I FSK 845/23

I FSK 845/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 322/22 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-12-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 190 par. 1 i 2, art. 123 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,  art. 180 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 322/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 322/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G.Sp. z o.o. w G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 23 maja 2022 r., nr 2601-IOV-1.4103.22.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, zamieszczonym w CBOSA. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia legalności odliczenia przez Spółkę kwot naliczonego podatku od towarów i usług określonych w fakturach wystawionych przez dwóch kontrahentów tego podmiotu, tj. przez J. oraz 2) M.J. i Wspólnicy M. Spółka Jawna. W tych szczególnego rodzaju rachunkach dokumentowano usługi odmulania stawów i łowisk, oczyszczania rowów wewnętrznych i opaskowych a także formowania wysp. Według organów podatkowych faktury te są natomiast puste, bo dokumentuje się w nich czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i jako takie nie mogą one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego Podatnika o wskazane przez obydwu kontrahentów Strony kwoty naliczonego podatku od towarów i usług.
W postępowaniu podatkowym kwestionowano także faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz V.sp. z o.o., dokumentujące wynajem sprzętu budowlanego. Organy podatkowe uznały te szczególnego rodzaju rachunki za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych i w konsekwencji dokonały w oparciu o nie wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie administracji podatkowej i oddalił skargę, skargę kasacyjną na ten judykat wniosła Spółka. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpiła ona o:
1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) i umorzenie postępowania,
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto, Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
I. naruszanie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Wg Spółki doszło do tego poprzez niezawiadomienie jej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wskutek czego została pozbawiona możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, w tym zadawania pytań przesłuchiwanym osobom. Wskazano w szczególności na świadka R.S., akcentując jednocześnie że o dacie czynności procesowej z jego udziałem Podatnik nie został powiadomiony;
2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:
a) niepodjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób ogólny, niewnikliwy i niewyczerpujący;
b) pominięcie przez Organ wniosków dowodowych Skarżącego, które mogły przyczynić się do ujawnienia istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, tj.
-) pominięcie przez Organ dowodu na dojazd serwisanta do koparki, która była wynajęta do prac poza gospodarstwem, za co Strona wystawiła faktury. Jak podkreślono, serwisant za dojazd do koparki przedstawił fakturę za wykonaną usługę i wskazał w niej ilość kilometrów, co dowodzi to, że nie mógł on dojechać do siedziby Spółki tylko znacznie bliżej, a więc poza siedzibę Strony;
-) pominięcie przez Organ dowodu z przesłuchania świadka J.P., który zeznawał przed sądem w niniejszej sprawie; w rzeczywistości - wbrew ustaleniom Organu – J.P. świadczył usługi polegające na odmulaniu stawów, które to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
-) pominięcie przez Organ dowodu z protokołu oględzin dokonanych przez kontrolujących na podstawie upoważnienia z 8 czerwca 2015 r.; protokół z tych czynności nie znajduje się w aktach sprawy;
c) pominięcie faktu, że Podatnik - wybierając wykonawców - działał w dobrej wierze, tj. w przekonaniu, że ci wykonawcy podzlecą wykonanie określonych prac podmiotom postępującym w sposób zgodny z przepisami prawa. Jak podkreślono, w toku postępowania pominięto istotną okoliczność, że Strona nie miała żadnego wpływu na działania wykonawców w zakresie wyboru podwykonawców, jak również na same czynności i działania dokonywane przez tych podwykonawców, zwłaszcza w obliczu okoliczności, że zlecone wykonawcom prace zostały wykonane w całości oraz zgodnie z umową. Jak podkreśliła Spółka, na skutek tego naruszenia błędnie uznano, że Strona wykazała brak należytej staranności, w konsekwencji czego nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego:
d) ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowego rozumowania oraz z doświadczeniem życiowym, a zwłaszcza w zakresie:
-) niedostrzeżenia przez pracowników C.T.czy T.B. innych firm i osób wykonujących prace na terenie gospodarstwa rybackiego prowadzonego przez Stronę. Jak podniesiono, gospodarstwo rybackie w samej tylko miejscowości G. zajmuje obszar ponad 363 ha, przy czym odległości pomiędzy poszczególnymi stawami w linii prostej sięgają nawet 4 km. Co więcej, prace prowadzone przez firmę T. B.oraz C.T. były prowadzone w jednej części gospodarstwa a prace wykonywane przez firmę J. Sp.J w innej części oddalonej w linii prostej o kilka kilometrów, zaś ukształtowanie terenu, mimo że leży na terenach nizinnych (jak wskazuje mapka wysokościowa) nie pozwala na to, aby móc dostrzec innych wykonawców. Z tego wywiedziono wniosek, że pracownicy przebywający w innej części gospodarstwa mogli nie widzieć podwykonawców wykonujących roboty w innej jego części. co nie stanowi w żadnym wypadku okoliczności nadzwyczajnej. Ta okoliczność została jednak pominięta przez Organ;
