I FSK 846/20

I FSK 846/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 463/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 33 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 463/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW1.4253.15.2018.3.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 463/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 8 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW1.4253.15.2018.3.TG w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec K. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2013 r.
Następnie postanowieniem z 17 października 2017 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec oraz maj 2013 r.
W toku ww. postępowania NUS decyzją z 27 sierpnia 2018 r. zabezpieczył przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, na majątku Skarżącego przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec 2013 r. Od wskazanej decyzji Skarżący złożył odwołanie.
DIAS decyzją z 18 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 27 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy wskazał, że dane zgromadzone przez Organ pierwszej instancji w toku czynności kontrolnych uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika stosownie do treści art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").
DIAS wskazał, że w toku kontroli NUS ustalił, że Strona w kontrolowanym okresie zakupiła sprzęt elektroniczny na podstawie faktur zakupu od firmy R.T. M-S.. W związku z wnioskiem NUS o przeprowadzenie kontroli w firmie R.T. M-S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń transakcji ze Skarżącym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola udzielił odpowiedzi, że transakcje zawarte pomiędzy ww. podatnikami były przedmiotem działań skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Czynności dokonane przez R. T. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych w zakresie obrotu towarami nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż za takie nie można uznać czynności wykonywanych w celu nadużyć podatkowych. W związku z powyższym stwierdzono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. T. M.-S. na rzecz Skarżącego nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, kreując obowiązek zapłaty, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że w styczniu 2013 r. Strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 21 stycznia 2013 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. z tytułu montażu klimatyzacji w klinice M. w L., montaż klimatyzacji.
W związku z wnioskiem NUS o przeprowadzenie kontroli w firmie T. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń transakcji udokumentowanej fakturą wraz z ustaleniem źródła pochodzenia usługi do pierwszego kontrahenta. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie poinformował, że postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania kontrolnego nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych z uwagi na brak kontaktu ze spółką. W związku z brakiem dostępu do ksiąg, dokumentów źródłowych, brakiem kontaktu z podatnikiem, brakiem zweryfikowania prawidłowości wykazanego podatku należnego, przyjęto kwoty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w wartościach zadeklarowanych przez podatnika. Ponadto nie uznano w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono również, że w zarządzie spółki T. Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. widniał R. T.
W ocenie Organu podatkowego ustalenia dokonane przez NUS świadczą o zbywaniu majątku, z którego można by w znacznej mierze zaspokoić wierzycieli i potwierdzają, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, stanowiąca przesłankę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p.
Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko DIAS, że wskazane w skardze przepisy nie zostały przez Organ podatkowy naruszone, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, prawidłowo oceniony i wystarczający dla stwierdzenia, że wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu wskazanych kwot na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy prawidłowo wskazał na okoliczności uzasadniające twierdzenie, że przyszłe zobowiązanie może nie być wykonane. Należą do nich: zbycie niezabudowanej działki tuż po doręczeniu protokołu kontroli i przed wszczęciem postępowania podatkowego; darowizna lokalu mieszkalnego w Warszawie żonie i synowi tuż po wszczęciu kontroli; podobnie w przypadku innych środków trwałych, tj. 5 komputerów, 14 samochodów, gwintownicy – sprzedaż w toku kontroli lub postępowania podatkowego, albo amortyzacja w znacznym stopniu.
W ocenie WSA w Warszawie wbrew twierdzeniom Skarżącego DIAS czynił starania celem uzyskania informacji o aktualnym stanie majątkowym Strony. Wysyłane w tym zakresie wezwania do Strony okazały się bezskuteczne, nawet, gdy doręczono je pełnomocnikowi Strony. Ponadto DIAS przeanalizował informacje zawarte w dostępnych mu źródłach danych/systemach, tj. czynności majątkowe Strony, bazę Ksiąg Wieczystych, czy CEPiK. W ocenie Sądu pierwszej instancji DIAS zasadnie zauważył, że Strona nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku, w szczególności w odwołaniu, czy w skardze.
WSA w Warszawie podniósł nadto, że znamienna w sprawie także jest zmiana siedziby Strony na wirtualne biuro. Mieszkanie, w którym znajdowała się pierwotnie siedziba zostało darowane żonie i synowi tuż po wszczęciu kontroli. Podstawę do wydania zaskarżonej decyzji DIAS stanowił również charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, m.in. ujawnienie okoliczności wskazujących na to, że kontrahent Skarżącego wystawił na jego rzecz faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, a wywołujące obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżący mógł uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Przy czym Skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji DIAS naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:
1) obrazę przepisów prawa materialnego a mianowicie:
a) art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stan obawy niewykonania zobowiązania może nawiązywać do zdarzeń poprzedzających wydanie decyzji o zabezpieczeniu o 2-3 lat (nieistniejących w chwili orzekania i historycznych), gdy przez ten okres Organ podatkowy nie dokonywał zabezpieczeń na majątku podatnika i nie widział żadnego ryzyka niewykonania zobowiązań,
2) obrazę przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:
a) art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku na podstawie stanu rzeczy nieistniejącego w dacie orzekania, w tym orzekanie na podstawie dowodów nielegalnych w myśl wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 16 października 2019 r. (sygn. akt: C-189/18), lub orzekanie z pominięciem istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie niewskazanie, że:
– zabezpieczenie należności wyłącznie do kwoty 12.000 zł było skutkiem niezajęcia wszystkich rachunków bankowych podatnika przez sam organ (organ nie zajął w 2018 r. rachunku bankowego w banku P., M. etc.),
– postępowanie podatkowe wszczęte wobec R. T. zostało umorzone,
– decyzja z 30 czerwca 2015 r. wydana wobec T. sp. z o.o., odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola udzielona na zapytanie Organu podatkowego postępowanie lub informacja od czeskiej administracji podatkowej - nie stanowią dowodu prawnie dopuszczalnego,
b) art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez nieodniesienie się do istoty stawianych w skardze zarzutów wskutek błędnego uznania, że zaistniały przesłanki niweczące taki obowiązek (nierozpoznanie istoty sprawy).
5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.
6.2. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać w tym miejscu, ze co do zasady wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwala 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji, pod normę prawną zrekonstruowanego, konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skuteczny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował zaistniały w sprawie spór i dotyczące go kwestie. Twierdzenie Strony, że rozstrzygając sprawę nie rozpoznał jej co do istoty jest błędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Argumentacja Skarżącego stanowi w tym przypadku polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzającą do podważenia stanu faktycznego opisanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie ustosunkowanie się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (pow. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 1069/22).
6.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych, przedstawionych przez Stronę zarzutów, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego były one bezpodstawne. Istota zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec 2013 r.
Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te na mocy odesłania zawartego w art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej.
Odnotować w tym miejscu również należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stanowiła przedmiot analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że jakkolwiek samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Trybunał Konstytucyjny zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero, jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny, "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą zatem wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Punktem odniesienia dla oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1796/23).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistnienie uzasadnionej obawy dotyczącej niewykonania zobowiązania podatkowego, znalazło swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym w sprawie stanie faktycznym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez Organ podatkowy okoliczności faktyczne uprawdopodobniały możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to w przedmiotowej sprawie: zbycie niezabudowanej działki tuż po doręczeniu protokołu kontroli i przed wszczęciem postępowania podatkowego; darowizna lokalu mieszkalnego w Warszawie żonie i synowi tuż po wszczęciu kontroli; podobnie w przypadku innych środków trwałych, tj. 5 komputerów, 14 samochodów, gwintownicy – sprzedaż w toku kontroli lub postępowania podatkowego, albo amortyzacja w znacznym stopniu.
