I FSK 851/21

I FSK 851/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 526/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-01-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 526/20 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 1001-IOV-1.4103.32.2019.17.U19.KCA UNP: 1001-20-080089 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 marca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 stycznia 2021 r., I SA/Łd 526/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego przez niezastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), skutkujące uznaniem prawa skarżącego decyzyjnie do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur dokumentujących fikcyjną dostawę płyt meblowych wystawionych przez firmę H. w grudniu 2014 r., w tym z faktury wystawionej po dacie śmierci W.K., mimo wykazania przez organy podatkowe, że skarżący co najmniej powinien mieć wiedzę, że faktury te, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, dokumentowały dostawy, których firma H. nie mogła dokonać;
2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła, mimo:
- braku wystarczających podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, ponieważ sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie spełniają zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacji podatkowej), w szczególności wskutek oparcia swego stanowiska przez organy podatkowe na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej u skarżącego za okres kwiecień – czerwiec 2014 r., a nie za grudzień 2014 r., i innych dowodach, które bezpośrednio nie dotyczą skarżącego jak i nie dotyczą kontrolowanego okresu – grudnia 2014 r., i bez dokonania samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wykazania przydatności poszczególnych dowodów, mając na uwadze granice przedmiotowe sprawy,
- że w świetle zebranego materiału dowodowego, należało uznać za przedwczesne stanowisko organu, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji firmy H., bowiem organy nie wyjaśniły: dlaczego odrzuciły wyjaśnienia świadków, w szczególności G.K., którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych; dlaczego przedsiębiorca nie może poprzestać na zwykłym kontakcie z przedstawicielem, który mu się przedstawia, ale ma w jakiś sposób utrwalać dane tej osoby; dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia skarżącego o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co według niego jest powszechną praktyką w branży; dlaczego o braku staranności kupieckiej ma świadczyć zakup towaru po cenie niższej o 5% od ceny rynkowej, a nadto organy nie dowiodły, że sposób przedstawienia oferty firmy H. odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej; i nie odniosły się do twierdzenia skarżącego, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., we współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknął się z oszustwami, jak mu się zarzuca w przypadku firmy H., która miała charakter incydentalny, podczas gdy stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i na jego podstawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że firma H. nie mogła zrealizować dostaw na rzecz skarżącego w grudniu 2014 r., w tym jedną po śmierci W.K. oraz że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji tej firmy uwidocznionej na zakwestionowanych fakturach VAT, które dokumentują czynności fikcyjne - zaś powody zakwestionowania przez Sąd sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
1.3. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz A.R. kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skargę kasacyjną należało oddalić.
4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
4.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot H. Przy czym bezsporne jest, że skarżący nabył płyty meblowe stwierdzone w spornych fakturach. Organ argumentował jednak, że H., mimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikowaniu kontrahenta. Według organów cena proponowana przez W.K. powinna wzbudzić podejrzenia strony skarżącej, zamówienia były składane telefonicznie, strona skarżąca nie wiedziała, jakie jest pochodzenie dostarczanych płyt meblowych, nie stosowała umów pisemnych, dostawy były realizowane przez firmy zewnętrzne, a przy dostawach pracownicy podatnika sprawdzali towar.
4.3. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że organy nie wykazały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący wiedział, że faktycznym dostawcą towarów nie był W.K., a także, że pojawiły wątpliwości, które powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego.
5.1. Wyjaśnić należy, że podatnikowi można więc odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.
5.2. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem, nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników własne zadania w zakresie kontroli.
5.3. Z orzecznictwa TSUE (przykładowo: wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184) można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.
5.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że trudno uznać za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, co do sposobu nawiązania współpracy między skarżącym a podmiotem H. Jak wskazano powyżej, zasadnicze znaczenie dla oceny zachowania należytej staranności ma ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Tymczasem organy nie wyjaśniły, dlaczego odrzuciły wyjaśnienia przesłuchanych świadków (w szczególności G.K.), którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych. Nie wykazano zatem, na czym polegała różnica między transakcjami stanowiącymi wzorzec zachowania skarżącego a zakwestionowanymi w tej sprawie transakcjami. Organy nie dowiodły w szczególności, że sposób przedstawienia oferty podmiotu H. odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej. Tymczasem, jak wynika z zeznań świadków, przedstawiciele dostawcy wskazali firmę, w imieniu której działają, przedstawili ofertę współpracy i pozostawili dane kontaktowe. Przedstawili oni ww. firmę, przedkładając dokumenty z CEIDG, NIP, REGON oraz zostawili wizytówkę firmy, zobowiązując się przekazać w późniejszym czasie cennik towarów.
5.5. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co - jak twierdzi podatnik - jest powszechną praktyką w branży. Organy nie odniosły się także do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami.
5.6. Wbrew twierdzeniom kasatora dla oceny zachowania należytej staranności znaczenie ma także ustalenie, czy dany kontrahent jest jedynym lub głównym dostawcą podatnika oraz czy dokonywane z danym kontrahentem transakcje stanowią jedynie margines bądź nieznaczną część realizowanych dostaw. Znacznie wyższych standardów zachowania należytej staranności wymagać bowiem należy od podatnika, który realizuje dostawy u jednego lub niemal wyłącznie u jednego dostawcy, niż od tego podatnika, który dokonuje nabycia o nieznacznej wartości. Nie oznacza to jednak całkowitego zniesienia wymogu zachowania należytej staranności.
5.7. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że nie można domagać się od podatnika, by ten ustalał źródło pochodzenia towaru, w sytuacji gdy działa w przekonaniu, że faktycznym dostawcą towaru jest podmiot, z którym nawiązał kontakt skutkujący dostawą.
5.8. Nie sposób uznać, że cena korzystniejsza o 5% winna wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności transakcji. Nie ulega wątpliwości, że różnica tego rodzaju mieści się w granicach typowych rabatów i upustów stosowanych w obrocie rynkowym.
5.9. W tym kontekście zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że organy nie wykazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe płyty meblowe uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
5.10. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że wnioski organów wyprowadzone zostały na podstawie materiału dowodowego dotyczącego innych okresów rozliczeniowych niż grudzień 2014 r. Organ podatkowy oparł bowiem swe stanowisko na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej u podatnika za okres kwiecień-czerwiec 2014 r. oraz na innych dowodach, które bezpośrednio nie dotyczą podatnika oraz grudnia 2014 r. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że główne wywody organu wyprowadzone zostały w oparciu o analizę ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, w ramach których wykazano, iż towar, który W.K. zbywał na rzecz skarżącego, był także - co do trzech faktur - przedmiotem obrotu pomiędzy innymi podmiotami. Faktury te, to dokumenty wystawione przez firmę S. dla firmy M.D. w dniach: 11 kwietnia 2014 r., 30 maja 2014 r. oraz 13 czerwca 2014 r. Organ przeanalizował opisane dokumenty pod kątem dat ich wystawienia oraz widniejącego asortymentu, która wykazała, że w tych samych datach oraz dokładnie tego samego rodzaju towar miała oferować firma H. na rzecz firmy skarżącego. Brak natomiast w materiale dowodowym wyjaśnień organu podatkowego dotyczących transakcji zawartych przez skarżącego z ww. firmą w grudniu 2014r. Organ, negując wszelkie wyjaśnienia strony skarżącej, zeznania przesłuchanych pracowników strony skarżącej, nie poczynił żadnych ustaleń i ocen w zakresie tych zakwestionowanych grudniowych faktur. Ocenę, iż firma H. nie mogła zrealizować dostaw na rzecz skarżącego organ oparł przede wszystkim na wnioskach wywiedzionych z analizy ww. trzech faktur wystawionych przez firmę S. kilka miesięcy wcześniej. Podobnie wygląda sytuacja w odniesieniu do pozostałego materiału dowodowego, który nawet jeżeli zawiera jakieś ustalenia odnoszące się do kontrolowanego miesiąca grudnia 2014 r., to nie zostały uwypuklone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia, mając w pamięci, iż sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r.
5.11. W rezultacie chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez niezastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem prawa skarżącego decyzyjnie do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur dokumentujących fikcyjną dostawę płyt meblowych wystawionych przez firmę H. w grudniu 2014 r., w tym z faktury wystawionej po dacie śmierci W.K., mimo wykazania przez organy podatkowe, że skarżący co najmniej powinien mieć wiedzę, że faktury te, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, dokumentowały dostawy, których firma H. nie mogła dokonać.
6.2. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji w błędnej ocenie Sądu co do wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. W rezultacie, w sytuacji gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, a za prawidłową uznano ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy nie wykazały okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to tym samym nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego bazujących na przekonaniu o trafności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki