I FSK 85/22

I SA/Łd 295/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Cezary Koziński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 c, art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 4 lit.c, art. 42 ust. 1 ust. 3 ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.67.2020.10.U28.JG w przedmiocie podatku VAT za okres od listopada 2015 r. do marca 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. T. kwotę 6917 (sześć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 3 września 2020 r., którą określono L. T. wysokość zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. i styczeń 2016 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do odliczenia w następnych okresach oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2015 r., luty i marzec 2016 r.
Ze zgromadzonych na potrzeby sprawy akt wynika, że L. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. w okresie od listopada 2015 r. do marca 2016 r. dokonywał m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (warzyw) udokumentowanej 99 fakturami, na łączną wartość 1.443.796,03 zł, na rzecz kontrahentów węgierskich: B., oraz C..
Organ pierwszej instancji uznał, że wskazani kontrahenci węgierscy nie byli rzeczywistymi odbiorcami towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem nie było podstaw do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).
W konsekwencji poczynionych ustaleń i analizy materiału dowodowego, decyzją z dnia 3 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy, na podstawie przepisów art. 2, art. 5, art. 7, art. 13, art. 15 ust 1 i ust 2, art. 19a, art. 20, art. 29a, art. 31a, art. 41, art. 42, art. 86, art. 99 ust 1 i ust. 12, art. 103 ust 1, art. 109, art. 146a ustawy o VAT, określił podatnikowi wysokość zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. i styczeń 2016 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do odliczenia w następnych okresach oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2015 r., luty i marzec 2016 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik L. T. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:
a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C.2007.303.1), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;
b) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności niewskazanie, jak należało udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, by zachowane zostały warunki do zastosowania stawki 0% w tym zakresie.
Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:
• art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do WDT jest rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez odbiorcę towarów, podczas gdy istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez nabywcę towarów, o których podatnik nie wiedział i - przy należytej staranności - nie mógł wiedzieć, nie stanowi podstawy do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%;
• art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - interpretowanego w świetle zasady proporcjonalności - poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zachowania należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do WDT, dokonywanej na hurtowym rynku warzyw, konieczne jest przedsięwzięcie takich czynności weryfikacyjnych, które wykraczają poza standard kupiecki, praktykowany w tej branży, podczas gdy weryfikacja kupującego w systemie VIES, sprawdzanie, czy transportom nadawane są numery EKAER oraz dokonywanie rozliczeń bezgotówkowych świadczy o zachowaniu należytej staranności;
• art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu innych dowodów niż dokumenty przewozowe przy badaniu, czy doszło do WDT;
• art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowane, a w konsekwencji odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT, co jest rezultatem opisanych wyżej naruszeń.
Pełnomocnik wniósł w imieniu podatnika o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 3 września 2020 r. wskazując na wstępie, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że wprawdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 roku, zgodnie z ww. art. 70 § 1 O.p. zakończyłby bieg z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., to dnia 3 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie L. T., o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od IX.2015 r. do III.2016 r., polegające na tym, że w okresie od września 2015 r. do kwietnia 2016 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w podmiocie A., wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wynikającym z ujęcia w nich 115 faktur wystawionych przez A. z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów - płodów rolnych, węgierskim kontrahentom: firmie B oraz C. o łącznej wartości netto 1.685.405,41 zł i ze stawką 0% VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego zaniżono podatek VAT na łączną kwotę 80.353 zł, narażając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 45.061 zł oraz na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 22.579 zł, które to kwoty łącznie stanowią małą wartość. Poza tym NUS w Łęczycy pismami z dnia 4 listopada 2020 r. skierowanymi do: podatnika (doręczono dnia 5 listopada 2020 r.) i pełnomocnika (doręczono dnia 4 listopada 2020 r.), skutecznie zawiadomił w trybie art. 70c O.p. zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku VAT za okres od września 2015 r. do marca 2016 r.
Omawiając zagadnienia merytoryczne organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z przedłożonej ewidencji nabyć VAT za listopad 2015 r. wynika, iż podatnik dokonał nabycia na łączną kwotę netto 379,22 zł i podatek VAT 23% 87,22 zł wystawioną przez D. spółkę z o.o. Przedmiotem nabycia był wentylator WOKS 300 i kratka RKZ 300 (1 sztuka). Urządzenia zostały zamontowane w magazynie pod adresem [...] i są wykorzystywane w 50% do działalności gospodarczej, a w 50% do działalności rolniczej. W związku z powyższym w listopadzie 2015 r. strona miała możliwość odliczenia jedynie 50% podatku VAT wynikającego z ww. faktury. Powyższa nieprawidłowość wpłynęła na zawyżenie wartości wykazanych nabyć w listopadzie 2015 r. Poza tym w grudniu 2015 r. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez D. na wartość netto 771,69 zł i podatek VAT 23% 177,49 zł oraz na wartość netto 115,84 zł i kwotę podatku VAT 23% 26,64 zł, a przedmiotem nabycia były odpowiednio wentylator WOKS 200 (2 sztuki) i regulator prędkości ARW 1,5 IP30 (1 sztuka) oraz kratka RKŻ 300 (2 sztuki).. Urządzenia zostały zamontowane w magazynie pod adresem [...] i są wykorzystywane w 50% do działalności gospodarczej, a w 50% do działalności rolniczej. W związku z powyższym w grudniu 2015 r. strona miała możliwość odliczenia jedynie 50% podatku VAT z ww. faktury, a powyższa nieprawidłowość wpłynęła na zawyżenie wartości wykazanych nabyć w grudniu 2015r. Wobec powyższego naruszono zapis art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ponadto stwierdzono, że na przedłożonej w trakcie kontroli fakturze VAT wystawionej na rzecz firmy E. - Rumunia, dotyczącej sprzedaży ziemniaków w ilości 24 ton wskazano wartość 2.976,00 Euro. Organ podatkowy pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zapis art. 31a ustawy o VAT, dokonał przeliczenia waluty Euro według średniego kursu NBP ustalonego na dzień 22.02.2016 r., tj. według kursu 4,3655 co dało kwotę 12.991,73 zł. Do ww. faktury przedłożono list przewozowy CMR, na którym widnieją podpisy nadawcy, przewoźnika i odbiorcy. Przedmiotowa sprzedaż nie została wykazana w ewidencji sprzedaży VAT luty 2016 r., a tym samym podatnik naruszył przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa nieprawidłowość wpłynęła na zaniżenie sprzedaży. Ujawnione w trakcie postępowania ww. nieprawidłowości nie są kwestionowane.
Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez podatnika nie pozwoliły uznać, że dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiej firmy B oraz C. Zaznaczył, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez stronę towaru z terytorium kraju na terytorium UE, kwestionowane jest natomiast dostarczenie towarów do faktycznego odbiorcy wskazanego na fakturach. W ocenie organów podatkowych zeznania kierowców, którzy świadczyli usługi przewozu towarów z Polski do Węgier nie potwierdzają, iż przewożony towar został przetransportowany do faktycznych nabywców uwidocznionych na fakturach. Z treści zeznań kierowców wynika, że towar był przetransportowany pod bliżej niesprecyzowany adres oraz, że nie wiadomo również było kim były osoby odbierające towar. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary zostały dostarczone do nabywców wskazanych na przedmiotowych fakturach, tj. do firm B. oraz C, co wynika to z następujących faktów:
1. Węgierska administracja podatkowa poinformowała, iż firma B nie jest firmą wiarygodną i posiada cechy znikających podatników. Węgierska administracja podatkowa ma podejrzenia, że żadna działalność gospodarcza nie jest i nie była prowadzona pod zarejestrowana siedzibą. Ponadto firma nie ma magazynu oraz brak jest informacji odnośnie prowadzonej przez firmę działalności. B za przedmiotowy okres złożyła deklaracje VAT bez żadnych danych (deklaracja zerowa), natomiast za późniejsze okresy nie zostały złożone żadne deklaracje. Ponadto siedziba firmy była udostępniana przez firmę świadczącą usługi udostępniania adresu siedziby (adres wirtualny, skrzynka pocztowa). Nie ma tam możliwości rozładowywania lub składowania towarów. Pod adresem wskazanym w rejestrach można znaleźć magazyny, lecz podczas wizyty nie znaleziono tam firmy. Nie można było zidentyfikować miejsca rozładunku. Węgierska administracja podatkowa poinformowała również, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie przemieszczania towarów. Ponadto B nie zarejestrowała żadnych lokali lub magazynu, nie posiada żadnych aktywów.
2. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że nabywca towaru B weszła w posiadanie sprzedanego towaru. Dowodu takiego nie mogą stanowić również przedłożone międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, gdyż z ich treści nie wynika kto był odbiorcą towarów. W miejscu na podpis i stempel odbiorcy znajdują się pieczątki firmy B Budapest, [...] i nieczytelne podpisy 3.
3. Podatnik nie udokumentował dostarczenia towarów nabywcy, tj. firmie B, co jest warunkiem koniecznym uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Tym samym przedłożone dowody w żaden sposób nie uprawdopodobniają, że towary zostały dostarczone do firmy B. Zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dokumentacja okazana przez podatnika wskazuje, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski na terytorium Węgier, nie potwierdza natomiast, że jego rzeczywistym nabywcą był wskazany na fakturze podmiot prowadzący działalność pod adresem siedziby wskazanym na fakturze.