Warto w tym miejscu podkreślić za Sądem pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom Strony DIAS czynił starania celem uzyskania informacji o aktualnym stanie majątkowym Strony. Wysyłane w tym zakresie wezwania do Strony okazały się jednak bezskuteczne, nawet, gdy doręczono je pełnomocnikowi Strony. Dokonując ustaleń dotyczących stanu majątkowego Strony Organ podatkowy analizował informacje zawarte w dostępnych mu źródłach danych / systemach, tj. czynności majątkowe Strony, bazę Ksiąg Wieczystych, czy CEPiK. Nadto Strona nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku, w szczególności w odwołaniu, czy w skardze.
Zauważyć należy, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego Strony jedynie w kwocie ponad 12 tys. zł, gdy tymczasem przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego wynosi ponad 450 tys. zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości ponad 200 tys. zł. Strona w tym kontekście twierdzi, że zajęcia zabezpieczającego wierzytelności dokonano z rachunków bankowych Strony prowadzonych przez G. S.A., N. S.A., D. S.A. i S. S.A., jednak nie zajęto rachunków w bankach P. oraz M., które posiadał Skarżący, przez co w ocenie Strony ich relacja do ogółu "zobowiązania" jest nieprawdziwa, gdyż opiera się nie tyle na rzeczywistości, co na bezczynności samego organu egzekwującego zobowiązanie. Twierdzenia te w istocie stanowią polemikę z faktem zajęcia zabezpieczającego konkretnej kwoty pieniędzy, z której można wywnioskować, że Strona w istocie zarzuca opieszałość organom podatkowym, bo mogły one zając większą kwotę, a tego nie uczyniły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta jest niezrozumiała, wynika z niej bowiem nie tyle, że zabezpieczenia dokonano bezzasadnie, co dokonano go na zbyt małej kwocie wskutek zaniedbania ze strony organów podatkowych. Nie sposób uznać, by twierdzenie to przemawiało na korzyść Strony, która dąży do zniesienia zabezpieczenia na jej majątku.
Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, na to, że podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowi również charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, tj. ujawnienie okoliczności wskazujących na to, że kontrahent Skarżącego wystawił na jego rzecz faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości, a wywołujące obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona co prawda twierdzi, że cyt. "z przekazanych skarżącemu informacji wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone względem R. T. zostało umorzone", podając w wątpliwość to, na ile fikcyjne mogą być faktury, na których to dotyczące postępowanie zostało umorzone, jednak poza tym twierdzeniem nie przytacza ona żadnych argumentów i dowodów, które w jakikolwiek sposób mogłyby uzasadniać jej stanowisko – przede wszystkim jakichkolwiek informacji dotyczących wskazanego postępowania prowadzanego wobec R. T.
Dodatkowe twierdzenia Strony, że stan obawy niewykonania zobowiązania może nawiązywać do zdarzeń poprzedzających wydanie decyzji o zabezpieczeniu o 2-3 lat, gdy przez ten okres Organ podatkowy nie dokonywał zabezpieczeń na majątku Strony, nie widząc żadnego ryzyka niewykonania zobowiązań są co najmniej wybiórcze. Skarżący nie bierze bowiem pod uwagę czasu trwania stosownego postępowania i tego, że okoliczności brane pod uwagę przez organy podatkowe wymagają stosownego zbadania, wymagającego czasu. Samo zaś wskazanie na historyczność okoliczności wskazanych przez Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu nie bierze pod uwagę, wydarzenia wskazane przez DIAS niewątpliwie miały miejsce jakiś czas przed wydanie zaskarżonej decyzji, jednak sam mechanizm, który stał za nimi uprawdopodabniał, że Strona może w łatwy sposób pomniejszyć swój majątek utrudniając a nawet uniemożliwiając wykonania przez nią ciążącego na niej zobowiązania podatkowego.
W kontekście powyższego zauważyć należy, że dla potrzeb uzasadnienia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżący mógł uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Tym samym stanowisko Strony, że doszło do orzeczenia podstawie dowodów nielegalnych w myśl wyroku Trybunału z 16 października 2019 r. (sygn. akt: C-189/18), należało uznać za bezzasadne, albowiem wskazane powyżej okoliczności w wystarczający sposób w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawdopodabniały istnienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony.
W świetle powyższego za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.
7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) I. Najda-Ossowska A. Nita.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA