoro szczegółowe informacje na ten temat zawarte były w uzyskanej przez organ instrukcji obsługi tego oprogramowania, zwrócono się nadto do spółki C. o złożenie wyjaśnień dotyczących działania systemu i zaistnienia ewentualnych problemów technicznych, czy nieprawidłowości zgłaszanych przez firmę skarżącej w zakresie funkcjonowania programu. Strona powołując się natomiast na przepięcie cystern do innych ciągników, ani nie wyjaśnia racjonalności takiego działania, ani nie przedstawia żadnych dowodów na to, że faktycznie do takich sytuacji dochodziło, nie wymieniła zatem nazwisk kierowców, którzy rzekomo transportowali paliwo po zmianie ciągników, nie przedstawiła numerów rejestracyjnych ciągników oraz dokumentów CMR, które dokumentowałyby transport paliw. Argument ten pozostaje zatem całkowicie gołosłowny. Podobnie jak argument dotyczący innych kontroli podatkowych skarżącej.
Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi wskazany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, skarżąca takich okoliczności nie wskazała. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonuje czynności procesowych, które nie odpowiadają oczekiwaniom podatnika. Postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania jest zaskarżalne w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w takim trybie powinno być zwalczane, nie zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone były nierzetelnie przez A. M. za kontrolowany okres. Okoliczność ta została stwierdzona w protokole badania ksiąg, gdzie podano za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast kryterium stwierdzenia nierzetelności ksiąg były ustalenia czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można było ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ oparł się w tej materii na bogatym materiale dowodowym (nie tylko na badaniu ksiąg podatkowych), z którego wynika, że skarżąca zaewidencjonowała tzw. puste faktury, nie zaewidencjonowała natomiast wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz dalszej, krajowej ich odsprzedaży oraz zaewidencjonowała usługi transportu, których nie zrealizowała. Okoliczności te były podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg.
Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut dotyczący rzekomej wadliwości uzasadnienia Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymogi wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do tych twierdzeń skarżącej, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma natomiast możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd I instancji, czego w istocie oczekuje pełnomocnik skarżącej. Przepis ów (podobnie jak przywołany przez fachowego pełnomocnika art. 151, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy) nie służy bowiem zwalczaniu prawidłowości przyjętego przez sąd meriti stanu faktycznego, jego oceny, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. Nie jest nadto uprawniony, powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie może on służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego, ani też kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy.
Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania podatkowego, o czym była także mowa już wyżej przy okazji omawiania pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co miało doprowadzić w szczególności do uchybienia przepisowi art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, że kwestia ta była podnoszona na etapie odwołania, a następnie skargi do WSA i bardzo szczegółowo omówiona zarówno przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, jak i przez Sąd I instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w tej materii w uzasadnieniu wyroku jest prawidłowe, wyczerpujące, natomiast skarga kasacyjna nie wnosi żadnych nowych treści, które mogłyby mieć wpływ na zmianę postrzegania powyższego problemu. W szczególności nie odnosi się w żadnej mierze do argumentacji Sądu I instancji, nie wskazuje na jej wady, luki w rozumowaniu tego Sądu, czy jakiekolwiek wadliwości. W tym miejscu należy więc zaznaczyć, że zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami, albo nie mających znaczenia w sprawie, albo też wnioskowano o przeprowadzenie dowodu, który już znajdował się w aktach sprawy. W szczególności słusznie oceniono, że wnioski skarżącej o zwrócenie się z zapytaniami do [...] dotyczyły ustalenia zasad hurtowej sprzedaży paliw przez ów podmiot, zatem dowód ten nie był istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której organy nie kwestionowały relacji handlowych z tym przedsiębiorcą.
Jeśli chodzi o zaniechanie bezpośredniego przesłuchania M. K., to Sąd I instancji wyjaśniał pełnomocnikowi, że świadek w trakcie kontroli celno-skarbowej został dwukrotnie wezwany na przesłuchanie, jednakże wezwań tych nie odebrał. Dlatego też włączono do akt protokół jego przesłuchania sporządzony przed innym organem, zaś strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast jakichkolwiek argumentów mających przemawiać za bezpośrednim przesłuchaniem świadka.
W tym kontekście należy dodatkowo podnieść, że niezasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, którego autor rozpoznawanego środka zaskarżenia upatruje m. inn. w braku bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań z innych postępowań (karnego i podatkowych) zostały formalnie włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Jak słusznie bowiem wyjaśniał Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Nie można zatem formułować skutecznie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że przesłuchanie świadków odbywało się bez udziału strony. Natomiast żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, czego w niniejszej sprawie zabrakło.
Niezrozumiały jest zarzut nieprzesłuchania wszystkich kierowców pracujących lub współpracujących z firmą skarżącej, jak również tych, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę. Organy przesłuchały bowiem wszystkich kierowców, których przesłuchanie było możliwe i których dane zawarte były na dokumentach CMR, zaś innych dokumentów skarżąca nie przedłożyła. Z kolei protokół przesłuchania świadka M. M. z dnia 22 czerwca 2017 r. pochodzący ze sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w S., ll Wydział Karny (sygn. akt [...]) został włączony do akt niniejszego postępowania, a z zeznań tych jednoznacznie wynika, że olej techniczny wykazany w dokumentach CMR, w których jako kierowca wskazany został M. M. został przewieziony na teren bazy w W. należącej firmy skarżącej, co potwierdza ustalenia organów, że nie trafiał w miejsca wskazane w dokumentach CMR, ale zużywany był na potrzeby własne skarżącej i odsprzedawany jako paliwo silnikowe na terytorium kraju. Świadek nie stwierdził przy tym, aby którykolwiek z okazanych mu dokumentów CMR nie dotyczył faktycznego transportu oleju technicznego.
Prawidłowo też oceniono, że nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy przeprowadzenie dowodów w postaci uzyskania od Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej Państwowy Instytut Badawczy informacji o tym, jaka temperatura powietrza panowała w miejscu i datach poszczególnych załadunków oleju technicznego, a następnie powołanie biegłego, który dokonałby przeliczenia poszczególnych ilości tego oleju wskazanego na poszczególnych dokumentach CMR, przy uwzględnieniu temperatury panującej w dacie i miejscu załadunku, ale już dla temperatury 15°C. Zdaniem skarżącej wnioskowane dowody miały pozwolić na ustalenie ilości paliwa kupionego przez nią, a opisanego na zabezpieczonych dokumentach CMR - dla temperatury 15°C, tj. temperatury niezbędnej m.in. do ustalenia wysokości podatku akcyzowego. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że organ wskazał przekonująco, iż proponowane działania są niewystarczające. Ustalenie temperatury we wskazanych miejscowościach, datach i godzinach nie będzie oznaczać, że była to temperatura tożsama dla temperatury paliwa. O tym decyduje bowiem bardzo wiele czynników, jak temperatura otoczenia i wahania (oraz szybkość wahań temperatury), lokalizacja zbiornika (naziemna, podziemna), jego izolacja, ustawienie względem słońca oraz czas kiedy był po raz ostatni uzupełniany paliwem. Są to jedynie przykładowe czynniki, które prowadzą do oczywistych wniosków, iż proponowane wnioskami działania nie pozwolą na ustalenie oczekiwanych parametrów.
Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione sformułowanych w pkt 2 ppkt 1 rozpoznawanego środka odwoławczego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.
Nie są też uprawnione zarzuty naruszenia art. 30 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach których kasator kwestionuje stanowisko organów i Sądu I instancji, że wyrażona w euro wartość ładunku, która została wskazana na dokumentach przewozowych CMR stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym pozwala na obliczenie podatku należnego z tego tytułu (z zarzutem tym bezpośrednio powiązany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 1 ppkt 11 skargi kasacyjnej). W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem I instancji, że skoro w części zabezpieczonych w mieszkaniu A. M. oraz w biurze rachunkowym dokumentów CMR wpisano wartość transportowanego paliwa, to nie było przeszkód, aby ustalając podstawę opodatkowania organ oparł się na tych wartościach, tym bardziej, że organ nie dysponował innymi danymi co do wartości transportowanych towarów. Brak jest przesłanek do uznania, czego oczekuje strona skarżąca, że oznaczenie wartości ładunku na dokumencie CMR odnosi się jedynie do granicy odszkodowania za szkody jakie powstały bezpośrednio w przewożonym ładunku (art. 23 ust. 3 w zw. z art. 24 Konwencji CMR).
Również bezzasadny pozostaje zarzut braku rozważenia zastosowania art. 30a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zasadnie podnosił organ w zaskarżonej decyzji na str. 100 uzasadnienia i na co zwracał uwagę pełnomocnikowi Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku, przywołana przez skarżącą regulacja odnosi się do paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie natomiast brak było podstaw do uznania, że będące przedmiotem obrotu paliwo było paliwem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W toku sprawy ustalono, że przedmiotem obrotu było paliwo sprowadzone przez podatniczkę nielegalnie jako olej techniczny i odsprzedawane jako olej napędowy. Skarżąca nie przedstawiła przy tym certyfikatów, które określałyby wymogi jakościowe sprowadzonych paliw. W konsekwencji paliwo będące przedmiotem obrotu zaklasyfikowane zostało jako wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w pozycji 44, tj. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Tym samym wskazany przez skarżącą przepis art. 30a ust. 2a ustawy o podatku do towarów i usług nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania.
Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 2 ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego pełnomocnik kwestionuje niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania i przyjęcie kwot podatku akcyzowego oraz kwot opłaty paliwowej na podstawie ilości paliwa (w litrach i kilogramach) wynikającej z listów przewozowych CMR wystawionych przez poszczególne podmioty, podczas gdy jego zdaniem kwota podatku akcyzowego oraz kwota opłaty paliwowej powinna być wyliczona dla ilości paliwa w temperaturze 15°C, ocenić należy, że i on nie może zostać uwzględniony. Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Co prawda zgromadzone dowody nie pozwalają na wykluczenie, że ilość paliwa wskazana na dokumentach CMR mierzona była w temperaturze wskazanej w tym przepisie, niemniej – jak trafnie wskazał organ – przy braku innych danych przyjęte wartości należy uznać za uzasadnione z zastrzeżeniem, że stanowią one wyłącznie wartości szacunkowe. Skarżąca zapomina, że podstawa opodatkowania w tym przypadku została przez organy oszacowana w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2189/19, żadna z metod szacowania nie ma cech metody doskonałej, ale jej stosowanie to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła żadnych danych, z których miałoby wynikać, że ilości paliw wskazane w dokumentach CMR są ilościami określonymi w tzw. litrach rzeczywistych w określonej temperaturze pomiaru (brak wskazania temperatury pomiaru na dokumentach), stąd zasadnym było przyjęcie, że w dokumentach wykazano objętość w temperaturze referencyjnej (15°C), która jest powszechnie stosowana w obrocie paliwami płynnymi. W skardze kasacyjnej brak jest odniesienia się do takiej logicznej – w ocenie NSA - argumentacji, co za tym idzie nie została ona podważona.
Te same rozważania odnoszą się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesionego w pkt 2 ppkt 4 skargi kasacyjnej.
Pełnomocnik skarżącej wskazując natomiast na naruszenie art. 30a ust. 1 w zw. z art 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyliczeniu podstawy opodatkowania średniej ważonej ceny jednostkowej netto paliwa z okresu czerwca do września 2016 r. według wartości 3,003 zł za 1 litr, w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie uzasadnia tak postawionego zarzutu, do czego był zobowiązany w świetle art. 176 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozostawiając go tym samym poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego.
Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować trzeba, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).