I FSK 848/21

I FSK 848/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 440/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-10-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 440/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 440/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NŚUC-S, organ podatkowy) z 4 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. i w punkcie pierwszym wyroku – uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszoinstancyjną z 1 sierpnia 2019 r. i umorzył postępowanie w sprawie, a w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzją z 4 lutego 2020 r. NUC-S w K. utrzymał w mocy własną decyzję z 1 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów u usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.
W 2017 r. skarżąca realizowała umowę nr [...] z 8 października 2012 r. zawartą w wyniku przetargu nieograniczonego pomiędzy Skarbem Państwa – G. Oddział w W. a Konsorcjum firm S. sp. z o.o. (Lider) i W.S.A. (Partner).
Przedmiotem umowy było: bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie drogi ekspresowej [...] w m. M.i wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym drogi ekspresowej w ciągu 72 miesięcy w latach 2012-2018, zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie. Wynagrodzenie z tytułu umowy miało być wypłacane w oparciu o roczną, ryczałtową kwotę wynagrodzenia z formularza cenowego z oferty wykonawcy, płatną w 12 równych miesięcznych ratach rozliczeniowych dla każdego z odcinków po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), na podstawie podpisanego protokołu kontroli jakości. W ramach ceny ryczałtowej wykonawca miał zapewnić utrzymanie drogi ekspresowej S8 na wskazanym w umowie odcinku, w tym również obiektów inżynierskich, dróg dojazdowych i wszelkich urządzeń towarzyszących. W formularzu cenowym, stanowiącym część SIWZ, G. wskazała jako właściwą dla całości zamówienia stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Formularz ten został następnie zmieniony wskutek zapytań wykonawców w taki sposób, że do części wymienionych usług zastosowano stawkę VAT 8% (usługi: odśnieżania, usuwania oblodzenia, usuwania chwastów, utrzymania trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia i sprzątania, usługi ekologiczne), zaś do pozostałych zaproponowano stawkę 23% (usługi: konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty w zakresie naprawy dróg i roboty odwadniające, eksploatacji mostów, konserwacji i naprawa oświetlenia drogowego).
Zdaniem organu, usługi świadczone przez spółkę na podstawie przedstawionej umowy stanowiły świadczenie złożone (usługę kompleksową), podlegające w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT 23%. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, przyczyną określenia zobowiązań podatkowych skarżącej spółce w podatku od towarów i usług w wysokościach innych niż to wynika z jej deklaracji VAT-7 było ustalenie, że spółka zastosowała preferencyjną stawkę VAT 8% dla robót i usług kompleksowego utrzymania dróg i obiektów inżynierskich, co było sprzeczne z treścią przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 2 oraz w zw. z poz.174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) oraz wadliwie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego, niezgodnie z treścią art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u.
1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzje poprzedzającą z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia przepisu postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu Sąd zwrócił uwagę na decydujący moment zawierania kontraktu długoterminowego jako ten, w którym podatnik kalkuluje swe przedsięwzięcie, ocenia jego opłacalność i planuje pod każdym względem (finansowo, kadrowo i materiałowo). Na gruncie niniejszej sprawy jest bezsporne, że w stosunku do grupy podatników wykonujących analogiczne co skarżąca w tej sprawie usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", wydawane były znane powszechnie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wskazujące jednolicie, że usługi te należy traktować na gruncie VAT jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Takiej też kwalifikacji wymagał od kontrahentów zamawiający, jakim była G. Zamawiający, będący w tym przypadku organem państwowym, ma obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty. Określenie w treści oferty wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz obliczenie w oparciu o tę stawkę podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty. Stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty (wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z 2010-11-04, [...]).