-) zeznań L.J., który wykonywał prace niewchodzące w zakres projektów rekultywacji stawów: stawy "G.". "W.". "M." nie były objęte zakresem projektu. Jak wyartykułowano, w przesłuchaniu z 10 kwietnia 2017 r. świadek wskazał, że nie uczestniczył w pracach na stawach "H.", "L.i", "K.". Z kolei, podczas przesłuchania 3 listopada 2017 r. zeznał on zupełnie inaczej. W przekonaniu Podatnika prowadzi to do wniosku, że w rzeczywistości świadek nie zna dobrze oznaczeń stawów i zapewne nie wie, gdzie znajduje się konkretny staw. Ta okoliczność i sprzeczność zeznań została jednak pominięta przez Organ;
-) pominięcie faktu, że rozmiar prac związany z rekultywacją stawów był ogromny i wymagał wielu godzin pracy. W związku z tym, pracownicy Spółki nie mogli świadczyć pracy na rzecz projektu, gdyż byli zaangażowani w prace związane z hodowlą ryb. Co więcej, pominięto fakt, że duża część pracowników w okresie zimowym przebywała na urlopach, a część przebywała na zwolnieniu lekarskim (w skardze kasacyjnej powołano konkretne przykłady ze wskazaniem nazwisk pracowników). Z tego Skarżący wyprowadził wniosek, że z początkiem każdego roku niemal nikt z pracowników nie był obecny w pracy, zaś w tym to okresie, tj. od października do kwietnia trwały prace związane z rekultywacją stawów;
-) przesłuchania świadków (pracowników spółki Gospodarstwo R.) w roku 2017, a więc niemal dwa lata po zakończonej inwestycji i przekazanych przez Skarżącą informacji o pracownikach do Organu I instancji. W tym kontekście podkreślono, że odłów jesienny stawów rozpoczyna się co roku o różnych porach, - raz odłowy rozpoczynały się pod koniec sierpnia, innym razem nawet na początku października. W przekonaniu Podatnika, tak częsta zmiana terminów rozpoczynania odłowów może prowadzić do tego, że pracownicy nie będą pamiętali dokładnych dat odłowów - daty odłowów są rejestrowane w dziennikach stawowych;
-) w ramach realizowanego programu modernizacji i rekultywacji stawów, stawy "K.", "S.", "Z." nie były włączone do zakresu prac dofinansowanych, a prace z nimi związane były wykonywane przez Skarżącego we własnym zakresie; w żadnym jednak wypadku, stawy te nie były włączone do zakresu prac dofinansowanych;
-) R.P.nie prowadził prac na koparce gąsienicowej - był on jedynie zaangażowany w wyciąganie koparki firmy zewnętrznej, która ugrzęzła na stawie "K.";
3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie się przez Organ wybiórczej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji tego zachowania ze zgromadzonych dowodów wyprowadzono twierdzenia, których przy właściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie sposób było z niego wywieść. Strona zarzuciła też tendencyjne postępowania prowadzenie przez Organ. Przejawiło się to przyjęciem wstępnego założenia i przyznawaniu wiarygodności jedynie dowodom potwierdzającym przyjęte założenie, przy pomijaniu bądź a priori odmawianiu przymiotu wiarygodności dowodom i faktom przeczącym tezie przyjętej przez Organ;
4) art. 180 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawioną podstaw odmowę przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Stronę:
-) na dojazd serwisanta do koparki, która była wynajęta do prac poza gospodarstwem, za co Skarżący wystawił faktury. Jak podkreślono, serwisant za dojazd do koparki przedstawił fakturę za wykonaną usługę i wskazał w niej ilość kilometrów, co dowodzi tego, że nie mógł on dojechać do siedziby Podatnika tylko znacznie bliżej, a więc poza siedzibę Strony;
-) z przesłuchania świadka J.P., który - jak to ujęto - zeznawał przed sądem w niniejszej sprawie. W tym kontekście Podatnik podniósł, że w rzeczywistości - wbrew ustaleniom Organu – J.P. świadczył usługi polegające na odmulaniu stawów, które to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
-) z protokołu oględzin dokonanych przez kontrolujących na podstawie upoważnienia z 8 czerwca 2015 r. Jak podkreślono, protokół z tych czynności nie znajduje się w aktach sprawy;
II. naruszanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez uznanie, że nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie kwestionowanych faktów, gdyż przedstawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tymczasem czynności zlecone przez Skarżącego jego wykonawcom zostały wykonane w całości. Podkreślono ponadto, że Strona, wybierając wykonawców, działała w dobrej wierze – w przekonaniu, że ci wykonawcy podzlecą wykonanie określonych prac podmiotom postępującym w sposób zgodny z przepisami prawa. W tym kontekście podkreślono, że w toku postępowania pominięto istotną okoliczność – to, iż Skarżący nie miał żadnego wpływu na działania wykonawców w zakresie ich wyboru, jak również na same czynności i działania dokonywane przez tych podwykonawców. zwłaszcza w obliczu okoliczności, że zlecone wykonawcom prace zostały wykonane w całości oraz zgodnie z umową.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej.