4. Odnośnie firmy C. poinformowano, że firma ta złożyła swoje deklaracje podatkowe z zerowymi danymi; złożone deklaracje są informacjami podsumowującymi, a dane z informacji podsumowujących są zarejestrowane w systemie VIES; dane z informacji podsumowujących powinny być dopasowane z danymi z deklaracji VAT, lecz w tym przypadku nie zostało to wykonane; dane z informacji podsumowujących nie nakładają obowiązku zapłaty VAT; węgierska firma nie zadeklarowała VAT, żaden VAT nie został zapłacony odnośnie tego nabycia; pod adresem siedziby firmy (siedziba fumy świadczącej usługi udostępniania adresu siedziby), węgierska firma nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; zakończyła swoją działalność gospodarczą w listopadzie 2016 r. i rozpoczęła swoją działalność gospodarczą ponownie w styczniu 2017 r.; w kwietniu 2017 r. węgierska administracja podatkowa wszczęła środek tymczasowy i zabezpieczający wobec węgierskiego podatnika, wówczas węgierska firma zakończyła swoją działalność; działalność dotycząca zamówień została przeniesiona na firmę F.
Dodatkowo, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że strona nie działała w dobrej wierze, bowiem zmiana nazwy firmy kontrahenta oraz zmiana numeru NIP, jest okolicznością która powinna wzbudzić podejrzenie strony odnośnie prawidłowości zawieranych z danym kontrahentem transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby strona w dacie dokonania transakcji sprawdzała i weryfikowała stan faktyczny dotyczący adresu siedziby działalności gospodarczej lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz infrastruktury żadnego z ww. kontrahentów, tj. firm C. i B. Ponadto oprócz zeznań świadka i twierdzeń strony, z których wynika, iż podatnik potwierdził status ww. firm, jako podatników VAT-UE w systemie VIES, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby strona w dacie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonała sprawdzenia statusu podatnika. Co istotne strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż w dacie dokonania spornych transakcji dokonała sprawdzenia statusu podatnika, tj. czy wykonała obowiązek wynikający z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Poza tym system EKAER służy do deklarowania przebiegu usług i wskazania kontrahentów, jednakże samo posiadanie i wskazanie na nr EKAER nie jest dowodem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz konkretnego nabywcy rzeczywiście nastąpiła. Brak dochowania należytej staranności, potwierdza brak weryfikacji przez stronę numerów EKAER. Za weryfikację nie można bowiem uznać, uzyskanie w trakcie rozmowy telefonicznej numerów EKAER i przedłożenie w toku prowadzonych postępowań podatkowych zestawienia - wykazu transportów płodów rolnych zarejestrowanych w systemie EKAER.
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz B oraz C, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej przez co nie mogły uzyskać prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podkreślił, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających, że towar został dostarczony do węgierskich nabywców wskazanych w fakturach, tak aby mogli oni rozporządzać nim jak właściciel. Organ nie kwestionuje faktu wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, niemniej jednak transakcje te nie mogą być uznane za WDT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki materialne wskazane w art. 13 ustawy o VAT. Analogiczny warunek wynika z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy towarów wysyłanych/transportowanych jest Polska. Zatem stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawka podatku winna wynosić 5%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi L. T. zarzucił naruszenie przepisów:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie zachował należytej staranności, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedsięwziął takie działania weryfikacyjne, jakie wymagane były w danych okolicznościach oraz uznanie, że sprzedawany towar nie dotarł do nabywców, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bezsprzecznie, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do ich nabywców, co jest skutkiem oparcia materiału dowodowego na szczątkowych informacjach uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej bez uzyskania od zagranicznych organów podatkowych dowodów, z których wywodzi się nierzetelność kontrahentów strony, co wynika z wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków z przesłuchań świadków na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do zagranicznych kontrahentów, w szczególności uwzględniwszy praktykę obrotu towarami danego rodzaju, co jest następstwem niezbadania praktyki funkcjonującej przy transgranicznych dostawach warz5w, w szczególności zaniechania przesłuchania kierowców na tę okoliczność;
- art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności niewskazanie, jak należało udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, by zachowane zostały warunki do zastosowania stawki 0% w tym zakresie;
- art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 O.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia, a tym samym uznania za skuteczne zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., gdyż brak jest podstaw do utożsamiania zajęcia zabezpieczającego z zajęciem egzekucyjnym, wobec czego prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zajęcia zabezpieczające zostały dokonane po upływie terminu przedawnienia za listopad 2015 r., względnie wskutek bezpodstawnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, w celu przerwania biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 O.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia;
- art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poprzez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., gdyż doręczenie zarządzeń zabezpieczenia miało miejsce po upływie terminu przedawnienia za listopad 2015 r., względnie: bezpodstawnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, w celu przerwania biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 O.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia;
- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez odbiorcę towarów, podczas gdy istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez nabywcę towarów, o których podatnik nie wiedział i - przy należytej staranności - nie mógł wiedzieć, nie stanowi podstawy do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%;
- art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006.347.1) interpretowanego w świetle zasady proporcjonalności, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zachowania należytej staranności, a w konsekwencji zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywanej na hurtowym rynku warzyw, konieczne jest przedsięwzięcie takich czynności weryfikacyjnych, które wykraczają poza standard, praktykowany w tej branży, podczas gdy weryfikacja kupującego w systemie VIES, sprawdzanie, czy transportom nadawane są numery EKAER oraz dokonywanie głównie rozliczeń bezgotówkowych świadczy o zachowaniu należytej staranności;
- art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu innych dowodów niż dokumenty przewozowe przy badaniu, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co jest rezultatem opisanych wyżej naruszeń;
- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zakwestionowana transakcja powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, podczas gdy dana transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu.
Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej decyzję oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 roku do marca 2016 roku, uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Łd 511/21).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć pewność co do tego, że postępowanie karne w tej sprawie nie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.). Wątpliwości te nie są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno, tuż przed upływem terminu przedawnienia, tylko tego, że w ogóle nie istniały podstawy do jego wszczęcia. Formułując zalecenia co do dalszego postepowania w sprawie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ znajdzie przekonujące argumenty w obronie tezy, że postępowanie karne zostało wszczęte po to, by zrealizować cele postępowania karnego, a nie po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w VAT. Jeśli takich argumentów organ nie znajdzie, winien postępowanie podatkowe umorzyć z powodu przedawnienia na podstawie art. 208 § 1 O.p. W ocenie sądu administracyjnego, z uwagi na powyższe konieczne było uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT w zakresie listopada 2015 roku. W zakresie pozostałych miesięcy (grudzień 2015 r. – marzec 2016 r.) Sąd stwierdził, że zakładając nawet wadliwość dokumentów uzasadniających zastosowanie stawki "0" z tytułu WDT, to w toku postępowania skarżący przedstawił inne dowody na to, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium Węgier. Zdaniem Sądu skarżący udokumentował sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe w sposób przynajmniej formalnie odpowiadający wymogom opisanym w art. 42 ust.1 pkt.1-3 ustawy VAT, art. 42 ust.3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 511/21 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, nadto orzekł o kosztach postępowania (sygn. akt I FSK 85/22).
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W okolicznościach niniejszej sprawy nie można pominąć, że sprawa ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2021 r. była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Łd 511/21). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2025 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt I FSK 85/22).
Wobec powyższego, konieczne jest wskazanie na regulację przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z przywołanego unormowania wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).
Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 85/22.
W uzasadnieniu przywoływanego już kilkukrotnie wyroku z dnia 10 kwietnia 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych. NSA ukierunkował Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę formułując wytyczną, zgodnie z którą ponownie rozpoznając sprawę tutejszy Sąd, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokona kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przewidzianym w art. 134 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów wskazanych w skardze. Tenże sąd oceni również fakt, że postępowanie karne wszczęto po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W przypadku uznania, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, sąd dokona oceny pozostałych zarzutów skargi. NSA ocenił jednocześnie, że w zakresie zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji, trafnie wypowiedział się, że późne wszczęcie postępowania karnego jest uzasadnione zasadą legalizmu.
Uwzględniając wytyczne NSA i przechodząc do oceny kwestii biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Z motywów ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).
Niekwestionowane jest przy tym stanowisko orzecznicze zgodnie, z którym o ile uchwała NSA nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu przepisu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OPS 4/17, publ. ONSAiWSA 2020/1).
Jak wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W związku z powyższym konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.
W świetle powyższych uwag przypomnieć trzeba, iż zaskarżoną decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 3 września 2020 r., którą określono L. T. wysokość zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. i styczeń 2016 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do odliczenia w następnych okresach oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2015 r., luty i marzec 2016 r.
Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zagadnienie przedawnienia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) jak i zwrotu podatku (zwrot bezpośredni) nie jest uregulowane wprost, kwoty tej bowiem nie można uznać za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, NSA wyjaśnił, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.
Uwzględniając powyższe w okolicznościach niniejszej sprawy, kiedy to decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia 3 września 2020 r., natomiast organu II instancji – 16 kwietnia 2021 r. istotne jest kiedy upływał termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2015 r. W odniesieniu bowiem do okresu grudzień 2015 r. – marzec 2016 r. uwzględniając zapis art. 70 § 1 O.p. nie ma wątpliwości, że organu uprawnione były do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Za te miesiące termin przedawnienia, co do zasady, upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r.
W odniesieniu do zobowiązań za listopad 2015 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady bieg terminu przedawnienia wpłynąłby dnia 31 grudnia 2020 r. Stosownie bowiem do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Jak jednak wynika z akt sprawy i na co wskazywał organ odwoławczy, w dniu 3 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie o przestępstwo z art. 76 § 2 kk, w zbiegu z art.62 § 2 kks i art.61 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na tym, że w okresie od września 2015 r. do kwietnia 2016 r., działając w krótkich odstępach czasowych w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w podmiocie A. z siedzibą [...] (...) wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2015 roku do marca 2016 roku danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wynikającym z ujęcia w nich 115 faktur wystawionych przez A. z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów – płodów rolnych, węgierskim kontrahentom – firmie B. (...) oraz firmie C (...) o łącznej wartości netto 1.685,405,41 złotych i ze stawką 0 % VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego zaniżono podatek VAT na łączną kwotę 80.353 złotych, narażając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 45.061 złotych oraz na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 22.579 złotych, które to kwoty łącznie stanowią mała wartość.
Organ dopełnił przy tym wynikającego z art. 70c O.p. obowiązku. Jak bowiem wynika z uzupełnionych na wezwanie Sądu akt karno-skarbowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy pismami z dnia 4 listopada 2020 r. skierowanymi do podatnika (doręczono dnia 5 listopada 2020 r.) i pełnomocnika (doręczono dnia 4 listopada 2020 r.), skutecznie zawiadomił w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku VAT za okres od września 2015 r. do marca 2016 r.
Z akt sprawy wynika, zatem że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, co miało miejsce dnia 3 września 2020 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie dotyczącej Spółki o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, kilka miesięcy później, dnia 23 marca 2021 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi postanowił o przedstawieniu zarzutów L. T.. Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 27 kwietnia 2021 r. i w tym też dniu strona została przesłuchana w charakterze podejrzanego. Następnie, postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi zawiesił dochodzenie z uwagi na to, że jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. Opisane postanowienie w dniu 17 sierpnia 2021 r. zatwierdził Prokurator Rejonowy w Łęczycy, który postanowieniem z dnia 15 grudnia 2023 r. podjął zawieszone dochodzenie. Postanowieniem z dnia 12 września 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi umorzył dochodzenie z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.
Analizując opisaną chronologię podejmowanych działań w kontekście ustalenia, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno – skarbowego, Sąd doszedł do przekonania, że z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Po pierwsze, co potwierdził NSA ww. wyroku z dnia 10 kwietnia 2025 r., późne wszczęcie postępowania karnego jest uzasadnione zasadą legalizmu. Nie było zatem przeszkód aby postępowanie karno – skarbowe w niniejszej sprawie wszcząć w dniu 3 listopada 2020 r., tym bardziej, że jak wynika z uzupełnionych akt administracyjnych Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi zostały przesłane dokumenty zgromadzone w toku kontroli i postępowania, w tym w szczególności wydane do dnia przekazania decyzje organów podatkowych. Materiał ten był uzupełniany po wszczęciu dochodzenia, poprzez wystąpienia pisemne do organu podatkowego o przesłanie dodatkowych wyjaśnień, danych, dokumentów dotyczących skarżącego. Przesłuchany został zarówno skarżący w charakterze podejrzanego, jak i żona skarżącego. Materiał był systematycznie uzupełniany o wydawane w toku postępowania podatkowego decyzje organów podatkowych obu instancji oraz sądów administracyjnych. Przesłuchano w charakterze świadków dostawców strony, kierowców realizujących dostawy na Węgry. Zabezpieczono zakwestionowane w kontroli faktury oraz dokumenty CMR, pozyskano historie operacji na rachunku bankowym strony. Organ prowadzący analizował dokumenty nadesłane przez węgierską administrację.
Sąd dostrzega również, że dochodzenie pozostawało w stanie zawieszenia (postanowienie z dnia 3 sierpnia 2021 r. o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez Prokuratora Rejonowego w dniu 17 sierpnia 2021 r., podjęte postanowieniem z dnia 15 grudnia 2023 r.) bowiem jak argumentował organ - jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe (przepis art. 114a kks przewiduje możliwość zawieszenia postępowania karnoskarbowego ze względu na postępowanie toczące się przed organami). Zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. W realiach niniejszej sprawy zawieszenie czynności dowodowych w postępowaniu karno-skarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania kontrolnego, następnie postępowania podatkowego jak i postępowań sądowoadministracyjnych. Nie można przy tym pominąć, że dochodzenie zostało zawieszone po przedstawieniu stronie zarzutów, co miało miejsce postanowieniem z dnia 23 marca 2021 r. i przesłuchaniu. Przedstawienie stronie zarzutów skutkuje przejściem postępowania z fazy ad rem do fazy ad personam. A przy tym, o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie świadczy również samo zawieszenie postępowania karno-skarbowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 674/22).
Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA, wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21; z dnia 10 października 2024 r, sygn. akt II FSK 860/24).
Dodatkowo wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2421/21).
Reasumując, jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za listopad 2015 roku. Okoliczności sprawy nie uzasadniają oceny strony skarżącej, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno – skarbowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że postępowanie karno – skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zapobieżenia wygaśnięciu na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej. Przedstawione okoliczności sprawy nie świadczą o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za oceną, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno - skarbowego nie przemawia również sam fakt, że postanowieniem z dnia 12 września 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks umorzył dochodzenie w sprawie przeciwko L. T., z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Jak czytamy w uzasadnieniu ww. postanowienia, wszczęcie postępowania przygotowawczego zależy od uzasadnionego podejrzenia (art. 303 kpk), natomiast oskarżyciel publiczny może wnieść akt oskarżenia tylko wówczas, gdy jego zdaniem zachodzi tak wysoki stopień prawdopodobieństwa, iż może zapaść wyrok skazujący. Brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego nie oznacza, że w dacie wszczęcia dochodzenia organ nie dysponował materiałem dowodowym, na podstawie którego powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które to podejrzenie uzasadniało wszczęcie dochodzenia.
Z tych wszystkich względów, jako niezasadny Sąd ocenił sformułowany w skardze zarzut przedawnienia, okoliczności sprawy nie uzasadniają oceny strony skarżącej, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno – skarbowego, nie świadczą o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności odnośnie zobowiązania za wrzesień 2015 roku, którego sprawa niniejsza nie dotyczy.
Przechodząc do kontroli merytorycznej zaskarżonych decyzji, po raz kolejny należy odwołać się do przywoływanego kilkukrotnie wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 85/22) albowiem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Jak wskazuje lektura uzasadnienia przywołanego wyroku, NSA zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zakładając nawet wadliwość dokumentów uzasadniających zastosowanie stawki "0" z tytułu WDT, to w toku postępowania skarżący przedstawił inne dowody na to, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium Węgier. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarżący udokumentował sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe w sposób przynajmniej formalnie odpowiadający wymogom opisanym w art. 42 ust.1 pkt.1-3 ustawy VAT, art. 42 ust.3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
Przypomnieć trzeba, że organy zgodnie uznały, że kontrahenci węgierscy (B, oraz C.) nie byli rzeczywistymi odbiorcami towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem nie było podstaw do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Istota sporu sprowadza się zatem do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki "0" wynikającej z wewnątrzwspólnotowej dostawy warzyw dla kontrahenta węgierskiego. Co ważne, organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu opuszczenia granic Polski oraz dostarczenia towaru na Węgry, zakwestionowały natomiast poprawność dokumentacji. Organy uznały, że wskazani kontrahenci węgierscy nie byli rzeczywistymi odbiorcami towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem nie było podstaw do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji takiej oceny organ pierwszej instancji, wydał utrzymaną w toku kontroli instancyjnej, decyzję z dnia 3 września 2020 r., którą określił wysokość zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. i styczeń 2016 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do odliczenia w następnych okresach oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2015 r., luty i marzec 2016 r.
Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:
1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju
Zgodnie zaś z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2 (dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju), są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi.
W przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Niewątpliwie zatem, przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala uzupełnić dokumentację opisaną w art. 42 ust. 3-5 innymi dokumentami, przy czym wyliczenie owych dokumentów znajdujące się w art. 42 ust. 11 jest katalogiem otwartym. Dostrzec należy, że ustawodawca w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazał wyraźnie, że nie chodzi o to, by każdy z osobna dowód mieszczący się w katalogu wymienionym w art. 43 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT potwierdzał, że towary zostały dostarczone do miejsca wskazanego na fakturze, a za wystarczające uznał, gdy wszystkie zaprezentowane dowody oceniane łącznie potwierdzają tę okoliczność.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
Uwzględniając powyższe w okolicznościach niniejszej sprawy powtórzyć należy, że organy nie kwestionowały, że towar został wywieziony przez stronę z terytorium kraju na terytorium UE, niemniej jednak transakcje te w ocenie organów nie mogą być uznane za WDT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki materialne wskazane w art. 13 ustawy o VAT. Analogiczny warunek wynika z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy towarów wysyłanych/transportowanych jest Polska. Zatem stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawka podatku winna wynosić 5%. W ocenie organów dokumenty przedłożone przez podatnika nie pozwoliły uznać, że dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskich firm.
W ocenie Sądu, zakładając nawet wadliwość dokumentów uzasadniających zastosowanie stawki "0" z tytułu WDT (nieczytelne podpisy odbiorców działających w imieniu kontrahenta, nie wskazanie na fakturach odbiorcy faktur), to w toku postępowania skarżący przedstawił inne dowody na to, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium Węgier. Dokumenty te to m.in. wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie płatności przez węgierskich kontrahentów – 91 dostaw na 99 wszystkich opłacone zostały przelewami i jak zweryfikował organ, z rachunku bankowego węgierskich kontrahentów. Dodatkowo nie można pominąć, że strona przedłożyła wykazy potwierdzające nadanie numerów EKAER uzyskane od węgierskiej administracji indywidualnie dla każdej ze zrealizowanych dwunastu dostaw, oraz faktury wystawione przez firmy spedycyjne.
Zdaniem Sądu, podatnik udokumentował sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe w sposób przynajmniej formalnie odpowiadający wymogom opisanym w art.42 ust.1 pkt.1-3, art.42 ust.3 i art.42 ust. 11 ustawy o VAT (okoliczność posiadania przez skarżącego i kontrahentów ważnych numerów identyfikacyjnych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie jest kwestionowana). Wobec tego, stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, o nieudokumentowaniu spornych transakcji są błędne w świetle dowodów zebranych w sprawie.
A przy tym, czym innym jest formalna kompletność i poprawność dokumentów, a czym innym zgodność z rzeczywistością zawartych w nich danych. Zdaje się, że również taką ocenę podzielają organy podatkowe, skoro sformułowały wniosek – "analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wywozu przez stronę towaru z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej, kwestionowane jest natomiast dostarczenie towarów do faktycznego odbiorcy wskazanego na fakturach" (str. 22 zaskarżonej decyzji).
Organy ocenę odnośnie nierzetelności węgierskich kontrahentów oparły przede wszystkim na danych uzyskanych z administracji węgierskiej, z których wynika również, że adres - Budapeszt, [...] – wskazany jest jako miejsce dostawy na dokumentach CMR nie jest fikcyjnym adresem, gdzie kilka firm prowadziło działalność gospodarczą, ale zgodnie z bazą danych firma B przeprowadziła tam rozładunek towarów. Węgierska administracja podatkowa ma jedynie podejrzenia, że żadna działalność gospodarcza nie jest i nie była prowadzona pod zarejestrowaną siedzibą. NIP firmy B został usunięty dopiero dnia 15 marca 2017 r. Organy, na co zwracał uwagę pełnomocnik strony, pominęły fragmenty informacji z formularza SCAC odnośnie C - "zgodnie z wyciągami bankowymi (...) dostarczała towary w znacznej ilości na rzecz następujących nabywców: (zanonimizowano), "warzywa i owoce nabyte w krajach członkowskich UE zostały masowo dostarczone na rynek hurtowy w Budapeszcie,. a w okresie 10/2017 towary dostarczono do kilku miejsc na wsi". "Adres przez Was podany (Budapeszt, [...] – wskazany jest jako miejsce dostawy na dokumentach CMR) nie jest fikcyjnym adresem, gdzie kilka firm prowadziło działalność gospodarczą", "wskazanym przez Was właścicielem rachunków bankowych jest firma C", "firma ta zakończyła swą działalność w 11/2016". Nie można wobec tego wykluczyć, że C prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą obejmującą także warzywa nabyte uprzednio od skarżącego, zaś same transakcje dokonane z tym podmiotem przez skarżącego były rzeczywiste. Jednocześnie organ nie kwestionuje, że indywidualne numery w systemie EKAER dla każdej transakcji uzyskały obie węgierskie firmy, z kolei weryfikując przelewy za poszczególne transakcje organ potwierdził, że w przypadku 91 z 99 przelewów pochodziły z rachunku węgierskich kontrahentów opisanych na fakturach, co wskazuje na przejrzystość transakcji. Co więcej, jak wynika z nadesłanych informacji, deklaracje VAT za wnioskowany okres zostały złożone przez omawiane firmy bez żadnych danych (deklaracja zerowa), później nie było żadnych deklaracji. Z informacji węgierskich organów podatkowych wynika, że żaden VAT nie został zapłacony z tytułu spornych transakcji, tyle że w przypadku WNT obowiązek zapłaty podatku VAT nie istnieje. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, przypuszczalnie na Węgrzech istnieje podobny do krajowego sposób rozliczenia WNT. Zasadą podatku VAT jest zaś jego neutralność. W zakresie WDT wyrazem neutralności jest prawo do zastosowania stawki "0", w zakresie WNT zasada, że podatek należny wynikający z takiej transakcji jest równy podatkowi naliczonemu. Zgodnie z art.86 ust.1 i ust.2 pkt.4 lit.c ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy.
Po wtóre, organy przyjęły, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej w relacjach z węgierskimi kontrahentami, bowiem nie posiada dokumentów o zasięgnięciu informacji o statusie węgierskich kontrahentów, choć strona twierdzi, że takie informacje pozyskała. Abstrahując od ustalenia, czy strona rzeczywiście dokonała sprawdzenia węgierskich firm, czy też nie, to okoliczność ta miałaby istotne znaczenie, gdyby kontrahenci podatnika w dacie dokonywania spornych transakcji nie byli zarejestrowani, jako podatnicy VAT, legitymujący się ważnym numerem rejestracyjnym VAT UE. Tak jednak nie było. Obie Spółki w dacie dokonania spornych transakcji legitymowały się ważnymi numerami rejestracyjnymi VAT HU, co potwierdziła węgierska administracja podatkowa.
Argumentem przemawiającym za oceną organu co do niezachowania przez skarżącego kupieckiej staranności nie może być też nie powzięcie żadnych wątpliwości związanych ze zmianą nazwy firmy kontrahenta oraz zmianą numeru NIP (B na C) w okresie współpracy z podatnikiem. Zdaniem organu jest to okoliczność, która powinna wzbudzić podejrzenie strony odnośnie prawidłowości zawieranych z danym kontrahentem transakcji. Nie jest nadzwyczajnym zjawiskiem zmiana nazwy firmy. Zauważyć wypada, że również działalność skarżącego ewaluowała – początkowo prowadził działalność rolniczą-gospodarstwo rolne, a dopiero później działalność handlową, jako A (zeznania M. S.).