Sąd podkreślił, że na kanwie niniejszej sprawy mamy zatem sytuację, w której organy państwowe przyczyniły się do przekonania skarżącej o prawidłowym zaklasyfikowaniu usług objętych sporną umową i prawidłowym ustaleniu zobowiązań w VAT, a obecnie, już po wygaśnięciu kontraktu, zmieniają jego warunki i orzekają o zwiększeniu obciążeń podatkowych i to w sytuacji, gdy podatnik nie jest już w stanie powetować sobie obciążenia, którego nie uwzględniał kalkulując opłacalność kontraktu i rozważając przystąpienie do przetargu. W ocenie Sądu nie stanowią przeciwwagi dla tych poglądów argumenty organu o tym, że do skarżącej nie była kierowana żadna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, że w spółce nie przeprowadzono w trakcie realizacji kontraktu kontroli, która potwierdziłaby prawidłowość rozliczenia VAT, a G. nie jest organem podatkowym. Jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji tego rodzaju usług w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Zdaniem Sądu był to wystarczający powód do wywołania przeświadczenia, że oferta w postępowaniu przetargowym została prawidłowo skonstruowana co do stawki podatkowej w VAT. Co prawda G. nie jest organem podatkowym, ale jej obowiązki w zakresie weryfikowania ofert, w tym co do sposobu opodatkowania usługi, wynikały z przepisów obowiązującego wówczas prawa i to również należy uwzględnić przy ocenie, czy oczekiwania spółki co do sposobu opodatkowania oferowanej przez nią usługi były uzasadnione. Przeprowadzenie kontroli w spółce w trakcie realizacji kontraktu z wynikiem pozytywnym mogłoby być argumentem wzmacniającym prezentowane tu stanowisko, ale jej brak go nie przekreśla. I tak byłaby to okoliczność zaistniała już po zawarciu wieloletniego kontraktu, a decydujące znaczenie należy przypisać tej chwili.
Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, w myśl którego pozostawienie opodatkowania spornej usługi w takim kształcie, jaki przyjęto w kontrakcie i jaki wynika z deklaracji VAT-7 naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Nie zgadza się dlatego, że byłoby to równoznaczne z przerzuceniem skutków błędów organów państwowych na podatnika i organ nie powinien twierdzić w takim przypadku, że wymagają tego zasady powszechności i równości opodatkowania.
Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,
- art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że zachodzi konieczność umorzenia postępowania w sprawie,
- art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku,
- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 120 O.p. wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli - dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił określając spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.
Wskazując na te naruszenia, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi. Ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz – w każdym z przypadków – zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p.
3.2. Organ w ramach ww. zarzutów kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który swoje rozstrzygnięcie oparł na zasadzie zaufania (uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co zdaniem tego organu nie tylko pozostaje w sprzeczności z art. 121 § 1 O.p., ale również art 120 O.p.
Zdaniem organu podatkowego ochronę wynikającą z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) wyrażającą się uwzględnieniem uzasadnionych oczekiwań podatnika, daje podatnikowi jedynie zastosowanie się do wydanej względem niego indywidualnej interpretacji podatkowej (bądź interpretacji ogólnej), której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Organ wskazuje w tym zakresie, że kwestia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji podatkowej uregulowana została w art. 14m O.p. i dotyczy jedynie takiej sytuacji, gdy interpretacja do której podatnik się zastosował kształtując swoje zobowiązanie podatkowe została zmieniona lub uchylona, stwierdzono jej wygaśnięcie albo nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie w stosunku do spółki nie została wydana interpretacja indywidualna ani też nie została przeprowadzona kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po jej stronie jakichkolwiek oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Tym samym zdaniem organu, nie można zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego samego przedmiotu. Interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje. Jednocześnie skarżący organ podnosi, że okoliczności sprawy, w której był wydany wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 494/17), na który powołał się w tej sprawie Sąd pierwszej instancji były odmienne niż w niniejszej sprawie, gdyż bezspornym jest, że w stosunku do skarżącej nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej spółki jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT.
Ponadto organ wskazuje, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, gdyż musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu wskazanej w art. 120 O.p. Zezwolenie skarżącej spółce na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84).
3.3. Powyższa argumentacja skarżącego organu nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż kwestie podnoszone przez organ dla uzasadnienia swojego stanowiska były przedmiotem analizy w ramach wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17), którego motywami kierował się Sąd pierwszej instancji.
3.4. Przede wszystkim NSA w ww. wyroku podniósł, że w okolicznościach takich jak w tej sprawie, w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasady legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, dominująca w tym zakresie argumentacja organów podatkowych, akceptowana dotychczas w dużej części orzecznictwa sądów administracyjnych, prezentowana również w rozpatrywanej w tej sprawie skardze kasacyjnej, sprowadza się do stwierdzenia nadrzędności zasady legalizmu (art. 120 O.p.) nad zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), czyli de facto niestosowania tej ostatniej. Skutkuje to tym, że organy podatkowe swoimi powszechnie znanymi interpretacjami oraz stosowaną praktyką orzeczniczą, mogą podatnika podejmującego się długoletnich zobowiązań kontraktowych, utwierdzać w prawidłowości jego działania co do wykładni prawa podatkowego i jego stosowania, po czym zmieniając – w dłuższej perspektywie czasu - wyrażany w danym zakresie pogląd prawny - obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Tym samym stanowi to dla organów podatkowych pełne przyzwolenie, aby - z powołaniem się na realizację zasady legalizmu - skutki wadliwości swojego działania w sposób nieograniczony mogły przenosić na podatników, z pełnymi dla tych ostatnich konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy.
3.5. Takie podejście do przedmiotowego problemu godzi jednak w powszechne poczucie sprawiedliwości. W myśl paremii aequitas sequitur legem sprawiedliwość powinna rządzić również prawem, a prawo, aby móc być prawem, powinno być sprawiedliwe. Niestety, z uwagi na fakt, że sprawiedliwość uznawana jest za kategorię filozoficzną, wobec czego nadaje się jej obecnie zasadniczo symboliczny walor, pomija się, że ma ona również normatywny wymiar. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny, niezawisły sąd. Ustanowione w art. 45 Konstytucji RP prawo każdego do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy należy rozumieć jako prawo nie tylko do tego, aby sprawa została rozpatrzona zgodnie z wymaganiami właściwego postępowania, ale również by końcowy efekt jej zastosowania był sprawiedliwy. Konstytucja gwarantuje więc prawo do sprawiedliwego wyroku jako ideału rozstrzygnięcia, do osiągnięcia którego powinny dążyć sądy.
3.6. Na gruncie prawa podatkowego jedną z gwarancji zapewnienia podatnikowi realizacji sprawiedliwego rozstrzygnięcia stanowi właśnie zasada zaufania (uzasadnionych oczekiwań), której uregulowanie w art. 121 § 1 O.p. nie daje jednak podatnikowi w konfrontacji z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) normatywnej ochrony, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, w której spółka, zawierając 8 października 2012 r. umowę w ramach przetargu nieograniczonego ze Skarbem Państwa – G. Oddział w W., w zakresie klasyfikowania spornej usługi jako odrębnych czynności, stanowiącego podstawę do rozliczenia VAT za okresy rozliczeniowe od 2012 r. do 2018 r. (72 miesiące), opierała się na utrwalonej w tym okresie wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał także Zamawiający (G.) [por. np. interpretacje podatkowe wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. (ILPP2/443- 1536/11-4/MN), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. (iPPP2/443-720/13/ICz) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. (IPPP2/443-1009/13-3/BH)]. W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (por. np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).
Dopiero od 2014 r. zaczęła następować zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W dniu 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 r., nr IPPP3/443-646/12-4/SM, stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jak stwierdził sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami G., prezentowany obecnie powszechnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2017 r. sygn. I FSK 344/15. Poprzednio niektóre sądy administracyjne prezentowały całkiem odmienne stanowisko w tym zakresie, jak np. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 497/13), w którym nie zgodzono się z podatnikiem dowodzącym, że w analogicznych co w tej sprawie okolicznościach faktycznych, ma miejsce świadczenie złożone (kompleksowe) stwierdzając, że "W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania w systemie "US" autostrady A-4 na odcinku od węzła J.do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług."
3.7. Co jednak w dalszej kolejności istotne, organy podatkowe, zmieniając swoją wykładnię i praktykę o 180 stopni i uznając, że przedmiotowe kontrakty spełniają kryteria tzw. usług kompleksowych opodatkowanych stawką 23%, ponownie popadły w całkowite uproszczenie tej problematyki poprzez pominięcie rozróżnienia kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym oraz kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym (konkretna usługa realizowana jest na zlecenie zamawiającego po cenie kosztorysowej). Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy stawały każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim zakresem wszystkie/większość/kilka elementów drogi jest usługą kompleksową, uznając że celem nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść załącznika nr 3 do u.p.t.u. nie może być inna jak 23%. Na wadliwość znowuż tej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z dnia 26 stycznia 2021 r. - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego. Tym samym ponownie taką praktyką (do 2021 r.) narażono kolejną grupę podatnikowi stosujących się w przypadku kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej wykładni i praktyki organów podatkowych.
3.8. Akceptowanie zatem przez Sąd takiej praktyki organów państwowych (podatkowych), które swoją wykładnią i praktyką stosowania prawa podatkowego wprowadzają działających w dobrej wierze podatników w błąd przy zawieraniu przez nich długoterminowych zobowiązań usługowych na rzecz centralnego organu państwowego, na określonych w kontrakcie przetargowym zasadach finansowych, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych, pozostawałoby – w przypadku pominięcia tej okoliczności i obciążenia podatników konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy - w całkowitej sprzeczności ze sprawiedliwym rozpatrzeniem sprawy w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP. Podatnik bowiem zgodnie z zasadą zaufania ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy podatkowe poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne (podatkowe) swoich długoterminowych decyzji kontraktowych - zwłaszcza takich, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu ww. praktykę podatkową. W takie sytuacji zadaniem sądu, mającego na uwadze, w konkretnych okolicznościach danej sprawy, zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, jest udzielenie podatnikowi stosownej ochrony prawnej, która w przypadku okoliczności tej sprawy wyraża się jego zwolnieniem od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane skarżącej w momencie zawierania kontraktu interpretacje podatkowe Ministra Finansów, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%.
3.9. Za powyższym stanowiskiem przemawia również fakt, że Zamawiający (G.) - będący w tym przypadku organem państwowym - mając obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty, określał w treści oferty – zgodnie zresztą z interpretacjami organów podatkowych - błędne stawki podatku VAT, kwalifikując przedmiotowe usługi jako podlegające odrębnemu opodatkowaniu, a nie jako usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23 %. Należy przy tym pamiętać, że określenie przez podmiot składający ofertę nieprawidłowej stawki VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty, gdyż stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy (uchwała z dnia 20 października 2011 r., III CZP 52/11), określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki (art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych, jedn. tekst: Dz.U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).
3.10. Zawarty w takich okolicznościach długoletni kontrakt (6 lat) był obowiązujący dla wykonawcy co oznacza, że podatnik nie mógł po zmianie wykładni i praktyki przez organy podatkowe w przedmiotowym zakresie, zmienić jednostronnie ustalonego sposobu rozliczenia (ceny) i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką (23% zamiast 8%), gdyż byłoby to wbrew umowie i Zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od zmian ustawowych, podczas gdy taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca, lub wykazania nieistotności aneksowanej zmiany, o co byłoby trudno w przypadku zmiany ceny kontraktu; G. zresztą jeszcze w połowie roku 2017, mimo informacji wykonawców co do stanowiska Ministra Finansów odnośnie kompleksowego charakteru przedmiotowych usług i postulowania ich opodatkowania stawką 23%, odmawiała zmiany treści SIWZ w powyższym zakresie: np. por. Pismo G. Oddział K. z 14 kwietnia 2017 r., nr [...].Ponadto mieć należy na uwadze, że wykonawca składający ofertę na zawarcie długoterminowego zobowiązania kontraktowego, czynił to z uwzględnieniem stosownej zyskowności oraz możliwości wygrania przetargu ofertowego. Zmiana w takiej sytuacji warunków finansowych (cenowych) podpisanego kontraktu, skutkować musi całkowitą nieopłacalnością takiego kontraktu, rzutując na kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy, skoro w perspektywie długoterminowej, miałby on ponieść ciężar nieskalkulowanego w tej sytuacji VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie.
Trafnie zatem w tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na decydujący moment zawierania kontraktu długoterminowego jako ten, w którym podatnik kalkuluje swe przedsięwzięcie, ocenia jego opłacalność i planuje pod każdym względem (finansowo, kadrowo i materiałowo).
3.11. Działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych, należy uznać za działanie w dobrej wierze usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego. Zasada zaufania podmiotów gospodarczych do znanej im jednolitej wykładni przez wyspecjalizowane organy podatkowe prawa podatkowego w zakresie danego zagadnienia, przekładającej się na powszechnie akceptowalną przez te organy praktykę stosowania prawa w ramach dokonywanych kontroli podatkowych i realizacji zwrotów podatkowych, stanowiło dla podatników takich jak skarżąca spółka gwarancję prawidłowości prognozowania swoich działań. Za zdecydowanie zatem naruszającą zasadę zaufania uznać należy sytuację niespodziewanej dla wykonawców usług utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" zmiany prezentowanych dotychczas interpretacji podatkowych odnośnie tego zagadnienia, której w danych okolicznościach podatnik nie mógł przewidzieć podejmując się długoletnich zobowiązań, których może by nie podejmował lub kształtował odmiennie gdyby miał podstawy przypuszczać, że do takiej zmiany dojdzie, zwłaszcza gdy w sposób istotny rzutuje ona na jego nie tylko kondycję finansową, lecz w ogóle częstokroć możliwość dalszego funkcjonowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
3.12. Nie ma także podstaw do uznania, że zasada zaufania może znaleźć zastosowanie jedynie odnośnie tych podatników, co do których wydano interpretację podatkową. Trafnie bowiem w tym przypadku stwierdził Sąd pierwszej instancji, że jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji spornych w tej sprawie usług (jako odrębnie opodatkowanych) w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Tym samym można uznać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że gdyby strona wystąpiła w tym czasie o stosowną interpretację, otrzymałaby ją w analogicznym brzmieniu co inne podmioty realizujące przedmiotowe usługi autostradowe. Ponadto Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest w okolicznościach niniejszej sprawy teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi (patrz: interpelacja posła G. W. z 11 grudnia 2017 r. nr 18045 do Ministra Finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla G.). Zasadę równości naruszałoby w tych okolicznościach, stosowanie właśnie zasady zaufania jedynie do tej grupy podatników, którzy odnośnie tych usług wystąpili z wnioskami o wydanie interpretację, z pominięciem tych podatników, którzy w analogicznych warunkach biznesowych stosowali się do tych znanych im interpretacji, warunki których, w zakresie VAT, wymagane były wobec nich przez zamawiający podmiot państwowy (Skarb Państwa).
3.13. W świetle powyższego, szczególnego podkreślenia w okolicznościach tej sprawy wymaga stwierdzenie, że podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, działając w zaufaniu do organów państwa działających w imieniu Skarbu Państwa (organów podatkowych oraz G.), w oparciu o utrwaloną wykładnię i praktykę stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, potwierdzoną warunkami przetargowymi wymaganymi przez G., co niewątpliwie dawało podstawę do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że sposób opodatkowania rzeczonych usług w długoletniej perspektywie w pełni odpowiada prawu. Godziłoby zatem w zasadę zaufania do państwa i sprawiedliwego rozstrzygnięcia przerzucenie na podatnika konsekwencji prawnych (finansowych) wadliwej, jak w perspektywie czasu okazało się, wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez wyspecjalizowane podmioty reprezentujące Skarb Państwa, w oparciu o którą podatnik zobowiązał się na rzecz państwa świadczyć długoletnie zobowiązanie do świadczenia usług. Państwo musi brać odpowiedzialność za działanie swoich organów i nie powinno na obywateli i podmioty gospodarcze przerzucać skutków finansowych dokonywanej w majestacie prawa wykładni prawa podatkowego, w oparciu o którą podmioty te kształtują swoje długoterminowe zobowiązania usługodawcze na rzecz Skarbu Państwa, a która z upływem lat uznana została za wadliwą. Takie też stanowisko wyraził już NSA nie tylko w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17), lecz również w wyroku z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17) stwierdzając, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby jednostki samorządu terytorialnego dokonujące odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosiły tego konsekwencje i były - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mającą miejsce po wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - zobligowane do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (por. też wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, punkty 34 do 38).
3.14. Powyższe względy decydują o nieuwzględnieniu zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art 120 O.p., jako niezasadnych.
3.15. Nie ma też żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok nie został wydany wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, jak również w sposób w pełni prawidłowy przedstawiono w nim stan sprawy i wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd jednoznacznie stwierdził, że uzasadniony jest zarzut skargi podnoszący naruszenie przepisu postępowania - art. 121 § 1 O.p, powodujący konieczność jej uwzględnienia. W sposób prawidłowy również przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a.
3.16. W świetle powyższego, mając na uwadze niezasadność zarzutów sformułowanych przez organ w skardze kasacyjnej, skargę tę na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)