Jak już wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie, w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zaistniały dwa zagadnienia sporne. Należy do nich kwestia zasadności określenia Spółce podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zagadnienie legalności wydania w odniesieniu do niej deklaratoryjnego rozstrzygnięcia w zakresie kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Znamienne jest przy tym to, że w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego podniesionego w skardze kasacyjnej, Podatnik odwołuje się do kwestii dowodowych dotyczących obydwu tych zagadnień spornych. Zarzucając Sądowi I instancji (a także organom podatkowym) obrazę regulacji materialnoprawnej nawiązuje on natomiast wyłącznie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym, poza zakresem tezy o obrazie przepisu prawa materialnego znalazł się wskazywany już art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.
Z kolei, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja prawna uregulowana w tym przepisie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.
Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. w szczególności wyrok TSUE z 19 września 2000 r., sygn. C-454/98).
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy i zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej co do zasady jest powinnością organu podatkowego (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.). Inaczej niż w prawie cywilnym, w prawie i w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, że określone okoliczności powinien udowodnić ten, kto wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Ponieważ zaś powinność ustalenia prawdy obiektywnej jest domeną organu podatkowego kierującego postępowaniem podatkowym, a równocześnie reprezentującego w stosunku podatkowoprawnym podmiot uprawniony z tytułu podatku, jest on obowiązany badać okoliczności zarówno uzasadniające racje administracji podatkowej, jak i przemawiające na korzyść podatnika jako strony stosunku podatkowoprawnego. Organ podatkowy, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia także, czy dana okoliczność została udowodniona (por. art. 191 O.p.).
Przedstawiona regulacja prawna w pierwszej kolejności powinna być zestawiona z tymi zarzutami procesowymi, w których Skarżący odnosi się do materii wynajmowania przez siebie sprzętu budowlanego i nieprzeprowadzenia dowodu na tę okoliczność (imputowane organom podatkowym procesowe uchybienia w zakresie kwestii wynajmu sprzętu budowlanego przez Podatnika). Godzi się przy tym zauważyć, że podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa podatkowego w istocie stanowią powtórzenie analogicznych zarzutów uprzednio sformułowanych w skardze skierowanej do Sądu I instancji.
Nawiązując do materii ustaleń dowodowych NUS, zaaprobowanych przez Organ odwoławczy oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy zauważyć, że kwestia braku wynajmu sprzętu budowlanego (koparki, spychacza) V.Sp. z o.o. została prawidłowo udowodniona w postępowaniu podatkowym. Sam Podatnik nie był bowiem w stanie stwierdzić, do jakich prac był wynajmowany sprzęt i gdzie został on wykorzystany. J.L.(operator koparki, rybak) zeznał zaś, że sprzęt gospodarstwa nie był nikomu wynajmowany i nie był też wywożony z jego terenu. W tej sytuacji podnoszona przez Stronę kwestia dojazdu serwisanta dokonującego naprawy koparki nie może przekonać do tego, że sprzęt ten istotnie był udostępniany kontrahentowi, tj. V. Sp. z o.o. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że zarzuty procesowe w tym zakresie nie mają swojej konsekwencji w postaci wytknięcia organom podatkowym i Sądowi I instancji obrazy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, w przedstawionym kontekście Skarżący zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (a wcześniej organom podatkowym) uchybienia dowodowe, natomiast nie ma to swojej konsekwencji w postaci przypisania NUS oraz Organowi odwoławczemu obrazy przepisu stanowiącego podstawę do wymiaru podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur.
Przechodząc do dalszych kwestii procesowych wyartykułowanych w piśmie skutkującym przeniesieniem postępowania sądowoadministracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z tezą o naruszeniu art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Świadek R. S.został bowiem przesłuchany w innym postępowaniu, w tej czynności procesowej uczestniczył pełnomocnik Strony, a protokół z tej czynności został włączony do akt postępowania podatkowego poddanego kontroli najpierw Sądu I instancji, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczność tę wyartykułowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jeżeli zaś chodzi o brak przesłuchania J.P., który miał świadczyć usługi na terenie gospodarstwa rybackiego, w postępowaniu podatkowym w przekonujący sposób usprawiedliwiono to działanie. Wspomniany podmiot nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, a w okresie 2014 r. – 2015 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT – 7.
Znamienne jest też to, że do urzędu skarbowego nie wpłynęły informacje o dochodach wskazanej osoby oraz o pobranych od niej zaliczkach na podatek dochodowy za wspomniane lata. Rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015 J.P. dokonał wspólnego rozliczenia z małżonką, składając zeznania roczne PIT-36. W dokumentach tych nie wykazał on jednak osiągniętego przez siebie przychodu. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby J.P. został wskazany jako podmiot realizujący prace na terenie gospodarstwa rybackiego samodzielnie bądź jako podwykonawca.
Nie sposób też uznać za słuszny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu pominięcia dowodu w postaci protokołu oględzin dokonanych 8 czerwca 2015 r., w trakcie kontroli podatkowej. Dokument ten znajduje się bowiem w aktach wspomnianej procedury podatkowej obejmującej rozliczenie podatkowe za marzec 2015 r. Sam protokół został zaś włączony do akt postępowania podatkowego. Poza tym, organy podatkowe nie kwestionowały ustaleń poczynionych podczas kontroli – tego, że prace zostały wykonane. Podnosiły natomiast, że aktywności tej nie zrealizowali wystawcy faktur.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej należy potwierdzić trafność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obydwu instancji, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Według treści faktur usługi na rzecz Strony miały wykonywać dwa podmioty: J. oraz M.J. i W.Spółka Jawna.
Jeżeli chodzi o podmiot działający pod nazwą M.J. i W. Spółka Jawna godzi się zauważyć, że nie prowadził on działalności w zakresie prac budowlanych, czy robót ziemnych (odmulania stawów i łowisk oraz oczyszczania rowów). Przedmiotem aktywności gospodarczej wspomnianego kontrahenta Spółki była natomiast hurtowa sprzedaż gazu płynnego, dystrybucja butli, kompleksowe wykonywanie instalacji na gaz płynny. Dodatkowo, wspólnicy tej spółki (M.J. i M.S.) nie potrafili udzielić konkretnych wyjaśnień co do prac prowadzonych na terenie gospodarstwa należącego do Strony. M.J. nie wiedział też, na jakich zasadach weryfikował możliwości sprzętowe i kadrowe podwykonawców. Nie miał on również świadomości tego, ile osób było zaangażowanych do wykonania robót w gospodarstwie. Sama spółka M.nie posiadała natomiast wystarczającego zaplecza maszynowego oraz kadrowego dla wykonania prac u Podatnika. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego już te okoliczności świadczą o tym, że żadne roboty u Skarżącego nie zostały wykonane czy to bezpośrednio przez M., czy to przez podwykonawców tego podmiotu.
Do podobnej konstatacji prowadzi analiza stanu faktycznego sprawy, dotyczącego drugiego z wystawców faktur na rzecz Strony – J. Wspomniany podmiot nie miał doświadczenia w wykonywaniu usług odmulania stawów, w latach 2014 – 2015 nie zatrudniał pracowników oraz nie dysponował środkami trwałymi. Istotne jest ponadto, że L.G.podczas przesłuchania nie potrafił wskazać szczegółów w zakresie przedmiotu wykonywanych prac jak również nazw firm podwykonawczych. Z kolei firmy, które wg treści dokumentacji podatkowej działały w tym charakterze (T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., C., E..) nie prowadziły rzetelnej działalności gospodarczej, a ich rolą było dokonywanie fikcyjnej sprzedaży towarów i usług oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur. Świadczy o tym m.in. to, że nie miały one odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego wskazane działania. Potwierdzeniem tego są decyzje wydane w stosunku do kontrahentów L.G., w których zakwestionowano faktury, jakie wystawiły one wskazanemu partnerowi handlowemu Strony. Koresponduje z tym wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do II kwartału 2015 r. W orzeczeniu tym zakwestionowano odliczenie przez L.G. naliczonego podatku od towarów i usług faktur wystawionych mu przez jego podwykonawców. Jednocześnie wskazany organ, za grudzień 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. określił temu podmiotowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wreszcie, powołani przez Organ I instancji z imienia i nazwiska pracownicy Strony nie byli w stanie wskazać nazw wymienionych wcześniej podwykonawców L.G. (jedynie J.L.wymienił jako podmioty działające w gospodarstwie rybackim: R.S. i firmę H.).
W tym stanie rzeczy, wszystkie przedstawione okoliczności łącznie ze sobą rozpatrywane, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jasno świadczą o tym, że obydwaj kontrahenci Strony nie świadczyli na jej rzecz usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z tego względu zarzuty procesowe, formułowane przez Podatnika w jego skardze kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji trafne było wydanie przez organy podatkowe, przy aprobacie Sądu I instancji deklaratoryjnego rozstrzygnięcia podatkowego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez dwóch jego partnerów handlowych.
Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś