I FSK 852/15

I FSK 852/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-05-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 19/22 - Wyrok NSA z 2024-03-26
III SA/Gl 1446/14 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2014-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2016 poz 718
art. 153, art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1446/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego N.Sp. j. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego N. Sp. j. [...] w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.304zł (słownie: dwa tysiące trzysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., III SA/Gl 1446/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P.-H. N. sp.j. – R. A., E. N. w T. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w rozliczeniu za badany okres spółka uwzględniła między innymi podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. U. M. H. S.-M. oraz A. – A. K. dokumentujących sprzedaż złomu, mimo że w rzeczywistości wystawcy faktur nie dokonali dostawy towaru. Organ wskazał, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, m.in. oświadczeniu H. S.-M. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 lipca 2011 r. określającej H. S.-M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., a także kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez nią faktur, wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ stwierdził również, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego także drugi kontrahent skarżącej – firma A. – A. K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Organ podkreślił, że zarówno z zeznań p. A. K. jak i pracowników skarżącej wynika, że transakcje sprzedaży złomu przeprowadzone zostały w istocie z innymi, niż wystawcy faktur podmiotami. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 23 grudnia 2011 r. określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za analizowany okres.
W odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia. W ocenie skarżącej, skoro ustalono, że transakcje miały miejsce i nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym przysługiwało jej prawo do odliczenia. Ponadto podkreślono, że strona dochowała należytej staranności zawierając sporne transakcje.
Decyzją z 6 czerwca 2012 r. DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego oraz że zachodziła konieczność określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia DIS wskazał, że 7 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z tym dniem.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191 i art. 193 O.p., a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu, powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, skarżąca podniosła, że brała udział w rzetelnych transakcjach i dochowała należytej staranności, a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto skarżąca podniosła zarzut przedawnienia.
W piśmie procesowym z 9 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej, wskazując na orzecznictwo sądowe, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
3.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem sądu, ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej (także co do przedawnienia) były prawidłowe. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r., I FSK 1224/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2013 r., III SA/Gl 1331/12 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), albowiem sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiła przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopóki bowiem sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Nadto NSA wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wreszcie stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał (ewentualnie powinien mieć) świadomość uczestniczenia w transakcji, której celem było wyłudzenie – wbrew temu co wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji – należy do organów podatkowych, a w dalszej kolejności ocena tych ustaleń podlega kontroli sądu administracyjnego.
4.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. uwzględnił skargę skarżącej.
W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywana sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego roku 2006, co oznacza, że przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z końcem roku 2011. Natomiast 7 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r., zaś 27 grudnia 2011 r. wspólnicy skarżącej spółki otrzymali pisemne uzasadnienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej, co nie jest kwestionowane przez stronę, a co – w ocenie Sądu odmiennie niż wywodzi to skarżąca – wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również podniesionego przez skarżącą zarzutu nadużycia prawa przez organ podatkowy i naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji, polegającego na wszczęciu postępowania karnego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szeroko opisanego w zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, że faktury dokumentujące dostawy złomu przez Fi. U. M. H. S. na rzecz skarżącej są nierzetelne, jako że dostawy złomu nie następowały pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, choć nie są puste, jako że miały one faktycznie miejsce. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczące o tym dowody są spójne i wzajemnie się uzupełniają oraz wyłania się z nich obraz procederu, gdzie trzy osoby: H. S.-M., D. D. i D. S. podjęły wspólnie działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, m.in. oświadczeń H. S.-M., jej zeznań z przesłuchań dokonanych przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że H. S.-M. w istocie nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Zasadniczo jej zadaniem było wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż złomu zakupionego przez D. D. i D. S. oraz przyjmowanie na swój firmowy rachunek bankowy zapłaty za dostawy złomu, ewentualnie odbiór osobisty gotówki u niektórych odbiorców. Wszystkie te osoby zgodnie twierdzą, że faktury wystawiane przez F. U. M. H. S. są nierzetelne.
Odnośnie zaś firmy A. A. K. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy wykluczyły możliwość prowadzenia przez nią wraz z mężem działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, gdyż nie posiadała ona koniecznego do tego wyposażenia, środków trwałych (waga, samochód, itp.), nie deklarowała żadnych przychodów wynikającej z prowadzenia działalności a zgłoszone miejsce prowadzenia działalności nie nadaje się na prowadzenie złomnicy z możliwością bezpiecznego dla innych użytkowników posesji składowania odpadów metali. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że faktycznego źródła złomu, fakturowanego w imieniu A. A. K., trzeba doszukiwać się w działalności państwa L., a zwłaszcza w prowadzonej przez nich w pobliżu i ogólnie znanej złomnicy.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przypomniał ogólne zasady umożliwiające pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W szczególności powołując się na wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy wystawione faktury są nierzetelne, ale nie są puste, analizy wymaga także kwestia, czy odbiorca faktur miał, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość tej nierzetelności.
Sąd orzekający nie podzielił poglądu organu podatkowego co do tego, że zasada, zgodnie z którą uwalnia się podatnika od współodpowiedzialności podatkowej za nieuczciwe działania innych uczestników obrotu w imię zachowania zasady neutralności podatku, gdy podatnik ten nabywając zafakturowany towar lub usługę co prawda uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, jednakże o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności nie mógł wiedzieć, dotyczy wyłącznie przypadków popełnienia oszustwa na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu i nie ma potrzeby dowodzenia dobrej lub złej wiary nabywcy, gdy nieprawidłowości dotyczą transakcji przez niego zawartej. Zdaniem Sąd pierwszej instancji jest tak jedynie wówczas, gdy przyjęta do rozliczenia podatkowego faktura była pusta, tzn. dokumentowała dostawę lub usługę, za którą nie podążał towar lub ta usługa, gdyż w takim przypadku podatnik musiał mieć świadomość, że nie otrzymał przedmiotu transakcji. W przypadku zaś gdy faktura była nierzetelna, ale nie była pusta – a tak jest w niniejszej sprawie – zasada uwolnienia od odpowiedzialności może dotyczyć także podatnika, który bezpośrednio uczestniczył w oszukańczym procederze, o ile o tym nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu co do oceny powołanych okoliczności w kontekście świadomości skarżącej Spółki i działającego w jej imieniu kierownika złomnicy, M. R. co do nierzetelności faktur.
W ocenie Sądu pierwszej instancji z zeznań D. D. oraz D. S. wynika, iż dostawcy złomu nie mieli świadomości, że dostawca nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawarte w decyzji ustalenia biegłego z zakresu rachunkowości opisane w tej części uzasadnienia rozstrzygnięcia, która dotyczy świadomości osób działających w imieniu spółki, nie mogą w żaden sposób świadczyć – tzn. ani potwierdzać ani zaprzeczać – tej świadomości, gdyż okoliczności takie jak kwoty operacji na jej rachunku bankowym, wysokość wypłat z bankomatów lub kwota transakcji dokonanych przy użyciu karty płatniczej nie mogły być znane stronie skarżącej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji także opisany przez organy podatkowe sposób nawiązania kontaktów handlowych przez skarżącą z kontrahentami nie świadczy sam w sobie o braku staranności nabywcy.
W ocenie Sądu z protokołu przesłuchania zarządcy placem złomowym w D. G., wynika, że cena złomu nie wskazywała na możliwą nierzetelność transakcji, gdyż nie odbiegała od rynkowej, oświadczenie to zresztą potwierdzają zeznania jednego z organizatorów procederu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uczestnicy procederu starali się zachować pozory legalnej działalności i w tym celu tracili na różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży, aby przez zbyt niską cenę nie wzbudzać podejrzeń nabywców.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wskazał, dlaczego wyjaśnienie M. R., który unikał odpowiedzi na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z H. S.-M. uznał za niewiarygodne, skoro spór dotyczy rozliczenia podatku za maj 2006r., a oświadczenie odnośnie nawiązania współpracy z H. S. – M. M. R. złożył w trakcie przesłuchań w lipcu i październiku 2011r., a więc ponad pięć lat później.
Sąd nie podzielił również stanowiska organu, zgodnie z którym skarżąca powinna dokonać ściślejszej weryfikacji spółki M., ze względu na fakt, iż była ona głównym kontrahentem skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji także fakt, że po złom jeździł również kierowca zatrudniony na złomnicy nie wskazuje na żadne nieprawidłowości, a raczej przeciwnie – potwierdzał, że był plac, na którym był złożony złom stanowiący przedmiot sprzedaży, co tym bardziej uwiarygodniało proceder.
Sąd pierwszej instancji uznał także, że fakt znajomości obu stron transakcji (w tym numerów telefonów służbowych), sam w sobie nie może świadczyć o świadomości udziału w oszustwie. Podobnie sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że M. R. musiał wiedzieć o nieprawidłowościach, gdyż działał w wąskiej branży handlu złomem. W ocenie Sądu pierwszej instancji o istnieniu świadomości udziału w oszustwie podatkowym nie może świadczyć także fakt dokonywania zapłaty gotówkowej, bowiem taki sposób zapłaty był uzasadniony ze względów rynkowych a ponadto organ nie wykazał aby płatności następowały w kwotach przekraczających limit transakcji gotówkowych, określony w przepisach.
Odnosząc się do zeznań D. D. i D. S. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tezy organu, że działania dostawców złomu nie były nakierowane na niewzbudzanie podejrzeń u dostawców, lecz u organów skarbowych, ale stwierdza, że były nakierowane na to, aby nie wzbudzać podejrzeń u nikogo, zarówno organów, jak i kontrahentów. Zeznania złożone przez uczestników procederu wskazują na brak świadomości nabywców co do uczestniczenia w oszustwie, zaś okoliczności faktyczne – istnienie towaru, firmy H. S., placu złomowego i złożonego na nim złomu wskazują na zamiar stworzenia pozorów faktycznie prowadzonej działalności w celu utrzymania w przekonaniu o rzetelności transakcji.
W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia transakcji dokonanych zgodnie z treścią faktur z A. A. K., a w szczególności świadomości spółki co do nierzetelnego ich charakteru nie została w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniona. Organ wskazał wprawdzie, że małżonkowie nie mieli organizacyjnych możliwości faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie wskazały jednak takich obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby na możliwość powzięcia wiedzy o tym fakcie przez skarżącą.
W związku z tymi ustaleniami Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w świetle wykładni art.168a, 178a i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) , dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11.
Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez brak dokładnego ustalenia tego stanu w zakresie świadomości skarżącej co do nierzetelności transakcji przeprowadzonej z jej udziałem. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art.121 O.p. i wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowolnej i interpretację faktów wyłącznie na niekorzyść strony nawet w sytuacji, gdy obiektywnie nie miały one znaczenia dla sprawy.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast tezy skarżącej o wadliwym prowadzeniu postępowania dowodowego, co miało nastąpić przez oparcie ustaleń na zeznaniach uczestników grupy organizującej proceder, gdyż – jako złożone w charakterze podejrzanych w toku postępowania prowadzonego przez CBŚ - nie mogą one mieć waloru zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest ocenić, czy – poza przypuszczeniami poczynionymi często wbrew zeznaniom organizatorów procederu (którzy stwierdzili, że odbiorcy faktur nie mieli świadomości ich nierzetelności) i okolicznościom sprawy (stwarzanie pozorów faktycznie prowadzonej działalności) - istnieją takie obiektywne przesłanki, które wskazywałyby na fakt, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jedynie sam fakt przyznania przez wystawcę faktury, iż jej odbiorca nie miał świadomości jej wadliwości nie jest jeszcze przesądzający, ale nie może być bagatelizowany poprzez stwierdzenie, że w ten sposób osoba składająca zeznania dąży do ochrony swych dawnych kontrahentów i winien być analizowany w łączności z pozostałymi zebranymi dowodami.
5. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem:
I. przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1,art. 191 oraz art. 210 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały niedochowania przez skarżącą dobrej wiary, w szczególności:
- błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie świadomości strony skarżącej co do nierzetelności transakcji przeprowadzanych z jej udziałem;
- naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowolnej i interpretację faktów wyłącznie na niekorzyść strony nawet w sytuacji, gdy nie miały one znaczenia dla sprawy;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że powołane przez organ podatkowy okoliczności nie dowodzą obiektywnie, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a także poprzez niekonsekwencję w argumentacji oraz niewydanie rzeczowych wskazań co do dalszego postępowania;
- art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu, po podważeniu przedstawionych w decyzji argumentów do poszukiwania innych przesłanek obiektywnie wskazujących na wiedzę skarżącej o przestępczym charakterze dokonywanych na jej rzecz dostaw, co nie jest możliwe do spełnienia.
DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te w pierwszej kolejności sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie wykazały, że skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
6.1. Przed analizą dokonanej oceny świadomości skarżącej co do rzetelności kontrahenta należy przypomnieć stanowisko jakie w tym zakresie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.
W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu).
W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że:
1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,
2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:
- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),
- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),
W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).
Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu wydanym w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184, w którym stwierdził, że Szóstą Dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 2006/112.
W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).
Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.
6.2. W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. dostawy towarów). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku" (zob. postanowienie w sprawie Jagiełło pkt 38).
"Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności" (zob. postanowienie w sprawie Jagiełło pkt 39).
Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego.
Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, publ. w CBOSA). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.
6.3. W odniesieniu do złomu fakturowanego przez M. Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące okoliczności, które jego zdaniem wykluczają stanowisko organów podatkowych o świadomości uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze:
- zeznania D. D. oraz D. S., z których wynika, iż odbiorcy złomu nie mieli świadomości, że dostawca nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej,
- fakt, iż H. S.-M. ze strony N. zna jedynie M. R. i A. K. nie może być oceniany jako okoliczność obciążająca, jeśli zważyć, że na złomnicy zatrudnionych było 5 osób,
- okoliczność, że M. R. był jedyną osobą, z którą kontaktowali się organizatorzy procederu nie świadczy o niczym, jeśli zważyć, że to on był odpowiedzialny za organizację dostaw, klasyfikowanie złomu i ustalanie cen.
Tymczasem w zaskarżonej decyzji DIS wskazał m.in. na zeznania H. S.-M., która opisała jak poznała M. R., który został jej przedstawiony przez D. D. oraz D. S. Jej zdaniem M. R. musiał wiedzieć, że wystawia ona tylko faktury ale nie posiada złomu.
Zeznania H. S.-M. zgodne są z wyjaśnieniami A. K.- kasjerki Spółki w filii w D. G. Przyznaje ona, że wypłacała pieniądze za faktyczne dostawy, jednak nigdy H. S.-M. przy dostawach nie widziała. Faktury dostarczane były po przyjęciu towaru. Jak wyjaśniła jedyną osobą, która mogła coś wiedzieć na temat dostaw złomu z firmy M. (nawiązanie współpracy, uzgodnienie warunków dostaw, płatności, itp.) był kierownik składu – M. R., który zajmował się także pozyskiwaniem klientów, kontaktami z nimi w sprawach dostaw, negocjowaniem cen i kontrolą dostarczanego złomu pod względem jakościowym.
6.4. Z powyższego wynika, że o okolicznościach związanych z zawarciem transakcji najlepszą wiedzę powinien mieć M. R. Nie udzielił on jednak, żadnych istotnych informacji o zawarciu transakcji. Zeznał jedynie, że "Nazwę M. kojarzę jako kontrahenta oddziału w D.. Zapamiętałem, że przychodziła postawna pani, która dostarczała fakturę i dokonywała odbioru gotówki". Nie pamięta, czy pani S. była obecna przy dostawie złomu. Przesłuchiwany w dniu 7 października 2011 r. (karty 440, 441) zeznał, że nie potrafi opisać okoliczności poznania H. S.-M. Nie wyklucza, że mógł rozmawiać z nią telefonicznie, ale nie pamięta tego. Na pytanie, czy zna D. D. i D. S. odpowiedział: "Jeśli byli to klienci oddziału w D. G. to ich znał z widzenia".
Tymczasem zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zebranie przez skarżącą informacji od działalności kontrahenta nie powinno być trudne, gdyż oddział obsługiwał lokalny rynek, w oddziale zatrudniony był profesjonalny zarządca mający kontakt z wieloma dostawcami (do jego obowiązków należało poszukiwanie kontrahentów), po odbiór złomu od klienta jeździł także kierowca spółki. Spółka, a przynajmniej reprezentujący ją M. R. powinien mieć wiedzę, kto w D. G. i okolicy faktycznie prowadzi skup surowców wtórnych mogący pozyskiwać, składować i dostarczać większe ilości złomu.
6.5. Trafnie organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wątpliwości M. R. powinno budzić ustalanie warunków dostaw z innymi osobami (D. D. i D. S.) niż osoba, która po dostawie, nawet kilka dni później, dostarczała faktury i odbierała pieniądze (H. S.-M.).
Zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez skarżącą dobrej wiary Sąd pierwszej instancji powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącej o tym, że transakcje dokonywane z M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że ocena materiału dowodowego dokonana, nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności.
6.6. Trudno dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącej, że faktury wystawione przez A. A. K. również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.
W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestia transakcji dokonanych zgodnie z treścią faktur z A. A. K., a w szczególności świadomości spółki co do nierzetelnego ich charakteru nie została w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniona. Organ stwierdził wprawdzie, że małżonkowie nie mieli organizacyjnych możliwości faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie przedstawił jednak takich obiektywnych okoliczności, które wskazywałyby na możliwość powzięcia wiedzy o tym fakcie przez skarżącą.
Tymczasem w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. A. K., w decyzji organu odwoławczego zauważono, że podmiot ten dopiero co rozpoczął działalność (faktura nr 1 z dnia 28 czerwca 2006 r.) i cały pozyskiwany przez niego złom zbywany był spółce. Ponadto podniesiono, że A. K. w ogóle nie kontaktowała się bezpośrednio ze spółką, nie przyjeżdżała nawet z fakturami i po pieniądze; zapłata następowała tylko w gotówce, choć wiązało się to z pewnymi utrudnieniami - pieniądze trzeba było przygotować z wyprzedzeniem, odebrać i przywieźć z siedziby Spółki w T.
W tych okolicznościach zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie świadomości strony skarżącej co do nierzetelności transakcji przeprowadzanych z jej udziałem i w konsekwencji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.
6.6. W sytuacji w której organy podatkowe wykazały, że skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodzić się należy się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył ten przepis zobowiązując ten organ do poszukiwania innych przesłanek obiektywnie wskazujących na wiedzę skarżącej o przestępczym charakterze dokonywanych na jej rzecz dostaw, co nie jest możliwe do spełnienia.
6.7. W oparciu o powyższe, pomimo braku wyraźnego wniosku DIS, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z 22 lipca 2009 r., II FSK 460/08, czy też wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., I FSK 478/10; publikowane w CBOSA).
7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.