Nadto, z zeznań świadka M. S. wynika także, że z osobami, które "stały" za B i C pierwsza współpraca została nawiązana wiele lat temu jeszcze, jako gospodarstwo rolne. Z akt sprawy nie wynika przy tym, żeby kiedykolwiek wcześniej pojawiły się jakieś wątpliwości, co do rzetelności tych kontrahentów, ewentualnie organy zakwestionowały legalność takich transakcji. Jeśli sporne transakcje były poprzedzone wieloletnią niezakłóconą współpracą, to poszukiwanie braku przezorności kupieckiej w nie odwiedzeniu siedziby węgierskiego kontrahenta wydaje się nietrafne, podobnie jak poszukiwanie tej okoliczności w braku pisemnej umowy. Należy też podnieść, że w zakresie wcześniejszych transakcji z B ich prawidłowość była przedmiotem czynności sprawdzających, które nie wykazały żadnych uchybień. Zresztą z zeznań M. S. wynika, że działalność, którą prowadzi A polegała na poszukiwaniu kontrahentów na portalach internetowych (bądź kontrahenci sami znajdowali A), a nie na "trzymaniu się" stałych odbiorców. Stali odbiorcy, regularne dla nich dostawy mogłyby uzasadniać zawieranie umów o współpracę, tyle że model prowadzenia działalności handlowej przez skarżącego był inny.
Zdaniem Sądu, organy błędnie oceniły również znaczenie posiadania przez każdy z transportów warzyw zrealizowanych przez firmę skarżącego numeru EKAER nadawanego przez węgierską administrację podatkową. Okoliczność, że owe numery do listów przewozowych CMR podawali skarżącemu węgierscy kontrahenci nie ma znaczenia, tym bardziej, że nie zakwestionowano prawdziwości tych danych (autentyczności numerów EKAER znajdujących się na listach CMR). Wydaje się naturalnym, że owe numery podawał skarżącemu węgierski kontrahent, skoro numery te nadaje węgierska, a nie polska administracja podatkowa. Mają one szczególne znaczenie dla oceny staranności kupieckiej, bowiem zasadnie wskazują na przejrzystość podatkową transakcji, opisując przebieg usługi oraz jej strony. Numer EKAER jest wymagany podczas kontroli podatkowo-celnej, podczas której badana jest zgodność tego numeru ze stanem faktycznym. Za przewożenie towarów nieposiadających w pełni udokumentowanego miejsca pochodzenia można otrzymać mandat w wysokości 40% wartości towaru, organy kontrolne mogą też konfiskować towary do wysokości kary, nałożyć plomby na pojazd i dokonać jego unieruchomienia (zajęta ruchomość ulegnie odtransportowaniu), a w przypadku towarów spożywczych nawet podjąć decyzję o ich zniszczeniu (http://[...]). Zbagatelizowanie przez organy podatkowe okoliczności związanych z posiadaniem przez każdy transport numeru EKAER narusza zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Trudno sobie wyobrazić, żeby zarejestrowana przez obcą administrację skarbową transakcja/transport mogły być związane z oszustwem na gruncie przepisów VAT, tym bardziej że stronie znane były surowe konsekwencje, które wiążą się z niezgłoszeniem transportu towarów węgierskiej administracji (co potwierdziła w swym zeznaniu M. S.).
Podobny charakter ma pominięcie istotnej okoliczności, jaką było uiszczanie należności przez kontrahentów węgierskich przelewami bankowymi z kont na tych kontrahentów zarejestrowanych na konto skarżącego. Ta okoliczność również wskazuje na przejrzystość transakcji (w 91 na 99 wypadków płatności były dokonywane przelewami), zwykle bowiem transakcje związane z oszustwami na gruncie przepisów VAT są dokonywane gotówkowo.
W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien po wtóre ocenić okoliczności odnoszące się do takich faktów jak - wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie płatności przez węgierskie firmy, wykazy potwierdzające nadanie numerów EKAER uzyskane od węgierskiej administracji indywidualnie dla każdej ze zrealizowanych dostaw, faktury wystawione przez firmy spedycyjne, faktu, że kontrahenci skarżącego w dacie dokonywania spornych transakcji byli zarejestrowani, jako podatnicy VAT i legitymowali się ważnym numerem rejestracyjnym VAT UE, współpraca była długoletnia i we wcześniejszych latach nie zostały stwierdzone nieprawidłowości. Organ będzie zobowiązany także przedstawić przekonujące okoliczności przemawiające za niezachowaniem należytej staranności kupieckiej przez skarżącego. Ponadto informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej pochodzą z 2017 roku, w tej sytuacji należałoby rozważyć, czy nie istnieje potrzeba uzupełnienia i aktualizacji tych danych.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.
O kosztach postępowania, w myśl art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., orzeczono w pkt 2 sentencji.
db