I FSK 844/20

I FSK 844/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 783/19 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2020-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 783/19 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 września 2019 r. nr 0801-IOV.4103.31.2018 UNP: 0801-19-043255 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1 Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 783/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę P. P. (dalej: "skarżący", "podatnik"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, z 24 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja zapadła po przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponownego postępowania odwoławczego w następstwie uchylenia wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1/16 przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 307/15, oddalającego skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 12 września 2014 r., oraz uchylającego również tę decyzję.
1.3. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną przez NSA uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez W. sp. z o.o. i W1. sp. z o.o., w których wykazane zostały dostawy grodzić i methocelu. Zdaniem sądu obrót "methocelem" oraz grodzicami nie miał celu gospodarczego nakierowanego na zysk ekonomiczny, lecz służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, czyli obrót odbywał się w ramach mechanizmu tzw. karuzeli VAT oraz, że skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej poprzez dochowanie aktów staranności kupieckiej, świadomości takiego charakteru łańcuchów transakcji, w których uczestniczył. W ocenie sądu organy zasadnie uznały, że skarżący nie dokonał dostawy methocelu na rzecz R. G. i P. sp. z o.o. oraz grodzic na rzecz "P." sp. z o.o., gdyż podmioty te także były uczestnikami karuzeli podatkowej i wykazywały fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy grodzić i methocelu, które miały zostać nabyte od skarżącego.
Sąd zaznaczył, iż przeprowadzone dowody z zeznań świadków nie wskazywały na nowe nieznane organowi okoliczności dotyczące przebiegu transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów dokonywanych z udziałem skarżącego. Żaden z tych dowodów nie dostarczył informacji podważających ustalenie, że skarżący uczestniczył w sztucznie wykreowanym łańcuchu kolejnych transakcji, które, z powodu ich liczby, nie znajdowały uzasadnienia ekonomicznego. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia "methocelu" oraz grodzic nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku.
Mając na uwadze poczynione przez organy ustalenia sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był podejrzewać, że dokonując zakwestionowanych przez organy transakcji nabycia i sprzedaży towarów uczestniczy w łańcuchach transakcji wykorzystywanych do nadużyć podatkowych, w których obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Sąd uznał, że faktury zakupu wystawione na rzecz skarżącego przez W. sp. z o.o. i W1. sp. z o.o., dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, a podatek wykazany w fakturach wystawionych dla odbiorców grodzic oraz "methocelu" podlegał wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie:
1) art. 174 pkt pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do niezasadnego ustalenia, że skarżący nie działał w dobrej wierze stosując stawkę podatku 0% związaną z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) art. 174 pkt pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez naruszenie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Organ po upływie terminu określonego przez art. 179 P.p.s.a. wniósł pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną".
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; z 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; z 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; z 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; z 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677, publ. CBOSA).
3.2. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolicie pogląd, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; z 13 stycznia 2015 r.; z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; z 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13; z 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1040/18; CBOSA). Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa procesowego, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.
3.3. W rozpoznanej sprawie do sądu drugiej instancji został wniesiona skarga kasacyjna, w której zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, co doprowadziło do niezasadnego ustalenia, że skarżący nie działał w dobrej wierze stosując stawkę podatku 0% związaną z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny, gdyż wskazane w tym zarzucie ustalenia faktyczne organów mające świadczyć o tym, że skarżący nie działał w dobrej wierze stosując stawkę 0% związaną z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozpoznanej sprawie w ogóle nie były powoływane w zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju ustalenia faktyczne w ogóle nie były podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją i utrzymaną nią w mocy decyzją organu pierwszej instancji dokonano skarżącemu wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz wymiaru kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie wynikało z zakwestionowania prawa skarżącego do zastosowania przez niego stawki podatku 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. W zaskarżonej decyzji w ogóle nie oceniano transakcji dokonanych przez skarżącego pod kątem możliwości zakwalifikowania ich jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż w deklaracji VAT za grudzień 2009 r. skarżący nie wykazał tego rodzaju transakcji. W deklaracji tej wykazano kwotę sprzedaży ze stawką 0%, jednakże dotyczyło to kwoty 700 zł, wykazanej jako świadczenie usług poza terytorium kraju (usługA transportowa refakturowana przez podatnika). Także sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł sformułowań, wskazujących na to, że dokonał oceny zasadności zastosowania przez skarżącego stawki podatku 0% w związku z dostawami wewnątrzwspólnotowymi. W tej sytuacji zarzut ten należało uznać za zarzut skierowany przeciwko ocenie prawnej, która w rozpoznanej sprawie w ogóle nie wystąpiła. Okoliczność ta świadczy w sposób oczywisty o tym, że zarzut ten w rozpoznanej sprawie nie mógł być uznany za zasadny.
3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarte zostały obszerne wywody dotyczące okoliczności świadczących o tym, że skarżący dokonując transakcji wykazanych przez niego w rozliczeniu za grudzień 2009 r., działał w dobrej wierze i nie mógł wiedzieć o tym, że jego kontrahenci dopuszczają się oszustwa podatkowego, którego elementem było wystawianie faktur VAT na rzecz skarżącego dokumentujących dostawy grodzic i methocelu. Poza argumentacją odnoszącą się do oceny faktów, skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał innych naruszeń prawa niż te, które zostały wymienione w zarzutach podniesionych w skardze kasacyjnej. Podniesiona przez skarżącego argumentacja nie mogła zostać uwzględniona przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona w znacznej mierze zakupów rzekomo dokonywanych przez skarżącego u podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, a przywołany powyżej zarzut skargi kasacyjnej ogranicza się wyłącznie do uchybień o charakterze procesowym, które miały wystąpić w postępowaniu podatkowym w związku z oceną transakcji, które skarżący miał zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane według stawki 0%. W tej sytuacji zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja związana z zakupami dokonywanymi przez skarżącego nie dotyczy podniesionego w niej zarzutu. W świetle powyższych uwag dotyczących art. 183 § 1 P.p.s.a. i związania sądu drugiej instancji zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, ocena merytoryczna tych argumentów jest niedopuszczalna, gdyż dokonanie takiej oceny przez sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy oznaczałaby wydanie orzeczenia poza granicami skargi kasacyjnej. Natomiast ta część argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która odnosi się wprost do dostaw na rzecz podmiotów zagranicznych, nie ma związku ze sprawą, gdyż jak już wskazano, w miesiącu grudniu 2009 r. skarżący nie dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych.
3.5. W świetle powyższych konstatacji nie jest też zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie. Przepisy art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcje tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Przepisy te nie regulują kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, dlatego nie mogło dojść do ich naruszenia przez sąd przez zawarcie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej, według której skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, działał przy tym w złej wierze i nie nabył w związku z wykazanymi transakcjami zakupu towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak też jest podstaw do uznania, że w sprawie mógł zostać naruszony art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepis ten reguluje świadczenie usług. Skarżący nie wskazał w jaki sposób przepis ten miał zostać naruszony w niniejszej sprawie w związku z prawem skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach oraz z prawem do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną po upływie terminu ustanowionego w art. 179 P.p.s.a. Na podstawie art. 85 P.p.s.a., który stosownie do art. 193 P.p.s.a. ma zastosowanie w sprawie niniejszej, czynność w postępowaniu sądowym podjęta przez stronę po upływie terminu jest bezskuteczna. W tej sytuacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie została wniesiona w sposób skuteczny odpowiedź na skargę kasacyjną, co skutkowało brakiem możliwości zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego związanych z tą czynnością.